1 Inledning
Redogörelsen innehåller de förhandsbesked som har bedömts vara av mer allmänt intresse och som har meddelats av Skatterättsnämnden under första halvåret 2002. Under denna tid har i nämnden ingått ledamöterna André (A), Wingren (W), Brydolf (B), Silfverberg (S), Ståhl (St), Tollerz (T) och Virin (V). I vissa av besluten har ersättarna Björkman (Bj) och Hallberg Eriksson (H) deltagit.
De förhandsbesked som behandlas rör skattskyldighet (avsnitt 2), omstruktureringar (avsnitt 3), pension och försäkring (avsnitt 4), övrig företagsbeskattning (avsnitt 5), värdepapper och personaloptioner (avsnitt 6). Redogörelsen avslutas på vanligt sätt med en genomgång av överklagade förhandsbesked (avsnitt 7).
2 Skattskyldighet
2.1 En utflyttad person, A, ville veta om han skulle anses ha väsentlig anknytning till Sverige. Utgångspunkten för bedömningen var att hans kvarvarande anknytning hit – utöver betydande tillgångar i form av aktier knutna till ett företag som sökandens far hade ett dominerande inflytande i – endast skulle vara ett fastighetsinnehav. Fastighetsinnehavet bestod av att A direkt och indirekt tillsammans med sina syskon hade andelar i kommersiella fastigheter vars sammanlagda taxeringsvärde var drygt 100 mkr, varav A:s andel uppgick till drygt 40 mkr. Fastigheterna förvaltades av en utomstående person.
Nämnden (A,W, B, S, St, T, V) fann med hänvisning till A:s fastighetsinnehav att han hade väsentlig anknytning till Sverige samt att en avveckling av fastighetsinnehavet skulle medföra att en sådan anknytning inte längre bestod.
Förhandsbesked den 12 april 2002. Ej överklagat.
2.2 B var sedan mitten av 1990-talet anställd i ett annat europeiskt land där han även var bosatt tillsammans med sin familj. Nu planerade familjen att på nytt bosätta sig i Sverige sommaren 2003 i samband med att B skulle sluta sin anställning. B ville veta om ett förvärv av en villafastighet i Sverige före flyttningen hit skulle kunna leda till att han anses obegränsat skattskyldig här. Villan skulle endast användas vid tillfälliga besök i Sverige under sammanlagt 4–5 veckor.
Nämnden (A, W, Bj, H, S, St, V) ansåg att enbart anknytningen genom villafastigheten skulle ej medföra väsentlig anknytning till Sverige och svarade därför nej.
Förhandsbesked den 17 juni 2002. Ej överklagat.
2.3 En utländsk medborgare, C, som var bosatt tillsammans med sin familj i ett annat europeiskt land fick anställning i ett svenskt multinationellt företag. Anställningen innebar att C skulle arbeta i Sverige delar av arbetsveckan och utföra tjänsteresor för bolagets räkning till tredje land under övrig tid. Helger och annan ledighet skulle C tillbringa hos sin familj i hemlandet. C:s anknytning till Sverige, utöver en bostad och arbetet här, utgjordes av ett innehav av aktier i bolaget. De sociala och ekonomiska anknytningsfaktorerna med hemlandet var så betydande att nämnden ansåg att C vid tillämpning av dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och hemlandet skulle anses ha sitt centrum för levnadsintressena och därför sitt hemvist där. En följdfråga gällde beskattningen av lönen som skulle utgå på grund av anställningen i Sverige. Skulle vid en tillämpning av dubbelbeskattningsavtalet C beskattas i Sverige även för den del av lönen som avsåg arbete utfört under tjänsteresor för bolaget utanför Sverige?
Nämnden (A, W, H, S, St, V) konstaterade att avtalet i fråga utformats i enlighet med OECD:s modellavtal, artikel 15 punkt 1, och menade att modellavtalet med tillhörande kommentarer borde tillmätas särskild betydelse vid tolkningen av avtalet. Nämnden kom sammanfattningsvis fram till att kommentaren till modellavtalet bör uppfattas så att tjänsteresor i tredje land skall undantas vid beräkning av det beskattningsunderlag som ”icke-hemviststaten” kan beskatta. Beslutet blev alltså att Sverige inte får beskatta den lön som betalas till C och som kan hänföras till tjänsteresorna utanför landet.
Förhandsbesked den 20 juni 2002. Ej överklagat.
3 Omstrukturering
Regeringen gav tidigt i våras en särskild utredare i uppdrag att se över vissa företagsskattefrågor vid omstruktureringar m.m. (dir. 2002:28). Uppdraget gäller i huvudsak vissa särskilt utpekade områden som inte löstes vid införandet av de nuvarande omstruktureringslagstiftningen år 1998 och frågor som föranleds av den förestående reformen med slopad kapitalvinstbeskattning av näringsbetingade andelar. Direktiven ger även utrymme för en översyn av nuvarande regler mot bakgrund av bl.a. utvecklingen av praxis. Ett antal fall har redan prövats av Regeringsrätten eller väntar på att bli avgjorda. Under våren tillkom ytterligare några.
I det här avsnittet redovisas fyra ärenden. Det första gäller frågor med anledning av förvärv och vidareöverlåtelser av fastigheter till underpris inom en fastighetskoncern där aktierna i det överlåtande bolaget är lageraktier. Det andra rör uttagsbeskattning hos konsultbolag och uttagsbeskattning hos deras delägare på grund av underprisöverlåtelser av andelar i kommanditbolag. I det tredje ärendet tas frågan upp om en enstaka hyresfastighet kan utgöra en verksamhetsgren. Det fjärde ärendet slutligen gäller konsekvenser av överföring av periodiseringsfond vid apportemission av en enskild näringsverksamhet till aktiebolag.
3.1 Y AB, dotterbolag till X AB, bedrev handel med fastigheter. Avsikten var att Y från extern part skulle för marknadsvärdet förvärva aktierna i det fastighetsförvaltande företaget Z AB. Enligt förutsättningarna skulle aktierna i Z bli lagertillgångar hos Y, jfr 27 kap. 6 § IL. Därefter skulle Z till underpris överlåta sina fastigheter till andra bolag inom X-koncernen. Frågorna gällde om underprisöverlåtelserna skulle föranleda beskattning för X och Y, om Y hade rätt till avdrag för nedskrivning av aktierna i Z samt om lagen mot skatteflykt var tillämplig på förfarandet.
Nämnden (A, W, Bj, S, St, V) svarade att varken X eller Y skall beskattas som för utdelning i anledning av underprisöverlåtelserna, att Y har rätt att göra avdrag för en nedskrivning till det verkliga värdet på aktierna om det verkliga värdet på Y:s aktier i Z AB efter företagna underprisöverlåtelser understiger anskaffningsvärdet för aktierna samt att lagen mot skatteflykt inte är tillämplig.
Nämnden motiverade sitt beslut enligt följande.
Fråga 1
Förutsättningen är att de fastighetsöverlåtelser till underpris som skall ske från Z till andra bolag inom X-koncernen inte kommer att medföra uttagsbeskattning av Z. Bestämmelsen i 23 kap. 11 § första stycket IL innebär i det fall en överlåtelse till underpris sker från ett företag och villkoren för underlåten uttagsbeskattning är uppfyllda att delägare i företaget inte skall beskattas som för utdelning för ett belopp som motsvarar skillnaden mellan de överlåtna tillgångarnas marknadsvärde och ersättningen. – Den nämnda bestämmelsen vilar på den i förarbetena till reglerna om underprisöverlåtelser uttalade uppfattningen att en beskattning av den som direkt eller indirekt äger aktier i det överlåtande bolaget skulle strida mot syftet med att uttagsbeskattning underlåts, nämligen att omstruktureringar inte skall motverkas av att skatt utlöses (se prop. 1998/99:15 s. 126–127). En underlåten beskattning av andelsägarna är inte beroende av att skattefrihet generellt sett måste föreligga för utdelningar från det överlåtande företaget, vilket framgår av det exempel som anges på s. 127 i nämnda proposition med en fysisk person som ägare av de företag som deltar i en underprisöverlåtelse. Det förhållandet att Y:s aktier i Z har karaktär av lagertillgångar, vilket i och för sig medför att skattskyldighet principiellt sett alltid föreligger för utdelningar på dessa aktier, bör således inte anses utgöra hinder mot att bestämmelsen i 23 kap. 11 § första stycket IL blir tillämplig i anledning av underprisöverlåtelserna från Z. Någon beskattning som för utdelning skall därför inte ske vare sig av Y såsom ägare av aktierna i Z eller av koncernmoderbolaget X.
Fråga 2
Enligt förutsättningarna kommer visserligen aktierna i Z att skattemässigt utgöra lagertillgångar men i redovisningen för Y kommer aktierna att rubriceras som anläggningstillgångar, jfr 4 kap. 1 § årsredovisningslagen (1995:1554), ÅRL. Värderingsreglerna för anläggningstillgångar i 4 kap. 3 § ÅRL anger att sådana tillgångar tas upp till anskaffningsvärdet om inte annat följer av vissa andra bestämmelser, bl.a. bestämmelserna om nedskrivning i 5 § samma kapitel. Enligt den paragrafens första stycke gäller att nedskrivning skall ske när en anläggningstillgångs värde på balansdagen är lägre än det värde som följer av 3 § och 4 § första stycket, dvs. det verkliga värdet den dagen är lägre än det värde som motsvarar anskaffningsvärdet minskat med gjorda avskrivningar. Nedskrivning får dock göras enbart om värdenedgången kan antas vara bestående. I ansökningen görs gällande att Y i enlighet med dessa redovisningsbestämmelser måste skriva ned värdet på aktierna i Z på grund av den värdenedgång som underprisöverlåtelserna ger upphov till.
I skattehänseende gäller enligt 17 kap. 3 § IL att en tillgång som skattemässigt utgör en lagertillgång inte får tas upp till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet (lägsta värdets princip). – Aktierna i Z utgör som nämnts skattemässigt lagertillgångar för Y. En värdering av dessa aktier som inte understiger det värde som följer av lägsta värdets princip får därmed godtas i skattehänseende. Den omständigheten att aktierna i Z har nedgått i värde på grund av de underprisöverlåtelser som bolaget företagit medför inte annan bedömning.
Fråga 3
Frågan är om svaren kan bli annorlunda med tillämpning av lagen mot skatteflykt.
Regelsystemet i 23 kap. IL för underprisöverlåtelser har till syfte att omstruktureringar skall kunna ske utan att skatt utlöses men är samtidigt utformat så att det skall förhindra att inte avsedda skatteförmåner kan erhållas. En enligt 23 kap. 11 § första stycket IL underlåten utdelningsbeskattning av Y AB såsom ägare av aktierna i Z kan inte anses stå i strid mot lagstiftningens syfte även om aktierna utgör lagertillgångar och utdelningar på sådana aktier generellt sett alltid är skattepliktiga för mottagaren. Anledning att med stöd av lagen mot skatteflykt göra en annan bedömning av fråga 1 än som redovisats i svaret ovan föreligger inte.
En annan konsekvens av underprisöverlåtelserna och som avses med fråga 2 är att värdet på Y:s aktier i Z minskar. Värderingen av aktierna sker som framgått ovan med utgångspunkt från reglerna i ÅRL och bestämmelsen i 17 kap. 3 § IL om att aktier som utgör lagertillgångar skattemässigt inte får tas upp till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet. Underprisöverlåtelserna från Z innebär i och för sig att Y realiserar en del av sitt lager men utan att detta föranleder någon beskattning för Y som kan ställas mot nedskrivningen av värdet på lagret. Detta är en konsekvens av det regelsystem som gäller för underprisöverlåtelser.
Att en nedskrivning av värdet på aktierna medges trots att värdeöverföringen inte beskattas kan enligt nämndens mening mot den bakgrunden inte anses strida mot lagstiftningens grunder. Lagen mot skatteflykt medför därför inte heller något ändrat svar på fråga 2.
Förhandsbesked den 14 februari 2002. Överklagat av RSV.
3.2 Bolagskonstruktioner med konsulter som mot klienterna uppträder gemensamt genom ett bolag, inte sällan ett kommanditbolag, i vilket konsulterna äger andelar genom egna aktiebolag, har genererat ett antal frågor i skattedomstolarna och i Skatterättsnämnden under årens lopp. I nedan återgivna ärende bedrev en konsultfirma verksamhet i ett kommanditbolag (KB). Sökandena, A och B, var genom var sitt aktiebolag delägare i KB. De var även anställda i KB och aktivt verksamma där. Deras ”delägarbolag” bedrev däremot inte någon verksamhet. Avsikten var att de av A och B ägda bolagen skulle överlåta sina respektive andelar i KB till andra av dem helägda aktiebolag (NYAB). Överlåtelserna skulle ske till underpris. De frågor som ställdes i ansökan var om överlåtelserna skulle medföra uttagsbeskattning av delägarbolagen (fråga 1) och beskattning av A och B som för utdelning (fråga 2).
Ärendet splittrade nämnden. Nämndens majoritet (A, W, B, St beträffande fråga 1 och A, W, B beträffande fråga 2) svarade ja på båda frågorna. Beslutet motiverades enligt följande.
Fråga 1
I 23 kap. IL finns bestämmelser som reglerar under vilka förutsättningar uttagsbeskattning inte skall ske när en tillgång som ingår i en näringsverksamhet överlåts mot en ersättning som understiger marknadsvärdet. – Den prövning som aktualiseras i ärendet är om den förutsättning för underlåten uttagsbeskattning som uppställs i 23 kap. 17 § första stycket IL är uppfylld. När överlåtaren inte kan med avdragsrätt lämna koncernbidrag till förvärvaren det beskattningsår överlåtelsen sker, vilket är fallet i ärendet, krävs enligt den bestämmelsen att överlåtelsen avser överlåtarens hela näringsverksamhet, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en verksamhet eller en verksamhetsgren.
4 Enligt 23 kap. 7 § IL kan andelar i ett företag vid tillämpning av reglerna i 23 kap. IL om underprisöverlåtelser anses som en näringsverksamhet eller som en verksamhetsgren om förvärvaren efter förvärvet under samma beskattningsår äger näringsbetingade andelar i företaget. – Bestämmelserna i 23 kap. 17 § första stycket och 23 kap. 7 § IL fanns ursprungligen i 20 § första stycket och 12 § andra stycket lagen (1998:1600) om beskattningen vid överlåtelser till underpris (UPL). – 23 kap. 7 § IL måste läsas tillsammans med 23 kap. 6 § IL. Enligt den senare bestämmelsen avses med andel vid tillämpningen av 23 kap. IL endast andel i sådant företag som anges i 23 kap. 4 § 1, 2 och 7 IL, dvs. svenska aktiebolag, svenska ekonomiska föreningar och utländska bolag. De regler i 23 kap. IL som tar sikte på andelar i företag, såsom de i 7 §, är därför inte tillämpliga när andelsinnehavet avser ett kommanditbolag. Bestämmelsen i 23 kap. 7 § IL medför således inte att förutsättningen i 23 kap. 17 § första stycket IL för underlåten uttagsbeskattning skall anses vara uppfylld vid överlåtelserna av andelarna i KB till respektive NYAB.
Frågan är då om överlåtelserna av andelarna uppfyller villkoret i 23 kap. 17 § första stycket IL att avse överlåtelse av hela näringsverksamheten, en verksamhetsgren eller en ideell andel härav. – Begreppet verksamhetsgren definieras i 2 kap. 25 § IL som en sådan del av en rörelse som lämpar sig för att avskiljas till en självständig rörelse (jfr prop. 1998/99:15 s. 137–139). Med rörelse avses enligt 2 kap. 24 § IL annan näringsverksamhet än innehav av kontanta medel, värdepapper eller liknande tillgångar. Om dessa tillgångar innehas som ett led i en rörelse, räknas innehavet dock till rörelsen. – Andelar i handelsbolag eller kommanditbolag är i sig att räkna som värdepapper, jfr prop. 1999/2000:2 Del 2 s. 355. I rättsfallet RÅ 2001 not. 24 hade Regeringsrätten att ta ställning till om ett aktiebolags innehav av andelar i ett utländskt bolag utgjorde en verksamhetsgren enligt 12 § UPL. Vid en prövning mot 12 § första stycket UPL – som motsvarade 2 kap. 24 och 25 §§ IL – kom Regeringsrätten fram till att en verksamhetsgren inte kan utgöras av enbart värdepapper.
Till stöd för att villkoret i 23 kap. 17 § första stycket IL ändå är uppfyllt skulle kunna anföras att andelsöverlåtelserna i själva verket avser den verksamhet som hänförs till delägarbolagen till följd av de särskilda regler som gäller för beskattning av handelsbolag och kommanditbolag, jfr 5 kap. IL.
I olika sammanhang har i och för sig ansetts att näringsverksamhet som bedrivs i ett handelsbolag eller ett kommanditbolag vid beskattningen av delägare kan jämställas med att andelsägaren bedriver denna verksamhet, jfr t.ex. RÅ 1978 1:80 och prop. 2001/2002:46 s. 41 f. En andelsavyttring innebär emellertid inte någon förändring i den näringsverksamhet som handelsbolaget eller kommanditbolaget bedriver. För delägare – inklusive delägare som är juridiska personer – följer beskattningskonsekvenserna vid avyttringen de i 50 kap. IL intagna särskilda bestämmelserna om kapitalvinst på sådana tillgångar. Resultatet av en andelsavyttring beräknas således efter andra grunder än de som gäller om ett handelsbolag eller ett kommanditbolag avyttrar en rörelse.
Mot bakgrund av det anförda kan enligt nämndens mening konsekvenserna av att delägare beskattas för bolagets inkomster inte sträcka sig så långt att en delägares avyttring av andelen i bolaget vid tillämpningen av underprisreglerna skall behandlas som om han avyttrat en mot andelsinnehavet svarande del av den rörelse som bolaget bedriver. – Andelsöverlåtelserna uppfyller således inte villkoret enligt 23 kap. 17 § första stycket IL om att avse en hel näringsverksamhet eller en verksamhetsgren eller en ideell andel härav. Detta leder till att andelsöverlåtelserna medför uttagsbeskattning av sökandebolagen.
Fråga 2
Införandet år 1998 av de regler för beskattning av underprisöverlåtelser som numera återfinns i 23 kap. IL ingick i ett större lagstiftningsprojekt som tog sikte på att åstadkomma en sammanhållen skattemässig reglering av omstruktureringar inom företagssektorn. Det innebar att nya regler kom att införas på områden som tidigare varit oreglerade eller blott reglerade i begränsad omfattning. Exempelvis hade frågor om underprisöverlåtelser i allt väsentligt fått lösas genom praxis.
Beskattningsreglerna av underprisöverlåtelser kom enligt den nya lagstiftningen systematiskt att utformas som undantag från vad som anses gälla enligt allmänna principer (den ekonomiska innebörden), prop. 1998/99:15 s. 169. I förarbetena finns en utförlig redovisning av de beskattningskonsekvenser som följer av den ekonomiska innebörden av underprisöverlåtelser (a. prop. s. 119–124). I anslutning därtill (a. prop. 168–172) diskuterades om dessa allmänna principer också borde föranleda lagstiftning – vid sidan av förslagen om uttagsbeskattning (jfr numera 22 kap. IL) – bl.a. mot bakgrund av att Regeringsrättens praxis i fråga om utdelningsbeskattning inte var entydig. Den slutsats som drogs var att en lagreglering inte borde ske bl.a. eftersom allmänna principer bedömdes inte lämpa sig för kodifiering (a. prop. s. 172). I denna del överensstämde lagrådsremissen med propositionen (lagrådsremiss den 28 maj 1998, dnr Fi 98/114, s. 162–167). Lagrådet har i sitt yttrande inte särskilt berört denna fråga (jfr a. prop. s. 392 ff.)
Enligt nämndens uppfattning innebär lagstiftarens beslut att införa reglerna om underprisöverlåtelser också ett godkännande av de allmänna principer om den ekonomiska innebörden av berörda transaktioner som lagts till grund för utformningen av underprisreglerna, även om dessa principer inte formulerats i lagtext. I förevarande fall skall enligt svaret på fråga 1 sökandebolagens överlåtelser till underpris av respektive andelar i kommanditbolagen föranleda uttagsbeskattning. Av allmänna principer följer därmed att A och B skall beskattas som för utdelning från sökandebolagen (jfr a. prop. s. 123, exempel 4).
H och S var skiljaktiga beträffande frågan om ett andelsinnehav i ett rörelsedrivande kommanditbolag i sig kan anses uppfylla villkoret i 23 kap. 17 § IL (fråga 1). De anförde följande.
I och med att delägarna i KB genom reglerna i 5 kap. IL är skattesubjekt i stället för kommanditbolaget för den i kommanditbolaget bedrivna konsultrörelsen får det anses att delägarna bedriver samma verksamhet som kommanditbolaget (jfr 14 kap. 10 § IL). Det betyder att de delägande aktiebolagen kan anses bedriva konsultrörelse genom KB och vidare att sökandebolagens andelar i KB kan anses innehavda som ett led i de indirekt bedrivna konsultrörelserna. Mot denna bakgrund bör enligt vår mening de avsedda andelsöverlåtelserna anses omfatta de rörelser som andelsinnehaven ger upphov till. Överlåtelserna uppfyller därmed enligt vår mening villkoret i 23 kap. 17 § IL om att avse en näringsverksamhet eller en verksamhetsgren.
Om även övriga villkor är uppfyllda skall således enligt vår mening någon uttagsbeskattning av sökandebolagen inte ske vid de tilltänkta överlåtelserna av andelarna i KB.
H, S och St var skiljaktiga beträffande fråga 2.
St anförde följande.
Av svaret på fråga 1 framgår att underprisöverlåtelsen av kommanditbolagsandelarna skall uttagsbeskattas hos de överlåtande aktiebolagen. Frågan är om detta med automatik innebär att delägarna skall utdelningsbeskattas för skillnaden mellan överlåtelsepriset och egendomens marknadsvärde. Majoriteten synes mena att så är fallet och hänvisar till de resonemang som förs i förarbetena till underprisreglerna (prop. 1998/99:15). Enligt majoritetens mening innebär lagstiftarens beslut att införa dessa regler också ett godkännande av de resonemang om beskattning enligt ”allmänna principer” som förs i förarbetena. Detta gäller även när dessa resonemang inte har föranlett någon ändring i lagtexten.
Enligt min mening måste en eventuell skattskyldighet för utdelning härledas ur den allmänna regeln om beskattning av utdelningar i 42:1 IL. Regeringsrätten har i pleniavgörandet RÅ 1992 ref. 56 (den s.k. Sipanodomen) tolkat den tidigare motsvarigheten till denna bestämmelse i 3 § 1 mom. SIL. Enligt Regeringsrättens majoritet fordras för att en aktieägare skall bli skattskyldig för aktieutdelning normalt att aktieägaren personligen ur den dubbelbeskattade sektorn får ut viss egendom. Även i andra fall, främst när egendom på annat sätt förs ut ur den dubbelbeskattade sektorn, kan beskattning för utdelning ibland komma ifråga. Så kan enligt Regeringsrätten vara fallet om det finns fog för bedömningen att transaktionens verkliga innebörd varit att en aktieägare förfogat över ett belopp genom att styra över det från ett aktiebolag till ett annat subjekt, t.ex. en närstående person eller ett handelsbolag. I det aktuella målet överfördes dock egendomen från ett aktiebolag till ett annat aktiebolag med samma ägare. Regeringsrätten fann att överlåtelsen inte innebar att egendom tillfördes aktieägarna personligen eller på annat sätt fördes ut ur den dubbelbeskattade sektorn. Enligt Regeringsrätten fanns därför inte någon omständighet som kunde utgöra grund för utdelningsbeskattning.
Det kan noteras att det överlåtande bolaget i Sipanofallet inte uttagsbeskattades för den överförda egendomens övervärde. Ingenting i domen tyder dock enligt min mening på att bedömningen i utdelningsfrågan var kopplad till den omständigheten att överlåtelsen inte föranledde någon uttagsbeskattning. Enligt min mening torde utgången i utdelningsbeskattningsfrågan därför ha blivit densamma även om uttagsbeskattning hade skett.
Det som har hänt efter Sipanodomen är att beskattningen vid underprisöverlåtelser har blivit föremål för ny lagreglering. Såsom majoriteten framhåller bygger denna reglering på synsättet att beskattning skall ske enligt transaktionens ekonomiska innebörd om inte särskilda undantagsregler föreskriver annat. I de ovannämnda förarbetena till den nya regleringen redogörs ingående för vilken den ekonomiska innebörden skall anses vara av olika typer av underprisöverlåtelser. När det gäller den fråga som är aktuell här, dvs. beskattningen på ägarnivå när underprisreglerna inte är tillämpliga, föranledde övervägandena i förarbetena dock ingen ändrad lagstiftning. Enligt min mening måste denna fråga därför fortfarande bedömas med hänsyn till tidigare praxis.
Liksom var fallet i Sipanodomen sker överlåtelsen också i det här aktuella fallet mellan två aktiebolag med samma ägare. Överlåtelsen innebär således inte att egendom tillförs aktieägarna personligen eller på annat sätt förs ut ur den dubbelbeskattade sektorn. Det har inte heller framkommit någon annan omständighet som kan utgöra grund för att utdelningsbeskatta ägarna p.g.a. överlåtelsen. Jag anser därför att fråga 2 borde ha besvarats så att överlåtelsen inte skall föranleda att aktieägarna blir beskattade som för utdelning.
Med hänvisning till att de var överröstade beträffande fråga 1 anslöt sig H och S till St:s skiljaktiga mening.
Förhandsbesked den 24 maj 2002. Överklagat av sökandebolaget samt av RSV som yrkar att förhandsbeskedet fastställs.
3.3 Osäkerheten kring begreppet verksamhetsgren (jfr 3.2, fråga 1) dök upp även i ett annat ärende. Det gällde om en enstaka hyresfastighet kan uppfylla detta krav vid en underprisöverlåtelse. Omständigheterna i ärendet var följande.
X AB, som ägdes av A via Y AB, bedrev handel med textilvaror samt ägde och förvaltade bl.a. aktier och fastigheter. I X AB:s fastighetsinnehav ingick fyra fastigheter, varav tre var hyresfastigheter belägna i en och samma kommun. Den fjärde var en enfamiljsfastighet och tillika A:s bostad. En av hyresfastigheterna, med en sammanlagd yta om ca 2800 kvm fördelade på två bostadslägenheter och tio lokaler, skulle överlåtas till skattemässigt värde till ett vilande aktiebolag som också ägdes av A. Fastighetens taxeringsvärde uppgick till drygt 16 mkr och hyresintäkterna till ca 3 mkr per år. Frågan gällde även den situationen att själva förvaltningen skulle komma att utföras av andra, bl.a. X AB, genom köp av tjänster.
Nämnden (A, W, Bj, H, S, T, V) ansåg att en överlåtelse av en enstaka hyresfastighet skulle uppfylla kravet på att lämpa sig avskiljas till en självständig förvaltningsenhet som utgör rörelse och därmed utgöra en verksamhetsgren (23 kap. 17 § första stycket IL jämfört med 2 kap. 25 och 24 §§ IL).
Förhandsbesked den 20 mars 2002. Ej överklagat.
3.4 Nuvarande regler om överföring av periodiseringsfond i samband med att en enskild näringsverksamhet överförs till ett aktiebolag infördes år 1998 (SFS 1998:643). Detta lagstiftningsingripande syftade till att skärpa tidigare gällande regler. Regeringens förslag i prop. 1997/98:157 innebar bl.a. ett tillkommande generellt krav på att tillskott skulle lämnas till bolaget motsvarande överförd periodiseringsfond. Med hänvisning till den likviditetsbelastning som skulle bli följden vid en överföring genom apportemission förordade emellertid skatteutskottet att något krav på tillskott inte borde uppställas i sådana fall (1997/98:SkU30 s. 8). Detta villkor föreslog utskottet ersatt med ett krav att anskaffningsvärdet för aktierna skulle minskas, vilket också blev riksdagens beslut. Bestämmelserna i fråga återfinns numera i 30 kap. 11 § och 48 kap. 12 § IL
I det aktuella ärendet planerade sökandena att överföra sin enskilt bedrivna näringsverksamhet till ett aktiebolag genom en apportemission på ett sådant sätt att uttagsbeskattning inte skulle komma att ske (vilket enligt 30 kap. 11 § första stycket 2 är en förutsättning för att en periodiseringsfond skall få övertas av ett aktiebolag). I samband därmed skulle periodiseringsfonder på sammanlagt ca 765 000 kr övertas av bolaget. Aktiekapitalet skulle sättas till 100 000 kr. Sammantaget skulle tillgångar och skulder överföras till ett nettovärde som motsvarade aktiekapitalet samt den latenta skatt som var hänförlig till periodiseringsfonderna, dvs. med totalt ca 314200 kr.
Nämnden (A, W, Bj, H, S, T, V), som utgick från att sökandenas aktier i bolaget kommer att bli kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § IL, konstaterade inledningsvis att enligt förutsättningarna i ärendet var villkoren uppfyllda för att bolaget skulle få överta periodiseringsfonderna i samband med apportemissionen av sökandenas enskilda näringsverksamhet (jfr 30 kap. 11 § första stycket IL). Bolagets övertagande av fonderna medför därför inte att sökandena skall återföra någon del av de avdrag för avsättning till fonderna som sökandena gjort (30 kap. 7 § andra stycket IL).
I huvudfrågan om hur aktiernas anskaffningsutgifter skall beräknas anförde nämnden följande.
Överföringen av periodiseringsfonderna får däremot betydelse vid beräkningen av omkostnadsbeloppet (jfr 30 kap. 11 § tredje stycket IL). Med omkostnadsbelopp avses, om inte annat föreskrivs, utgifter för anskaffning (anskaffningsutgifter), och ökade utgifter för förbättring (förbättringsutgifter), 44 kap. 14 § IL. Omkostnadsbeloppet skall tas upp som en avgående post vid kapitalvinstberäkning vid avyttring av aktier (44 kap. 13 § IL). Det beaktas även vid årlig beräkning av underlaget för lättnadsbelopp och gränsbelopp (jfr 43 kap. 3–8 §§ och 57 kap. 7–12 §§ första stycket IL).
Enligt 48 kap. 12 § andra stycket IL är principen att vid apportemission av enskild näringsverksamhet skall anskaffningsutgiften för aktierna minskas med ett belopp motsvarande överförd periodiseringsfond efter att detta belopp reducerats med ett belopp motsvarande den avsättning som bolaget gör i räkenskaperna för skatt som belöper på fonden. Det innebär i förevarande fall att överföringen ger upphov till en avgående post på (765 000 – 214 200 =) 550 800 kr. Enligt förutsättningarna i ärendet är tillkommande belopp endast 100 000 kr motsvarande aktiekapitalet. Det innebär att avgående poster överstiger tillkommande poster vid överföringen av den enskilda näringsverksamheten och periodiseringsfonderna med 450 800 kr.
Frågan är om en tillämpning av bestämmelsen kan leda till att hela beloppet 450 800 kr skall beaktas även om det skulle innebära att den delen av omkostnadsbeloppet som utgörs av anskaffningsutgifterna skulle understiga 0.
Definitionen av omkostnadsbeloppet i 44 kap. 14 § IL har med viss ändring av terminologin hämtats från 24 § 1 mom. första stycket andra meningen lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt där bestämmelserna funnits sedan 1990 års skattereform (se prop. 1999/2000:2 s. 530). Ordalydelsen talar för att varken omkostnadsbeloppet eller dess beståndsdelar, anskaffningsutgifter och förbättringsutgifter, skulle kunna understiga 0. Mot bakgrund härav och då inte heller kompletterande bestämmelser eller avgöranden i praxis tyder på motsatsen anser nämnden att gällande rätt – före den nu diskuterade ändringen – får anses ha varit att anskaffningsutgifterna inte kan vara negativa.
Den ursprungligen införda regeln motsvarande 48 kap. 12 § andra stycket IL kom till på ett sent stadium i lagstiftningsprocessen efter initiativ av skatteutskottet och därmed utan att ha blivit föremål för sedvanlig beredning. Den föranledde inte någon följdändring i nu berört hänseende och frågan om negativa anskaffningsutgifter diskuterades inte heller i lagstiftningsärendet (jfr 1997/98:SkU30).
En jämförelse kan göras med vad som gäller vid kapitalvinstbeskattningen av andelar i handelsbolag (jfr 50 kap. 3 § IL). Efter att tidigare varit oreglerat infördes motsvarigheten till nuvarande bestämmelser om beräkning av omkostnadsbeloppet år 1988. Bakgrunden var att lagstiftaren ville lägga fast att underskott skulle reducera anskaffningsutgiften (då benämnt ingångsvärdet) i samma utsträckning som en vinst ökade detta värde (se prop. 1988/89:55). Den tekniska utformning som valdes är sådan att om beräkningen av den justerade anskaffningsutgiften leder till ett negativt resultat skall omkostnadsbeloppet anses vara 0 medan ersättningen för andelen skall ökas med den negativa justerade anskaffningsutgiften. Som skäl angavs att man ville undvika att laborera med negativa omkostnadsbelopp (a. prop. s. 30).
Ett godtagande av negativa anskaffningsutgifter skulle kunna ge konsekvenser vid tillämpningen av omkostnadsbeloppet som är svåra att överblicka inte minst beträffande bestämmelserna om utdelning och kapitalvinst avseende kvalificerade andelar i fåmansföretag. Med beaktande härav och mot bakgrund av vad som anförts tidigare är nämndens uppfattning att någon ändring av gällande rätt i denna fråga inte varit avsedd. Det finns därför inte stöd för att anskaffningsutgifterna för aktier vid beräkningen av omkostnadsbeloppet skall kunna bestämmas till ett lägre belopp än 0 kr.
Den omständigheten att anskaffningsutgifterna inte kan bestämmas till ett lägre belopp än 0 kr innebär inte – som RSV anfört – att apportemissionen skall ses som en överlåtelse till den del den motsvarar ett negativt värde.
Någon grund att utdelningsbeskatta sökandena med anledning av att bolaget övertar periodiseringsfonderna föreligger inte. – Det i ansökningen beskrivna förfarandet är inte sådant att skatteflyktslagen är tillämplig.
Förhandsbesked den 18 april 2002. Överklagat av RSV.
4 Pension och försäkring
Under denna rubrik redovisas tre ärenden, om ett bolags avdragsrätt för utländsk pensionsordning, om ett system med deltidsledighet kan anses som ålderspension och slutligen om en överlåtelse av en kapitalförsäkring omfattas av inkomstskattelagens kapitalvinstregler.
4.1 A, medborgare och bosatt i ett grannland, var sedan den 1 januari 2001 anställd som verkställande direktör i X AB. Arbetet för X AB skulle till 60 procent utföras i Sverige och resten av tiden i bosättningslandet samt vissa andra länder. I sin tidigare anställning i ett bolag i hemlandet hade han en pensionsordning hos ett försäkringsbolag i det landet. Pensionsordningen omfattade rätt till invalid- efterlevande- och ålderspension. A var försäkrad och ägare till försäkringen. Hela premien hade betalats av den tidigare arbetsgivaren med full avdragsrätt. Utfallande belopp var skattepliktiga i hemlandet. Försäkringsvillkoren medgav rätt till återköp.
Nämnden fann att A:s pensionsordning skulle anses som en pensionsförsäkring enligt 58 kap. 5 § IL. Huvudfrågan var då om X AB skulle ha avdragsrätt för betalning av premierna till A:s pensionsförsäkring såväl då bolaget påtar sig betalningsansvar gentemot försäkringsbolaget som då betalning sker via den förre arbetsgivaren efter internfakturering. Vid besvarandet av frågorna förutsatte nämnden att X AB skulle överta ansvaret för att premierna för A:s pensionsförsäkring betalas.
Nämnden (A, W, Bj, H, S, St, V) svarade ja med följande motivering:
Begreppet tjänstepensionsförsäkring definieras, såvitt här är av intresse i 58 kap. 7 § första stycket IL såsom ”en pensionsförsäkring som har samband med tjänst och som den försäkrades arbetsgivare åtagit sig att betala samtliga premier för”. Eftersom X AB åtagit sig ansvaret att betala premierna på A:s pensionsförsäkring under hans anställning i X AB har bolaget således avdragsrätt för kostnad för premier för pensionsordningen enligt bestämmelserna om avdrag för tryggande av pensionsutfästelser i 28 kap. IL. Den omständigheten att den förre arbetsgivaren formellt kan komma att kvarstå som betalare av premien gentemot försäkringsbolaget saknar betydelse för bedömningen.
Förhandsbesked den 20 februari 2002. Ej överklagat.
4.2 X-koncernen hade med anledning av att lagen (1979:84) om delpensionsförsäkring, DPL, upphörde vid utgången av år 2000 planer på att införa ett liknande system med deltidsledighet för anställda inom koncernen efter överenskommelse med de fackliga organisationerna. En anställd skulle ges möjlighet att med bibehållna ålderspensionsförmåner trappa ner sin arbetstid och få en viss ersättning även under ledigheten. X AB önskade få besked om vilka avsättningar bolaget kan göra med skattemässig verkan med anledning av avtalet.
En förutsättning enligt ansökningen var att de anställda antingen omfattas av ITP-planen eller Avtalspension SAF/LO. Av förslaget till policy framgick bl.a. följande.
Den anställde bereds möjlighet att från och med 60 års ålder trappa ner arbetstiden med mellan 8–20 timmar per vecka. Samtidigt kommer den anställde att få ersättning av arbetsgivaren med 55 procent av löneminskningen. Den anställde kommer att kompenseras av arbetsgivaren på olika sätt så att ålderspensionens storlek inte kommer att påverkas på grund av nedtrappningen av arbetstiden. Vidare gäller att samordning skall ske med bl.a. vissa andra förmåner, bl.a. sjukpension och ålderspension enligt ITP-planen och Avtalspension SAF/LO.
Nämndens majoritet (B, S, St, V) fann att den lönekompensation som den anställde åtnjuter under ledigheten enligt policyavtalet är att anse som lön för vilken X AB erhåller avdragsrätt i takt med att lönen förfaller till betalning.
Vidare ansåg nämndens majoritet att X AB har rätt att räkna lönekompensationen som pensionsgrundande ersättning förutsatt att detta framgår av pensionsavtal. – Intjänandetiden för pension ansågs inte påverkas av ledighet enligt policyavtalet.
Beslutet motiverades enligt följande.
Frågor kring lönekompensation under ledighet
DPL-försäkringen utgjorde en del av det allmänna försäkringssystemet. Försäkringsformen upphörde år 2000 i samband med införandet av det numera gällande allmänna pensionssystemet. Förmånen finansierades genom socialavgifter. I bl.a. ITP-avtalet finns en kompletterande delpensionsförmån till anställda som har en lön överstigande 7,5 prisbasbelopp. Förmånen, som numera antas ha intresse endast för dem som har beviljats delpension enligt DPL, har finansierats av arbetsgivarna genom avgifter till en särskild försäkring hos SPP (riskförsäkring). – I förevarande fall är det fråga om en möjlighet för arbetsgivaren att enligt avtal erbjuda anställda som uppfyller vissa kvalifikationer att minska arbetstiden och samtidigt få en viss kompensation för löneminskningen. Kompensationen kan inte jämföras med den avgift till SPP för s.k. riskförsäkring för arbetsgivare anslutna till ITP-systemet. – Kompensationen för löneminskningen kan då klassificeras som antingen lön eller pension.
Det finns i och för sig inte något som hindrar att en anställd samtidigt med en fortsatt anställning också uppbär pension. I förevarande fall bygger dock policyn på att den anställde skall vara kvar i arbetet med bibehållna pensionsförmåner som om han fortsatt full anställning till pensionsåldern, oavsett att han minskar sin arbetstid. Vid sådant förhållande framstår enligt nämndens bedömning den ersättning som den anställde uppbär under ledigheten mer som en form av lön under ledighet än som en pensionsförmån. X AB har avdragsrätt för ersättningarna först i takt med att utbetalningarna sker.
Frågor kring bibehållna pensionsförmåner
Enligt 28 kap. 6 § IL gäller att som lön räknas vid tillämpning av detta kapitel sådan pensionsgrundande ersättning enligt pensionsavtal som hänför sig till beskattningsåret eller föregående beskattningsår. – Av bestämmelsen följer att som lön räknas all pensionsgrundande ersättning enligt avtal från arbetsgivaren till den anställde (prop. 1997/98:146 s. 77). Däremot finns det inte något stöd för att även låta en fiktivt beräknad lön eller ersättning ingå i underlaget för beräkningen av avdraget för pensionskostnader. X AB har alltså inte rätt att lägga andra ersättningar än sådana som faktiskt utgår till den anställde till grund för beräkning av tryggandet av pensionsutfästelsen men däremot kan alltså även kompensationen för löneminskningen ingå i beräkningsunderlaget. – Vid beräknande av intjänandetid saknas anledning att låta den påverkas av den ifrågavarande arbetstidsminskningen.
W var skiljaktig och ansåg att bolagets utfästelse avser ålderspension. Efter att inledningsvis bl.a. ha redovisat förutsättningarna för att trygga en pensionsutfästelse med avdragsrätt (jfr 28 kap. 2 § och 58 kap. IL) anförde han följande.
När en arbetsgivare utfäster sig att betala ut ersättning helt eller delvis för det inkomstbortfall som uppkommer på grund av att den anställde minskat sin arbetstid kan denna utfästelse vara en pensionsutfästelse. Det ligger också enligt min mening närmare till hands att behandla utfästelsen som avseende pension snarare än som avseende lön, eftersom pension är att se som en uppskjuten tidigare intjänad arbetsinkomst och det knappast är troligt att i förevarande situation en nyanställning av samma kompetens med motsvarande betalning för icke arbetad tid skulle ske. Utfästelsen avser därför enligt min mening ålderspension. Eftersom utbetalningarna påbörjas omedelbart i samband med utfästelsen föreligger inte hinder att trygga pensionen enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m.
Som ovan angetts medges avdrag vid inkomsttaxeringen för att trygga en ålderspensionsutfästelse endast under vissa förutsättningar. Bl.a. gäller således att utbetalningarna skall ske under minst fem år eller, om de skall upphöra när den anställde fyller 65 år, minst tre år, och de skall under de första fem åren betalas ut med samma belopp vid varje utbetalningstillfälle eller med stigande belopp.
Enligt bolagets policy för delpension upphör delpensionen om den anställde slutar sin anställning och den skall vidare samordnas med ersättningar som utgör sjukbidrag, förtidspension eller ålderspension enligt lagen om allmän försäkring, livränta enligt lagen om arbetsskadeförsäkring eller ålderspension enligt ITP-planen. En utfästelse enligt bolagets policy med nu nämnda villkor innebär att de ovan angivna förutsättningarna för att trygga utfästelsen med avdragsrätt inte är uppfyllda. Bedömningen blir inte en annan därför att pension efter upphörande eller minskning av utbetalade belopp åter börjar utgå eller börjar utgå med högre belopp vid 65 års ålder. Avdragsrätt uppkommer således först när beloppen betalas ut. Jag anser att förhandsbesked hade bort lämnas med utgångspunkt i det anförda.
T, med instämmande av nämndens sekreterare Gilbe, delade majoritetens uppfattning att lönekompensationen under ledighet är att anse som lön, men var skiljaktig beträffande avdragsrättens inträdande. T ansåg att X AB iklätt sig en sådan förpliktelse som enligt god redovisningssed bör föranleda en avsättning i räkenskaperna. Vid sådant förhållande och då fråga är om en kompensation för utebliven lön under ledighet och inte pension var T:s slutsats den att X AB är berättigat till avdrag för vad som motsvarar storleken av det belopp som skall skuldföras enligt god redovisningssed.
Förhandsbesked den 27 juni 2002. Överklagat av sökandebolaget samt av RSV som yrkar att förhandsbeskedet fastställs.
4.3 En fråga som aktualiserades under våren var om en överlåtelse av en svensk kapitalförsäkring skall beskattas enligt kapitalvinstreglerna i IL eller om sådana överlåtelser kan anses omfattas av reglerna för kapitalförsäkringar i 8 kap. 14 § IL. Att frågan inte redan avgjorts i praxis kan tyckas förvånande med tanke på att lagstiftningen inte är ny. En förklaring kan vara att söka i senare tiders oro på börsen i kombination med det relativt nya sparandet i kapitalförsäkringar av unitlinked-karaktär. Två ärenden prövades av nämnden med enahanda utgång. Det ena gällde en överlåtelse mellan en privatperson och hans barn. Det andra – som redovisas här – avsåg överlåtelse mellan två bolag.
A var anställd i det av honom ägda X AB. Han var också anställd i Y AB. X AB hade utfäst en direktpension till A som var säkrad med en företagsägd kapitalförsäkring (unit linked) pantsatt till A. Utfästelsen motsvarade försäkringens värde. De inbetalda premierna understeg dock försäkringens värde. Y AB skulle överta pensionsutfästelsen. Försäkringen skulle antingen återköpas av X AB och en kontantersättning överföras till Y AB motsvarande försäkringens värde eller överföras i sin helhet.
Nämnden (A, W, Bj, H, S, T, V) slog inledningsvis fast
att en överföring av en pensionsutfästelse jämte ett kontantbelopp motsvarande pensionsutfästelsens värde skulle innebära att X AB får göra avdrag för den överförda ersättningen samtidigt som Y AB skulle beskattas (28 kap. 26 § IL),
att beskattningsunderlaget till särskild löneskatt för pensionskostnader skulle öka för X AB med överfört belopp och minska för Y AB med motsvarande belopp (2 § första stycket e och i lagen om särskild löneskatt på pensionskostnader),
samt att dessa svar inte skulle ändras av att ersättningen utgår i form av en kapitalförsäkring.
Nämnden anförde om överlåtelsen av kapitalförsäkringen bl.a. följande.
Särskilda regler om inkomstbeskattningen av kapitalförsäkringar finns dels i IL, dels i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. Utgångspunkten är att rätt till avdrag för inbetalning av premier inte föreligger. I 8 kap. 14 § IL anges att ersättningar som betalas ut på grund av kapitalförsäkringar är skattefria, en skattefrihet som även omfattar belopp som utbetalas vid återköp av försäkring. Beskattningen av avkastningen på försäkringskapitalet görs enligt schablon. Livsförsäkringsföretagen är skattskyldiga för avkastningsskatten i stället för försäkringstagaren utom i de fall då försäkringen är meddelad i en försäkringsrörelse som bedrivs i utlandet (2 § första stycket avkastningsskattelagen). Skatteunderlaget är ett beräknat kapitalunderlag multiplicerat med en genomsnittlig statslåneränta (3 §) och skattesatsen är 30 procent av nio tiondelar av skatteunderlaget (9 § andra stycket).
Enligt 25 kap. 3 § första stycket IL avses med kapitalvinst och kapitalförlust i inkomstslaget näringsverksamhet vinst och förlust vid avyttring av kapitaltillgångar. Att en kapitalförsäkring som ägs av X AB är en kapitaltillgång följer av andra stycket samma lagrum. För kapitalvinster och kapitalförluster i inkomstslaget näringsverksamhet skall motsvarande bestämmelser i inkomstslaget kapital äga tillämpning (25 kap. 2 § IL). Något uttryckligt undantag för skatteplikt för vinster (eller förluster) vid avyttring av kapitalförsäkringar i de kompletterande bestämmelserna saknas. Med avyttring av tillgångar avses försäljning, byte och liknande överlåtelser av tillgångar (44 kap. 3 § IL).
Principen för inkomstbeskattning av kapitalförsäkringar att premiebetalningar ej medför avdragsrätt, att ersättningar på grund av försäkringen är skattefria samt att avkastningen på försäkringskapitalet beskattas löpande under innehavstiden var genomförd vid kommunalskattelagens (1928:370) tillkomst. Beskattningen av avkastningen har under årens lopp haft schablonmässiga inslag som varierat. Genom de nuvarande reglerna som gäller fr.o.m. år 1994 är schablonmetoden konsekvent genomförd och innebär bl.a. att skatt tas ut på försäkringskapitalet utan hänsyn till det verkliga utfallet. – Enligt kommunalskattelagens ursprungliga lydelse fanns även motsvarigheten till de redovisade kapitalvinstreglerna.
Frågan om en överlåtelse av en kapitalförsäkring skall inkomstbeskattas har inte behandlats i några förarbeten. Den synes inte heller ha diskuterats i litteraturen eller tidigare ha ställts på sin spets i praxis.
Syftet med att löpande beskatta avkastningen av försäkringskapitalet är att åstadkomma neutralitet i förhållande till direkta sparformer (se t.ex. prop. 1928:102 s. 229, jfr s. 208 f. och SOU 1989:33, del II, s. 215). Skatten är visserligen schabloniserad men avsedd att ersätta skatt på faktisk utgående ränta, utdelning och kapitalvinst (se prop. 1992/93:187 s. 166). Förekomsten av en sådan beskattning är i sig ett argument för att en kompletterande beskattning enligt kapitalvinstreglerna vid överlåtelse av kapitalförsäkring inte borde komma i fråga. För denna ståndpunkt kan även anföras systematiska skäl. Som framgått är ersättningar som betalas ut på grund av kapitalförsäkringar skattefria, inklusive utbetalningar vid återköp av kapitalförsäkring. Skattefrihet vid återköp skulle, i ett system där överlåtelser av kapitalförsäkringar beskattas, i varje fall vid längre innehav leda till en valfrihet för den skattskyldige att i vinstsituationer välja återköp och i förlustfall tillämpa kapitalvinstreglerna. En sådan valfrihet torde inte vara åsyftad.
Vid en bedömning måste emellertid det anförda ställas mot att reglerna om kapitalvinstbeskattning till ordalagen omfattar även överlåtelser av kapitalförsäkringar. I avsaknad av såväl särskilda regler, som undantar kapitalförsäkringar från sådan vinstbeskattning, som förarbetsuttalanden med den innebörden anser nämnden att kapitalvinstbeskattning inte kan underlåtas.
Enligt 44 kap. 13 § IL skall kapitalvinsten beräknas som skillnaden mellan ersättningen för den avyttrade tillgången eller den utfärdade förpliktelsen minskad med utgifterna för avyttringen eller utfärdandet och omkostnadsbeloppet. Av 44 kap. 2 § IL framgår att motsvarande gäller för kapitalförluster. – Med omkostnadsbelopp avses, om annat inte föreskrivs, utgifter för anskaffning ökade med utgifter för förbättring (44 kap. 14 § IL). – Betalda premier för en kapitalförsäkring ingår i omkostnadsbeloppet.
Nämndens sekreterare Gilbe och föredraganden Grotander anmälde avvikande mening i huvudfrågan. Deras yttrande mynnade ut i slutsatsen att det av de allmänna beskattningsprinciperna för kapitalförsäkringar, som bestämmelserna i 8 kap. 14 § IL ger uttryck för, följer att överlåtelser inte skall leda till några beskattningskonsekvenser för överlåtaren.
Förhandsbesked den 18 april 2002. Överklagat av sökanden samt av RSV som yrkat fastställelse.
5 Övrig företagsbeskattning
Under denna rubrik redovisas frågor om beskattning inom koncerner (5.1–5.2), en fråga om avräkning för utländsk skatt (5.3) och frågor om beskattning av delägare i fåmansföretag (5.4–5.5). Avslutningsvis tas ett ärende upp där en fråga gällde om villkoren för tillämpning av underprisreglerna är uppfyllda för ett bostadsföretag som i och med avyttringen av en fastighet uppfyllde kraven på att vara ett privatbostadsföretag (5.6).
5.1 X AB var moderföretag i en koncern som bedrev fastighetsförvaltning. X AB hade ett nederländskt dotterföretag Y BV som i sin tur ägde bl.a. Z BV. I samband med att Z BV skulle likvidera sina två dotterföretag Å BV I och II skulle en förlust uppkomma som var avdragsgill enligt den nederländska inkomstskattelagen. Z BV skulle under överskådlig tid inte komma att erhålla inkomster i sådan omfattning att förlustavdragen kunde utnyttjas. X AB planerade därför att kapitalisera Z BV via Y BV antingen genom en apportemission eller kontantemission. Härefter skulle avkastningen på kapitalet kvittas mot förlustavdragen varefter medlen skulle delas ut till X AB via Y BV. X AB frågade om det förhållandet att avkastningen på kapitalet i Z BV blir skattefritt genom utnyttjandet av förlustavdraget skulle innebära något hinder för X AB att motta skattefri utdelning från Y BV.
Nämnden (A, W, Bj, H, S, St, V) svarade nej med följande motivering.
Nämnden förutsätter att villkoret för skattefri utdelning i 24 kap. 20 § 1 IL föreligger och begränsar därför sin prövning till frågan om det s.k. jämförlighetsvillkoret i 24 kap. 20 § 2 IL är uppfyllt. Jämförlighetsvillkoret skall i sin tur alltid anses uppfyllt om förutsättningarna enligt 24 kap. 21 § IL, den s.k. presumtionsregeln, föreligger. För att presumtionsregeln skall kunna tillämpas krävs enligt första stycket 3 att inkomsterna beskattas med en inkomstskatt som normalt tillämpas på juridiska personer i det land eller de länder där näringsverksamheten bedrivs.
I ärendet är upplyst att det nederländska skattesystemets regler om participation exemption (kapitalvinster skattefria, kapitalförluster ej avdragsgilla) innehåller ett undantag som innebär att likvidationsförluster kan vara avdragsgilla. Enligt förutsättningarna i ärendet är det fallet beträffande ifrågavarande likvidationsförluster. Av förarbetena till presumtionsregeln framgår att användningen av landets regler om förlustutjämning och andra former av resultatutjämning inte skall föranleda att lagtextens krav att inkomsterna beskattas med en inkomstskatt som normalt tillämpas på juridiska personer inte skall anses uppfyllt även om skatten härigenom blir avsevärt lägre än svensk bolagsskatt (prop. 1993/94:234 s. 72).
Nämndens slutsats är att kravet i 24 kap. 21 § första stycket 3 IL är uppfyllt även om Z BV utnyttjar förlustavdraget mot ränteinkomsterna. Med hänsyn härtill och då övriga förutsättningar enligt presumtionsregeln får anses vara uppfyllda skall skattefriheten enligt 24 kap. 20 § IL för utdelning från Y BV till X AB inte påverkas av räntemedlen härrörande från Z BV.
Nämnden ansåg inte heller att skatteflyktslagen var tillämplig på förfarandet.
Förhandsbesked den 5 februari 2002. Ej överklagat.
5.2 Sökandebolaget ägde 59,35 % av aktierna i X AB med 50 % av rösterna. Återstående aktier i X AB ägdes av Y AB. Varken sökandebolaget eller Y tillsatte majoriteten av ledamöterna i X:s styrelse. Sökandebolaget hade vidare en option att köpa Y:s aktier i X senast före utgången av år 2008 för lösenpris motsvarande akties nominella belopp uppräknat med en årlig ränta om fyra procent från dag då Y förvärvade aktierna fram till och med dag för erläggande av lösenpriset. Till säkerhet för det rätta fullgörandet av Y:s förpliktelser enligt optionsavtalet hade Y som pant till sökandebolagets moderbolag överlämnat sina aktier i X. Z AB var ett helägt dotterbolag till X.
Frågan i ärendet var om bestämmelsen i 25 kap. 28 § inkomstskattelagen är tillämplig på sökandebolagets avyttring av aktier med kapitalförlust till Z. Enligt 25 kap. 28 § inkomstskattelagen gäller särskilda regler för kapitalförlust som uppkommer när en juridisk person avyttrar tillgång till en annan juridisk person och de båda personerna är moderföretag och dotterföretag eller står under i huvudsak gemensam ledning.
Nämnden (A, W, B, S, St, T, V) ansåg att bestämmelsen var tillämplig.
Förhandsbesked den 18 april 2002. Överklagat av sökanden samt av RSV som yrkat fastställelse.
5.3 Sedan år 1998 har RSV möjlighet att söka förhandsbesked för att kunna påskynda prejudikatbildningen på skatteområdet. En förutsättning är att en ansökan måste avse ett konkret fall där skattemyndigheten fattat ett beslut i strid mot den skattskyldiges uppfattning. Hittills har RSV inte utnyttjat sin möjlighet i särskilt ofta. Följande ärende är dock ett sådant exempel.
Frågan som rörde 2000 års taxering gällde om omkostnadsavdrag och avräkning som grundas på samma utländska skatt kan kombineras så att avdrag kan yrkas för en del och avräkning för en annan del av den utländska skatten.
Enligt punkt 4 första stycket av anvisningarna till 20 § kommunalskattelagen skulle avdrag för erlagd utländsk skatt medges om skatten var att anse som preliminär eller slutlig, under förutsättning att skatten utgjorde omkostnad i förvärvskälla. (Motsvarande bestämmelse finns numera i 16 kap. 18 § IL.) Beträffande avräkningslagen, som inte inarbetats i IL, gäller enligt 9 § första meningen avräkningslagen, om den skattskyldige erhållit avdrag såsom för omkostnad för den utländska skatt för vilken avräkning skall ske, att beräkning av spärrbelopp enligt 6 § skall utföras som om sådant avdrag ej erhållits. Enligt 9 § andra meningen skall belopp, varmed avräkning enligt 5 och 6 §§ högst kan erhållas, minskas med det belopp varmed den svenska inkomstskatten har sänkts genom avdraget.
Reglerna om avdrag för utländsk skatt kom till år 1951 (SFS 1951:324) medan avräkningsreglerna infördes år 1966 (SFS 1966:729). Avräkningsreglerna togs ursprungligen in i förordningen (1947:576) om statlig inkomstskatt (24–28 §§). Med undantag för vissa redaktionella justeringar överensstämmer innehållet i 9 § avräkningslagen med innehållet i 25 § andra stycket förordningen om statlig inkomstskatt i dess ursprungliga lydelse. Enligt de ursprungliga avräkningsreglerna kunde en ansökan om avräkning enligt huvudregeln göras senast ett år efter det att taxeringen till statlig inkomstskatt vunnit laga kraft. År 1982 utvidgades avräkningsreglerna till att avse även kommunal inkomstskatt och infördes den s.k. overall-principen. I samband därmed infogades avräkningen inom ramen för det ordinarie taxeringsförfarandet (prop. 1982/83:14, SkU 8, SFS 1982:1098-1100).
Nämndens majoritet (A, W, T) uttalade följande i principfrågan.
Avdragsregeln i punkt 4 av anvisningarna till 20 § kommunalskattelagen innebär att betald skatt skall dras av. Detta följer av den grundläggande avdragsregeln i 20 § första stycket kommunalskattelagen. Någon valrätt för en skattskyldig, som enligt god redovisningssed skall bokföra den utländska skatten som en kostnad, att göra avdrag – helt eller delvis – eller att helt avstå från avdrag kan alltså inte anses föreligga (jfr 24 § kommunalskattelagen). Nämnas kan att motsvarigheten till avdragsbestämmelsen i punkt 4 av anvisningarna till 20 § kommunalskattelagen, 16 kap. 18 § IL, uttryckligen föreskriver att betald utländsk skatt skall dras av (jfr prop. 1999/2000 del 1 s. 500–502 och del 2 s. 205 f.)
Med hänsyn härtill och till hur sambandet mellan avdrag för och avräkning av utländsk skatt har reglerats i 9 § avräkningslagen finner nämnden att avdraget skall göras först och beräkningen av avräkningsutrymmet (spärrbeloppsberäkningen) därefter. Beräkningen av bolagets omkostnadsavdrag skall omfatta hela den utländska skatten. Nämnden finner vidare att vid spärrbeloppsberäkningen skall ett belopp återläggas som motsvarar den del av avdraget för utländsk skatt som avser avräkningsbar utländsk skatt (i detta fall hela avdraget).
Bj, S och V var skiljaktiga. I ett gemensamt yttrande kom Bj och V fram till att något principiellt hinder mot att yrka omkostnadsavdrag för en del och avräkning för en annan del av de utländska skatterna inte förelåg. De framhöll bl.a. följande.
Lagstiftningen erbjuder alltså två metoder för att lindra internationell dubbelbeskattning – avdrag och avräkning. Det framgår inte av lagstiftningen att beräkningen av omkostnadsavdrag måste omfatta all utländsk skatt. Tvärtom förutsattes i förarbetena till den lagstiftning varigenom avräkningsreglerna infördes och avdragsreglerna justerades (SOU 1962:59, prop. 1966:127) att den skattskyldige skulle kunna avstå från att yrka avdrag för att i stället begära avräkning för i utlandet erlagd skatt (se särskilt SOU 1962:59 s. 152). Att ingen av metoderna skall ha företräde framför den andra kommer också klart till uttryck i den särskilda samordningsbestämmelse som intagits i 9 § AvrL. I första meningen till denna paragraf föreskrivs att ”[om] den skattskyldige erhållit avdrag såsom omkostnad för den utländska skatt, för vilken avräkning skall ske, eller för däremot svarande preliminär skatt, skall beräkningen av spärrbeloppet enligt 6 § utföras som om sådant avdrag ej erhållits.”
S yttrade i denna del att det är möjligt för den skattskyldige att avstå från att yrka avdrag för utländsk skatt för att i stället begära att skatten skall avräknas enligt bestämmelserna i avräkningslagen och att det inte heller finns något principiellt hinder mot att yrka avdrag för en del och avräkning för en annan del av den utländska skatten.
Förhandsbesked den 7 maj 2002. Överklagat av sökanden samt av RSV som yrkar att förhandsbeskedet fastställs.
5.4 Den närmare innebörden av bestämmelserna om kvalificerade andelar i fåmansföretag (57 kap. 4 § IL) och om utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL klarläggs successivt. Så har Regeringsrätten under våren tagit ställning till ett överklagat förhandsbesked där en fråga var om karaktären på aktierna hos delägare, tillika konsulter, inom ett bolag där arbetsuppgifterna endast delvis skilde mellan två huvudgrupper av delägare (redovisat i SN 2002 nr 7–8, s. 448). Följande ärende rörde anställda som övertagit det företag där de arbetade. Omständigheterna i ärendet var följande.
Sökandena var anställda i X AB, ett dotterföretag till Y AB. X AB drev partihandel inom reklambranschen. I samband med att de anställda i X AB förvärvade aktierna i Y AB under år 1999 till marknadspris tecknade de ett kompanjonavtal med bl.a. regler om hembudsskyldighet när en delägare slutar sitt arbete eller går ner i arbetstid. I X AB arbetade vid tidpunkten för ansökan 19 personer varav 16 ägde aktier i Y AB. Det fanns två olika aktieserier, A och B. Aktierna medförde alla lika rätt till värdetillväxt och utdelning men hade olika röststyrka. A-aktierna medförde 10 röster medan B-aktierna hade 1 röst. Samtliga aktieägare hade lika många aktier, utom en med deltidsarbete som innehade 80 % av en ”fulltidsandel”. De fem personer som ägde A-aktier, med sammanlagt över 80 % av rösterna, ingick i X AB:s styrelse. En av de sökande, verkställande direktören i X AB, tillhörde denna grupp. Övriga sökande, som tillsammans ägde drygt 30 % av aktierna i Y AB, hade inte någon ledande befattning i X AB. Två arbetade på bolagets lager med ansvar för utgående leveranser till större kunder resp. för inkommande gods. En delägare skötte fakturering och arbetade i bolagets växel, en utförde kontorsgöromål och den sjätte var innesäljare som tog emot inkommande order utan att bedriva någon aktiv säljverksamhet. Y AB var enligt förutsättningarna i ärendet ett fåmansföretag enligt den allmänna definitionen i 56 kap. 2 § 1 IL.
Sökandena ville ha besked om deras respektive aktieinnehav skulle anses kvalificerade och om så skulle vara fallet om utomståenderegeln var tillämplig.
I 57 kap. 4 § IL anges under punkt 2 att en andel i ett fåmansföretag anses kvalificerad om företaget – direkt eller indirekt – under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har ägt andelar i ett annat fåmansföretag och andelsägaren eller någon närstående till honom under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i detta företag. Enligt förarbetena (prop. 1989/90:110 s. 703) skall en person alltid anses verksam i betydande omfattning om hans arbetsinsatser har stor betydelse för vinstgenereringen i företaget. Till denna grupp av kvalificerat verksamma hör företagsledare och andra högre befattningshavare. I mindre företag kan dock även anställda utan någon ledarbefattning räknas till samma kategori. Enligt propositionen gäller detta särskilt i sådana fall där delägarna kan anses bedriva en gemensam verksamhet.
Nämndens majoritet (A, Bj, H, S, T, V) ansåg att de aktieägare som tillhörde ledningsgruppen i X AB och som genom sitt innehav av samtliga A-aktier hade det dominerande inflytandet kunde anses ha kvalificerade aktier. En av sökandena tillhörde denna grupp. Bedömningen för övriga sökande var den motsatta. Deras arbetsuppgifter var inte av sådant slag att de kunde anses vara verksamma i betydande omfattning. Med hänsyn till deras arbetsuppgifter och till ett begränsat inflytande via aktieinnehavet kunde de inte anses ha ett kvalificerat aktieinnehav i Y AB.
Därmed aktualiserades frågan om tillämpning av utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL. Regeln innebär att om en utomstående i betydande omfattning äger del i företaget och har rätt till utdelning, skall en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Vid bedömningen skall förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas.
Nämnden konstaterade att aktieägare vars aktier ej var att anse som kvalificerade ägde mer än 30 % av aktierna i Y AB, vilket enligt förarbetena normalt skall leda till att utomståenderegeln tillämpas (jfr prop. 1989/90:110 s. 468 och 703 f.). Detta förhållande hade rått sedan de anställda förvärvade aktierna i Y AB från den tidigare ägaren. Eftersom förvärvet skett till marknadspris fanns det enligt nämnden inte anledning att beakta förhållandena under annan tid än den som inföll efter förvärvet av aktierna (jfr RÅ 2001 ref. 37 /II/). Då även övriga förutsättningar för att utnyttja utomståenderegeln fick antas föreligga ansåg nämnden utomståenderegeln tillämplig.
W var skiljaktig och slog fast att samtliga sökande fick anses verksamma i betydande omfattning i företaget och att deras aktier därför var kvalificerade. Han ansåg sammanfattningsvis att en gemensamt bedriven verksamhet förelåg med hänsyn till vad som avtalats om de anställdas arbetsinsatser i förhållande till aktieinnehavet och deras del i företagets värdetillväxt.
Förhandsbesked den 22 mars 2002. RSV överklagade beskedet men återkallade därefter sitt överklagande varvid målet avskrevs av Regeringsrätten (2002-07-17).
5.5 År 1999 avskaffades de s.k. stoppreglerna för beskattning av fåmansföretag och delägare i sådana företag (SFS 1999:1149 m.fl., prop. 1999/2000:15, SkU5). Några ärenden hos nämnden har rört effekterna av denna förändring. Ett sådant ärende, som gällde själva övergången mellan de avskaffade specialreglerna och de allmänna reglerna, redovisades i förra översikten (02.10.76). Där hade ägaren till ett fåmansbolag blivit beskattad enligt stoppreglerna vid bolagets förvärv av en fastighet, en fastighet som han efter reglernas avskaffande skulle förvärva.
I ett ärende som prövats därefter hänvisade sökandena till att en fåmansdelägares försäljning av en immateriell rättighet enligt stoppreglerna (punkt 2 av anvisningarna till 21 § KL enligt dess lydelse till den 31 december 1999) utgjorde inkomst av näringsverksamhet. Nu önskades besked om i vilket inkomstslag en försäljning av en sådan rättighet skulle beskattas. Omständigheterna var följande.
X AB ägdes av två fysiska personer (sökandena), som även var anställda och styrelseledamöter i bolaget. Sökandena innehade också en rättighet som utnyttjades i bolagets verksamhet. De planerade att överlåta rättigheten till bolaget för marknadsvärdet.
Nämndens majoritet (A, W, B, T, V) fann att en avyttring av rättigheten skulle beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. I sin motivering framhöll nämnden att bolagets verksamhet fått sin nuvarande inriktning och omfattning från det att den ene av sökandena trädde in som delägare både till bolaget och rättigheten vid mitten av 1990-talet samt att värdet på rättigheten i allt väsentligt upparbetats under denna period genom delägarnas verksamhet i bolaget (jfr RÅ 1987 not. 452 och RÅ 1993 not. 34).
S och St var skiljaktiga och anförde följande.
För att en skattskyldig skall anses bedriva näringsverksamhet krävs att de s.k. näringsrekvisiten i 13:1 IL är uppfyllda. Av handlingarna i målet framgår dock att sökandena inte driver någon näringsverksamhet personligen utan att verksamheten bedrivs i ett av dem ägt aktiebolag. För att det skall bli aktuellt att ändå beskatta en avyttring av rättigheten i inkomstslaget näringsverksamhet krävs därför att bolagets verksamhet på något sätt kan tillskrivas delägarna, dvs. att s.k. näringssmitta kan anses föreligga.
Om inte annat är föreskrivet måste utgångspunkten vara att varje skattesubjekt skall bedömas för sig, dvs. att den verksamhet som bedrivs av ett skattesubjekt inte skall påverka hur en transaktion som företas av ett annat skattesubjekt skall behandlas i skattehänseende. Vi anser vidare att det saknas stöd i praxis för att, utan uttryckligt lagstöd, göra avsteg från detta synsätt genom att tillskriva delägarna den näringsverksamhet som bedrivs av ett av dem ägt aktiebolag. I RÅ 1972 Fi 61 ägde en person, A, ett patent som användes i ett av A ägt aktiebolag och som var av stor betydelse för produktionen i bolaget. Regeringsrätten fann att patentet inte kunde anses utgöra tillgång i någon av A bedriven rörelse. Detta rättsfall föranledde införandet av en särskild regel i 21 § anv. p. 2 KL om att näringsverksamhet skall anses föreligga om delägare i fåmansföretag avyttrar hyresrätt, patenträtt eller liknande rättighet, under förutsättning att ersättningen för rättigheten skulle ha utgjort intäkt av näringsverksamhet om verksamheten i företaget hade drivits direkt av delägaren. Denna regel är numera avskaffad, varför rättsläget enligt vår mening har återgått till det läge som gällde före införandet av regeln och som återspeglas i det ovan angivna rättsfallet. Även utgången i RÅ 1981 Aa 126 talar mot att s.k. näringssmitta mellan ett aktiebolag och dess delägare kan föreligga utan uttryckligt lagstöd.
Som stöd för att rättigheten skall anses som en tillgång i bolagsmännens näringsverksamhet hänvisar Skatterättsnämndens majoritet till RÅ 1987 not. 452 och RÅ 1993 not. 34. I RÅ 1987 not. 452 var det fråga om en överlåtelse till ett handelsbolag från dess delägare av vissa tillgångar som ägts av delägarna men som ingått i bolagets verksamhet. Dessa tillgångar ansågs utgöra rörelsetillgångar för bolagsmännen. Vi menar dock att en viktig skillnad mellan detta rättsfall och det nu aktuella fallet är att det i 1987 års fall rörde sig om delägare i handelsbolag. Eftersom ett handelsbolag till skillnad från ett aktiebolag inte är ett eget skattesubjekt, utan bolagets verksamhet beskattas hos delägarna, anser vi att det inte går att dra några egentliga slutsatser från detta fall när det gäller förekomsten av s.k. näringssmitta mellan ett aktiebolag och dess delägare. I RÅ 1993 not. 34 var det fråga om en avyttring företagen av en person som var delägare i ett antal partsrederier. Ett partsrederi är inte en egen juridisk person och därmed inte heller ett skattesubjekt. Av denna anledning, och då omständigheterna i målet även i övrigt var relativt speciella, ger enligt vår mening inte heller detta mål någon egentlig ledning för den här aktuella frågan.
Sammanfattningsvis finner vi därför att det saknas stöd för att betrakta rättigheten som en tillgång i näringsverksamhet för sökandena. – Inte heller kan den omständigheten att rättigheten ökat i värde på grund av den verksamhet som bedrivits i bolaget anses innebära att sökandena genom avyttringen av rättigheten tillgodoförts någon skattepliktig löneförmån eller utdelning från bolaget. En avyttring av rättigheten skall därför beskattas som en kapitalvinst i inkomstslaget kapital.
Förhandsbesked 22 januari 2002. Överklagat av sökandena samt av RSV som yrkar att förhandsbeskedet fastställs.
5.6 I samband med en underprisöverlåtelse av en fastighet mellan en bostadsrättsförening och en av dess medlemmar ställdes frågan om vid vilken tidpunkt en bostadsrättsförening som är en ”vanlig” ekonomisk förening övergår till att bli ett privatbostadsföretag. Före överlåtelsen uppfyllde inte föreningen villkoret för privatbostadsföretag i 2 kap. 17 § IL om att till klart övervägande del bestå i att åt sina medlemmar tillhandahålla bostäder i byggnader som ägs av föreningen, jfr Riksskatteverkets rekommendation RSV S 1999:43. Enligt förutsättningarna i ärendet skulle föreningen emellertid direkt efter det att fastigheten överlåtits uppfylla detta villkor. Ett privatbostadsföretag, som schablonbeskattas för inkomst av fastighet, räknas enligt bestämmelserna i 23 kap. 4 § andra stycket IL inte som företag, vilket kan vara part i en underprisöverlåtelse. Däremot kan annan svensk ekonomisk förening företa en sådan överlåtelse, 23 kap. 4 § första stycket 2 IL.
Föreningen önskade få besked om att föreningens förhållanden vid tidpunkten för överlåtelsen var avgörande. RSV gjorde å sin sida gällande att bedömningen bör, med stöd av rekommendationen RSV S 1999:43, ske med hänsyn till förhållandena vid beskattningsårets utgång.
Nämnden (A, W, B, H, S, St, T) konstaterade att det saknas bestämmelser som tar sikte på vilken tidpunkt som skall ligga till grund för bedömningen av om en bostadsrättsförening är av det ena eller andra slaget. Vidare framhöll nämnden att den åberopade rekommendationen gällde frågan om en förening skall schablonbeskattas för det gångna beskattningsåret eller inte samt att fastighetsavyttringar inte omfattas av schablonbeskattningen. Enligt nämndens uppfattning får det anses ligga närmast till hands att lägga förhållandena vid avyttringen till grund för bedömningen. Vid den tidpunkten är föreningen inte ett privatbostadsföretag utan först när överlåtelsen har genomförts. Att föreningen efter överlåtelsen blir ett privatbostadsföretag bör därför enligt nämndens mening inte hindra att föreningen kan företa en underprisöverlåtelse.
Förhandsbesked den 4 juni 2002. Överklagat av RSV.
6 Värdepapper och personaloptioner
I ärendet som redovisas i detta avsnitt liksom i det närmast följande har nämnden hänvisat till rättsfallet RÅ 2001 ref. 55. Rättsfallet finns redovisat i SN:s rättsfallshäfte för år 2001, SN 2002, nr 6, s. 278.
För anställda inom en koncern hade införts en aktiesparplan som innebar att en anställd som sparar viss andel av sin lön för förvärv av aktier i moderbolaget (MB) av serie B får om han behåller aktierna under en viss tid vid periodens utgång vederlagsfritt av det bolag där han är anställd lika många aktier som han sparat. För att uppfylla åtagandet gentemot de anställda skulle MB förvärva egna aktier enligt följande. MB riktar en kontant nyemission av inlösenbara konvertibla limiterade preferensaktier av serie C (ny aktieserie) till närstående bolag för 1 kr per aktie, vilka bolag deltar på marknadsmässiga villkor. MB återköper C-aktierna för lägst 1 och högst 1,5 kr/st. varefter de återköpta egna aktierna omvandlas till aktier av serie B. MB förpliktar sig vidare att tillskjuta så många aktier i MB till dotterbolagen som dessa behöver för att infria åtagandet enligt planen gentemot sina anställda.
En förutsättning i ärendet var att de anställda beskattas för marknadsvärdet vid utfåendet av ”gratisaktierna” såsom för lön (jfr RÅ 1996 ref. 92) och att MB respektive dotterbolag betalar socialavgifter beräknade på detta värde. För att säkra sina och dotterbolagens utgifter för socialavgifterna vid fullföljande av aktiesparplanen skulle följande åtgärder företas. Som ett första steg säljer MB ett visst antal återköpta (omvandlade) egna aktier av serie B på ”marknaden”. Köpeskillingen används för förvärv av ”kontantavräknande köpoptioner” avseende aktier i MB, serie B, varvid MB betalar en premie för att vid löptidens utgång få ett kontant belopp som överstiger det av parterna i optionsavtalet överenskomna lösenpriset. Därefter säkrar dotterbolagen sina utgifter genom att ingå ett ”hedgeavtal” med MB. Enligt avtalet betalar dotterbolagen ett belopp baserat på MB:s optionspremie medan MB utfäster sig att till respektive dotterbolag betala belopp motsvarande dotterbolagets utgifter för socialavgifter vid infriande av aktiesparplanen.
Sökandena i ärendet, MB och ett av dotterbolagen (DB), ställde frågor om bl.a. bolagens avdragsrätt på grund av överlämnandet av aktier till de anställda. Vidare frågade bolagen om skatteeffekterna vid förvärv av de kontantavräknande köpoptionerna (MB) och vid infriande av ”hedgeavtalet” (MB och DB).
I fråga om överlämnandet av aktierna framhöll nämndens majoritet (A, W, B, H, S, St) bl.a. att en arbetsgivares ersättning till en anställd i form av en annan tillgång än pengar presumeras i skattehänseende vara en marknadsmässig betalning för det arbete som den anställde utför varvid betalningen för arbetet ur arbetsgivarens synvinkel kan ses som en avyttring av tillgången till marknadspris. Ett alternativt synsätt är att se överlämnandet av tillgången som en överlåtelse till ett pris understigande marknadsvärdet vilket som regel medför att arbetsgivaren skall uttagsbeskattas för belopp motsvarande marknadsvärdet. Det skattemässiga resultatet för arbetsgivaren blir enligt nämnden detsamma i bägge fallen eftersom avdrag skall medges såsom för lön för belopp motsvarande tillgångens marknadsvärde – vilket belopp den anställde skall beskattas för – och för dess eventuella skattemässiga restvärde. Nämnden anförde sammanfattningsvis följande.
I det nu föreliggande ärendet är det fråga om en ”vederlagsfri” överföring av aktier till anställda. I enlighet med det ovan sagda bör beskattning ske som om aktierna avyttras till marknadspris. Eftersom avyttringen avser egna aktier skall MB dock inte ta upp någon kapitalvinst eller dra av någon kapitalförlust (48 kap. 6 a § IL, min anm.). MB har däremot rätt till avdrag som för utgift för lön med belopp motsvarande aktiernas marknadsvärde (värdet vid tidpunkten för avyttringen till de anställda). – På motsvarande sätt som gäller för MB bör DB:s överlämnande av aktier till sina anställda ses som en avdragsgill löneutgift för DB. DB skall liksom MB inte ta upp kapitalvinst eller dra av kapitalförlust på aktierna, jfr RÅ 2001 ref. 55.
Beträffande frågorna om köpoptionerna och ”hedgeavtalet” kom nämndens majoritet till att börja med fram till att definitionen av egen aktie kan sägas vara både civilrättsligt och inkomstskatterättsligt inskränkt till att avse sådan egen aktie som faktiskt innehas av bolaget självt. Nämnden konstaterade vidare att ifrågavarande köpoptioner inte avser MB:s egna aktier enligt denna definitionen och de förvärvas inte heller som ett led i ett förvärv av egna aktier eftersom de anges vara ”kontantavräknande” och inte heller avses utnyttjas på annat sätt än att erhålla kontanter. Med hänsyn härtill fann nämnden inte skäl att i det förevarande fallet gå utöver den angivna definitionen vid en tillämpning av inkomstskattelagen (jfr prop. 1999/2000:38 s. 31). Eftersom optionerna får antas vara sådana optioner som avses i 44 kap. 12 § IL skall enligt nämnden inkomster och utgifter vid avyttring och förvärv av dem beskattas och dras av i enlighet med de regler som gäller för kapitalvinster och kapitalförluster. – I fråga om hedgeavtalet ansåg nämnden att det inte heller bör behandlas som ett avtal om förvärv och avyttring av sådana optioner avseende egna aktier som avses i 48 kap. 6 a § IL. Vidare kan avtalet inte heller anses avse sådana optioner som avses i 44 kap. 12 § IL. Inkomster och utgifter på grund av avtalet bör därför enligt nämndens uppfattning hänföras till ”vanlig” näringsverksamhet.
T var skiljaktig såvitt avser frågorna om bolagens avdragsrätt vid tilldelningen av aktierna till de anställda och anförde följande.
Regeringsrätten har i RÅ 1984 not. Aa 175 prövat om ett aktiebolag hade rätt till avdrag för kostnader med anledning av att anställda tecknade aktier i bolaget till förmånligt pris. Regeringsrätten fann att bolaget inte hade åsamkats någon kostnad på grund av aktieteckningen. Eftersom förutsättningarna i ärendet i princip är desamma som i notismålet finner jag att MB inte är berättigat till något avdrag med anledning av att de anställda tilldelas aktier på grund av aktiesparplanen. Bedömningen bör bli densamma för DB (jfr RÅ 2001 ref. 55). Förhandsbeskedet i dessa delar borde ha givits i enlighet härmed.
Nämndens sekreterare Roupe var av avvikande mening såvitt avser frågorna om köpoptionerna och ”hedgeavtalet”. Han sammanfattade sin ståndpunkt enligt följande.
Med hänsyn till att återköp och avyttring av optioner och andra derivat av egna aktier för bolaget ger i princip samma ekonomiska resultat som återköp och avyttring av underliggande egendom, till syftet med derivatregeln och till att den inte ens vid en bokstavstolkning av lagtexten måste anses avse endast sådana egna aktier som faktiskt innehas av bolaget självt anser jag att den bör anses omfatta derivat vars underliggande egendom består av aktier som emitterats av bolaget oavsett vem som innehar dem (den vidare definitionen av begreppet egna aktier).
– – –
Enligt min mening bör avtal om derivat av aktier vid en tillämpning även av regeln i 48 kap. 6 a § andra meningen inkomstskattelagen behandlas likartat oavsett om de avlutas med leverans av underliggande egendom eller ej eller om de innehåller leveransklausuler eller ej. Detta leder mig till slutsatsen att varken vinst eller förlust på de av MB förvärvade köpoptionerna skall beaktas vid inkomstbeskattningen av MB.
Ifrågavarande hedgeavtal innebär endast att MB:s rättigheter enligt köpoptionsavtalen flyttas över på DB. Med hänsyn till att förvärv och avyttring av köpoptionerna i skattemässigt hänseende bör jämställas med återköp och avyttring av egna aktier och till att enligt RÅ 2001 ref. 55 ett helägt DB:s befattning med dylika transaktioner bör behandlas på samma sätt som om MB självt hade företagit dem finner jag att varken MB eller DB bör beskattas eller ges avdrag med anledning av betalningar på grund av hedgeavtalet.
Förhandsbesked den 14 juni 2002. Överklagat av RSV.
6.2. En fysisk person, A, ägde aktier i X AB, vars aktier var noterade på Stockholmsbörsens O-lista. X AB skulle besluta på bolagsstämma om en till aktieägarna ställd kontant nyemission med teckningstid inom två månader. X AB skulle utfärda teckningsrätter, vilka skulle bli föremål för handel. Samtidigt skulle X AB emittera till ett helägt dotterbolag (Y AB) ett lån förenat med avskiljbara optionrätter till nyteckning av aktier i X, teckningsoptioner, ett år senare. Y AB skulle avskilja teckningsoptionerna. Genom Y AB:s försorg skulle teckningsoptionerna överföras utan särskilt vederlag till dem som skulle teckna aktier i X AB med utnyttjade av teckningsrätterna. Även teckningsoptionerna skulle bli föremål för handel.
A ställde ett antal frågor om vad som i inkomstskattehänseende skulle gälla för honom vid förvärv av teckningsrätter och teckningsoptioner på grund av aktieinnehav i X AB eller på marknaden samt vad som gäller vid utnyttjande, avyttring och förfall av dessa värdepapper.
Nämnden (A, W, Bj, S, St, T, V) hänvisade till att Regeringsrätten i rättsfallet RÅ 2001 ref. 55 i inkomstskattehänseende jämställt ett helägt dotterbolags externa avyttring av konvertibla skuldebrev, som det förvärvat vid moderbolagets emission, med en moderbolagets ”direktemission” till ”marknaden” och tillade följande.
Med hänsyn härtill och till att sökanden förvärvar teckningsoptioner som en följd av att han tecknar aktier i X AB finner nämnden att sökandens förvärv av teckningsoptioner skall ses som ett led i X AB:s kapitalanskaffning. Teckningsrätterna och teckningsoptionerna skall därför behandlas likartat vid sökandens inkomstbeskattning. Detta innebär bland annat att sökanden inte i något fall skall utdelningsbeskattas för att han förvärvar teckningsrätter och teckningsoptioner, att de skall anses anskaffade utan utgift om de grundas på aktieinnehav i X AB (både sedan tidigare innehavda aktier och nytecknade aktier), att den s.k. schablonmetoden i 48 kap. 15 § inkomstskattelagen inte är tillämplig på teckningsrätterna och teckningsoptionerna, att ett utnyttjande av teckningsrätterna och teckningsoptionerna för teckning av aktier inte föranleder inkomstbeskattning och att vid förvärv av teckningsrätter och teckningsoptioner på marknaden anskaffningsutgiften för dem får dras av om tiden för utnyttjande löper ut utan att de utnyttjas för förvärv av aktier.
Förhandsbesked den 6 februari 2002. Överklagat av RSV.
6.3 I ett ärende under våren var huvudfrågan om villkorsändringar avseende teckningsoptioner innebär att optionerna skall anses ha avyttrats.Med avyttring av tillgångar avses enligt huvudregeln i 44 kap. 3 § IL, försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar. I de följande 4–10 §§ finns vissa särbestämmelser angående avyttringsbegreppet. Dessa får anses föreskriva avvikelser för där angivna fall som alltså inte följer av huvudregeln. Till avyttring skall således enligt 4 § första stycket 4. IL räknas att tiden för utnyttjandet av en option löper ut utan att optionen utnyttjas. Å andra sidan anses det enligt 10 § första stycket inte som en avyttring av det utnyttjade värdepapperet, om en option utnyttjas för att förvärva aktier och andra tillgångar. Enligt 20 § gäller därvid att i anskaffningsutgiften för tillgången skall det omkostnadsbelopp räknas in som skulle ha använts om den utnyttjade optionen hade avyttrats vid tidpunkten för utnyttjandet. Såvitt gäller avdrag för förlust föreskrivs vidare i 23 § att bara verkliga kapitalförluster skall anses som kapitalförluster. Särreglerna innebär att avdrag medges för förlust, dvs. för omkostnadsbeloppet för optionen, om optionens giltighetstid löper ut samt att omkostnadsbeloppet i de fall då optionen utnyttjats för förvärv av tillgång får dras av först när den förvärvade tillgången avyttras.
Regeringsrätten har i en rad rättsfall ställts inför frågan om förändringar i villkoren beträffande värdepapper skall medföra att värdepappret skall anses ha avyttrats eller ej. Så har exempelvis förändringar av rösträtten för en aktie inte behandlats som en avyttring (RÅ 1964 not. Fi 431 och RÅ84 1:11) medan ändrad rätt till utdelning lett till att värdepappret ansetts avyttrat (RÅ 1999 ref. 81 och RÅ 2000 ref. 44). I ett fall vid utbyte av premieobligationer (RÅ81 1:36)har avyttring ansetts föreligga. Avyttring har däremot inte ansetts föreligga då värdepapper utnyttjats för förvärv av aktie som ett led i ett ”värdepapperiserat” förfarande (RÅ 1994 ref. 1, utnyttjande av s.k. teckningsoptioner för förvärv av vanliga aktier och RÅ 1997 ref. 43 II, utnyttjande av s.k. inlösenrätter och aktier för för värv av s.k. inlösenaktier). I andra fall har avyttring ansetts ske vid utnyttjande av instrument för förvärv av andra (RÅ 2000 not. 8 resp. 2001 ref. 21, byte av s.k. aktiekorgsbevis resp. s.k. omvänd konvertibel mot underliggande aktier). Vidare i RÅ 1999 not. 285, ”klyvning” av peruanskt dotterbolag, synes ”regelrätt” avyttring inte anses ha skett; däremot överfördes del av anskaffningsvärdet på det ”okluvna” bolaget till aktierna i det ”avknoppade” bolaget. I RÅ 1998 ref. 19 har en (skattefri) ”riktad” utdelning till en aktieägare behandlats som en (skattepliktig) ”avyttringsintäkt” vid den vederlagsfria indragning av aktierna som följde efter den riktade utdelningen.
Omständigheterna i ärendet var följande. X AB emitterade år 1997 ett optionslån med avskiljbara teckningsoptioner. Lånet tecknades av X AB:s moderbolag, Y AB. Teckningsoptionerna avskildes och överläts på marknadsmässiga villkor till anställda hos X AB, däribland A. Teckningsoptionerna gav rätt att teckna aktier i X AB under en period av fem år som löpte ut under oktober 2002 (löptiden). Optionerna är fritt överlåtbara, dock med skyldighet att senast två veckor före överlåtelsen anmäla den till Y AB. X AB övervägde att ändra villkoren för teckningsoptionerna på så sätt att löptiden skulle förlängas antingen (alternativ 1) med 3 år till oförändrad teckningskurs (varvid optionerna ökar i värde på grund av ökat tidsvärde) eller (alternativ 2) med 3 år samtidigt som teckningskursen (lösenpriset) höjs med ett belopp som motsvarar det ökade tidsvärdet på optionerna (dvs. optionernas värde förändras sammantaget inte av villkorsförändringarna).
Som förutsättningar gällde vidare bl.a. följande. Innehavarna av teckningsoptionerna kommer att skriftligen godta de ändrade villkoren. Beslut om villkorsförändringar kommer att ske enligt aktiebolagslagens beslutsregler för till anställda riktade emissioner. Det är inte fråga om ”indragning” av befintliga optioner och utfärdande av ”nya” optioner utan endast om villkorsförändring för befintliga optioner. Någon s.k. 3:12-beskattning av optionsinnehavarna aktualiseras inte.
Sökandena ställde ett antal frågor om vad som kommer att gälla i skattemässigt hänseende om villkoren för teckningsoptionerna ändras i enlighet med ovan angivna alternativ.
Nämndens majoritet (A, Bj, H, S, St) konstaterade att det i förevarande fall var fråga om en väsentlig förlängning av löptiden som skulle innebära en väsentlig förändring av villkoren även om en värdebalanserande ökning av teckningskursen skulle ske, som var fallet enligt alternativ 2. Med hänsyn härtill fann nämnden att villkorsförändringarna i såväl alternativ 1 som alternativ 2 skall anses medföra att innehavaren skall anses avyttra sina teckningsoptioner.
I fråga om förmånsbeskattning och optionens anskaffningsutgift uttalade nämndens majoritet följande.
I alternativ 1 kommer värdet av optionen att öka på grund av villkorsförändringen. Eftersom denna är en förmån i ett anställningsförhållande skall värdeökningen beskattas som inkomst av tjänst för optionsinnehavaren. Ett belopp motsvarande marknadsvärdet av den ”gamla” optionen (före villkorsförändringen) skall av innehavaren tas upp såsom intäkt vid beräkning av kapitalvinst eller kapitalförlust vid avyttring av den ”gamla” optionen. Ett belopp motsvarande summan av avyttringsintäkten och löneförmånsbeskattat belopp utgör skattemässig anskaffningsutgift för den ”nya” optionen (efter villkorsförändringen).
Enligt givna förutsättningar kommer i alternativ 2 värdet av den ”gamla” optionen att vid villkorsförändringen vara detsamma som värdet av den ”nya” optionen. Någon beskattning såsom för löneförmån aktualiseras därför inte i detta alternativ utan endast beskattning såsom vid avyttring av den ”gamla” optionen till belopp motsvarande dess marknadsvärde vid tidpunkten för villkorsförändringen. Den skattemässiga anskaffningsutgiften för den ”nya” optionen utgörs av samma belopp.
W och V var skiljaktiga och kom fram till följande bedömning.
Fråga är om förändring av villkoren för en teckningsoption som ingår i ett av ett aktiebolag emitterat optionslån. En förlängning av utnyttjandetiden men med i övrigt oförändrade villkor innebär i princip att de ursprungliga optionsvillkoren kvarstår t.o.m. 2002-10-27 och att A således inte kan anses ha erhållit någon annan egendom som har trätt i denna options ställe före nämnda tidpunkt. Att rättigheten fysiskt förts över på en annan värdehandling som samtidigt är bärare av ytterligare rättigheter, t.ex. ett nytt optionsbevis, kan inte anses innebära ett sådant nytt egendomsförvärv i denna del. Frågan om eventuella kapitalbeskattningseffekter på grund av det ursprungliga optionsförvärvet aktualiseras således inte dessförinnan. Den effekt som det då kan bli fråga om är att optionen skall räknas som avyttrad på grund av att utnyttjandetiden har löpt ut utan att optionen har utnyttjats. Eftersom A även efter utnyttjanderättstidens utgång fortfarande innehar en optionsrätt avseende förvärv av samma egendom får det emellertid anses stämma bäst överens med de särskilda bestämmelserna som gäller beskattningen vid optionsinnehav att göra en samlad bedömning av de skattemässiga effekterna först när rätten att teckna aktier definitivt upphör på grund av optionsrättens utslocknande eller när aktier som förvärvats på grund av optionen avyttras.
– – –
Även om teckningskursen höjs samtidigt som teckningsoptionens löptid förlängs, förändras inte A:s relativa rätt till andel i företaget. Endast den omständigheten att han accepterar att betala mera för rätten att bli aktieägare, bör inte anses innebära att A avyttrar sin option och förvärvar en ny.
Den värdeökning som uppkommer genom villkorsändringarna får anses utgöra skattepliktig inkomst av tjänst. Den skattepliktiga intäkten motsvarar den ökning av marknadsvärdet optionen undergår på grund av villkorsändringarna. Inkomsten bör anses kunna disponeras eller på annat sätt komma A en till del det år villkorsändringarna träder i kraft. Beskattat belopp tilläggs omkostnadsbeloppet för optionen. I den mån frågorna inte har besvarats avvisas de.
Förhandsbesked den 4 april 2002. Överklagat av sökanden samt av RSV som yrkar att förhandsbeskedet fastställs.
6.4 A:s arbetsgivare, X AB, hade för avsikt att erbjuda sina anställda inom koncernen s.k. personaloptioner. Utöver rätten att från och med en viss framtida tidpunkt få förvärva aktier i X AB till ett på förhand fastställt pris kunde villkoren vid utnyttjande av personaloptionerna komma att kompletteras med en möjlighet för optionsinnehavaren att i stället få förmånen i form av ett kontantbelopp. Ett alternativ skulle vara att göra rätten att förvärva aktier beroende av en valrätt för arbetsgivaren att i stället utge ett kontantbelopp. Sökanden ville ha besked om de alternativt utformade villkoren skulle påverka beskattningstidpunkten.
Nämnden (A, W, Bj, H, S, St, V) ansåg att även om A får en möjlighet att välja kontanter i stället för att förvärva aktier har hon ändå en rätt att i framtiden förvärva värdepapper i enlighet med 10 kap. 11 § andra stycket IL. Därmed infaller beskattningstidpunkten vid utnyttjandet av optionen.
Däremot fann nämnden att någon självständig rätt att förvärva aktier inte förelåg enligt alternativet. Nämndens ställningstagande innebär att förmånen enligt 10 kap. 8 § IL skall beskattas när optionen kan utnyttjas.
Förhandsbesked den 31 januari 2002. Överklagat av RSV som yrkar att förhandsbeskedet fastställs.
7 Överklagade förhandsbesked
Jfr SN 2000 nr 3 och 10, 2001 nr 3 och 10 samt 2002 nr 3. Beteckningen 01.10.2.3, exempelvis, avser ärende 2.3 i SN 2001 nr 10.
7.1 Av Regeringsrätten avgjorda förhandsbesked
Fråga om rätt till senarelagd beskattning av ersättning som uppbärs vid uthyrning av containrar (01.3.5.4). Nämnden nej. RR fastställde (2002-06-10).
Fråga om tillämpning av utomståenderegeln i 3:12-systemet (01.10.4.1). Nämnden ja. RR fastställde (2002-03-12).
Fråga om ett investmentföretag behåller sin status efter att ha övertagit likviditetsförvaltningen från ett dotterbolag (01.10.5.1). Nämnden nej. RR fastställde (2002-03-01).
Fråga om skattefrihet för utdelning från utländskt dotterbolag (01.10.6.1). RR fastställde nämndens beslut (2002-03-12).
Fråga om beskattning för förmån av fri tandvård (01.10.7.2). Nämnden ja. RR nej (2002-03-26).
Fråga om rätt till uppskov med beskattning av kapitalvinst hänförlig till en aktieförsäljning (01.10.7.5). Nämnden ja. RR fastställde (2002-03-12, samma dom som frågan om tillämpning av utomståenderegeln, se ovan).
Fråga om skattefri utdelning efter att ett ”förpackat dotterbolag” sålts via ett dotterbolag i Nederländerna, tillika fråga om skatteflykt (02.3.3.1). Nämnden ej beskattning, ej skatteflykt. RR som fastställde beskedet i fråga om om utdelningsbeskattningen avvisade frågan om skatteflykt (2002-05-27).
Fråga om avyttring av aktiekorgsbevis (underliggande tillgång en korg av derivat av marknadsnoterad aktie) i sin helhet skall beskattas enligt reglerna för kapitalvinst och kapitalförlust (02.3.8.2). Nämnden ja. RR fastställde (2002-04-24).
7.2 Överklagade och av Regeringsrätten den 30 juni 2002 inte avgjorda ärenden som redovisats i denna artikelserie
Fhb 1999-09-27. Fråga om tillämpningen av 3 § 1 h mom. SIL innebärande att överlåtelse av aktier till underpris till svenskt aktiebolag ägt av belgiskt bolag skall behandlas som om överlåtelsen skett till marknadsvärdet strider mot dubbelbeskattningsavtalets eller gemenskapsrättens regler om förbud mot diskriminering (00.3.5.1). RR har begärt förhandsavgörande i diskrimineringsfrågan av EG-domstolen.
Fhb 2000-02-01. Fråga om den skattemässiga behandlingen av en av en arbetsgivare tecknad tjänstepensionsförsäkring i ett utländskt försäkringsföretag (00.10.5.1).
Fhb 2000-05-11. Fråga bl.a. om lagen (1998:1602) om uppskov med beskattningen av andelsöverlåtelser inom koncerner strider mot EG:s fusionsdirektiv (00.10.2.6).
Fhb 2001-05-07. Fråga om väsentlig anknytning till Sverige för person med värdepappersförvaltning i eget bolag och styrelsepost i ett noterat bolag (01.10.2.4).
Fhb 2001-10-29. Fråga om förutsättningar för underprisöverlåtelse enligt 23 kap. 18 § IL föreligger när andelarna i det förvärvande företaget är omsättningstillgångar men inte kvalificerade andelar (02.3.3.3).
Fhb 2001-12-27. Fråga om aktier i ett fastighetsförvaltande bolag behåller karaktären av lageraktier efter det att bolaget avyttrat samtliga fastigheter (02.3.3.4).
Fhb 2001-11-13. Fråga om periodisering av intäkt vid upplåtelse av mark till vindkraftverk (02.3.4.1).
Fhb 2001-12-21. Fråga om rätt till avdrag för företagets avsättning i räkenskaperna till kompetenskonton och om beskattningstidpunkt för den anställde (02.3.4.2).
Fhb 2001-10-03. Fråga om ett bolags status som investmentföretag påverkas av köp och försäljningar av värdepapper för egen räkning (02.3.5.2).
Fhb 2001-11-21. Fråga om beskattningstidpunkt för särskild löneskatt vid kommuns tryggande av pensionsutfästelse genom pensionsförsäkring (02.3.6.2).
Fhb 2001-12-21. Fråga om avdrag för kapitalrabatt på konvertibla skuldebrev (02.3.7.1).
Fhb 2001-09-20. Fråga om karaktär på fastigheter i ett fastighetsförvaltande bolag som tidigare bedrivit byggnadsrörelse (02.3.7.5).
Fhb 2002-02-14. Fråga om rätt till avdrag för nedskrivning på skattemässiga lageraktier som nedgått i värde till följd av att dotterbolaget överlåtit fastigheter till underpris till andra företag inom samma koncern (02.10.3.1).
Fhb 2002-05-24. Fråga om uttagsbeskattning för två aktiebolag och utdelningsbeskattning för deras respektive ägare vid underprisöverlåtelse av ”delägarbolagens” andelar i ett kommanditbolag – med aktiebolagens ägare anställda för att driva konsultverksamhet – till nybildade ”delägarbolag” (02.10.3.2).
Fhb 2002-04-18. Frågor med anledning av överföring av periodiseringsfond vid apportemission av enskild näringsverksamhet till aktiebolag (02.10.3.4).
Fhb 2002-06-27. Fråga om lönekompensation från arbetsgivaren vid deltidsledighet – lön eller pension? (02.10.4.2).
Fhb 2002-04-18. Fråga om överlåtelse av kapitalförsäkring skall behandlas enligt bestämmelserna om kapitalvinst (eller kapitalförlust) (02.10.4.3).
Fhb 2002-04-18. Fråga om sådan intressegemenskap råder mellan två bolag som medför att de särskilda reglerna för kapitalförlust enligt 25 kap. 28 § IL kan tillämpas (02.10.5.2).
Fhb 2002-05-07. Fråga om möjlighet att helt eller delvis avstå från att yrka avdrag för utländsk skatt för att i stället begära att skatten skall avräknas enligt avräkningslagen (02.10.5.3).
Fhb 2002-01-22. Fråga om fysiska personer skall beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet vid avyttring av immateriell rättighet till eget bolag, vilket bolag utnyttjar rättigheten i sin verksamhet, (02.10.5.5).
Fhb 2002-06-04. Fråga om vid vilken tidpunkt en bostadsrättsförening som är en ”vanlig” ekonomisk förening övergår till att bli ett privatbostadsföretag – förutsättning för tillämpning av underprisöverlåtelsereglerna (02.10.5.6).
Fhb 2002-06-14. Fråga om avdrag som för lön för aktiebolag som överlämnar egna aktier till anställda enligt en aktiesparplan samt om köpoptioner avseende sådana aktier kan omfattas av derivatregeln i 48 kap. 6 a § andra meningen IL (02.10.6.1).
Fhb 2002-02-06. Fråga om innehav av optionsrätter till nyteckning i ett aktiebolag skall behandlas som teckningsrätter om optionerna erhållits utan vederlag till följd av att innehavaren tecknat aktier i bolaget (02.10.6.2).
Fhb 2002-04-04. Fråga om villkorsändring avseende teckningsoptioner innebär att optionerna skall anses ha avyttrats (02.10.6.3)
Fhb 2002-01-31. Fråga om reglerna om beskattning av personaloptioner i 10 kap. 11 § andra stycket IL är tillämpliga när den anställde vid utnyttjande av optionen får ett kontantbelopp i stället för aktier, antingen efter eget val eller efter arbetsgivarens bestämmande (02.10.6.4).
Peder André är ordförande i Skatterättsnämnden, avdelningen för direkt skatt.