Rättsfall

Uppskovsavdrag

Fråga om uppskovsavdrag kan medges vid byte av bostad i nybildad bostadsrättsförening, då bostadsrättsföreningen inte utgjorde äkta bostadsföretag vid beskattningsårets ingång. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

En bostadsrättsförening bildades 1996. Den var till en början vilande men förvärvade våren 1998 en fastighet, i vilken föreningen upplät bostadsrätter till sina medlemmar. En medlem, X, avyttrade sin bostadsrätt senare samma år. Föreningen uppfyllde i och med upplåtelserna av bostadsrätterna och alltjämt vid utgången av 1998 villkoren för att räknas som ”äkta” bostadsföretag i den mening som avsågs i 2 § 7 mom. SIL. På ansökan av RSV meddelade Skatterättsnämnden (SRN) ett förhandsbesked beträffande frågan om 26 § SIL var tillämplig på X:s avyttring (fråga 1). Beskedet innebar att frågan om uppskovsavdrag vid byte av bostad (fråga 2) förföll. Regeringsrätten ändrade SRN:s förhandsbesked angående fråga 1, se RÅ 2000 ref. 59. RR ansåg att en kapitalvinst på en bostadsrätt som sålts under det år då föreningen påbörjat sin verksamhet skall beskattas enligt bestämmelserna för andelar (27 § SIL) och inte enligt de regler som gäller för avyttring av bostadsrätter. RR överlämnade målet till SRN för behandling av fråga 2.

SRN fann beträffande denna fråga att den omständigheten att reavinsten vid avyttringen av bostadsrätten enligt Regeringsrättens dom skulle beräknas enligt 27 § SIL, inte utgjorde inte hinder mot att medge uppskovsavdrag enligt lagen (1993:1469) om uppskovsavdrag vid byte av bostad (UAL).

RSV överklagade hos RR. RR konstaterade bl.a. att en förutsättning för att uppskovsavdrag skall kunna medges vid avyttring av en bostadsrätt är att fråga är om avyttring av en s.k. privatbostad vilket bl.a. innebär att bostadsrätten skall innehas av medlem i en bostadsrättsförening vars verksamhet är av det slag som anges i 2 § 7 mom. SIL.

RR anförde vidare bl.a. följande: ”Vid tillämpningen av UAL får det, i avsaknad av uttryckliga bestämmelser rörande vid vilken tidpunkt bedömningen av bostadsrättsföreningens verksamhet skall göras, anses ligga närmast till hands att – på motsvarande sätt som enligt 5 § sjätte stycket KL gäller när fråga är om den löpande beskattningen av en bostadsrätt i en äkta bostadsrättsförening – lägga förhållandena på avyttringsdagen till grund för en sådan bedömning. En sådan tolkning stämmer också väl överens med ordalydelsen i 5 § fjärde stycket KL där det stadgas att med privatbostad skall förstås bl.a. permanentbostad som innehas av medlem i bostadsrättsförening vars verksamhet är sådan som avses i 2 § 7 mom. SIL. När en bostadsrätt avyttras bör således vid tillämpningen av UAL det avgörande för bedömningen av bostadsrättsföreningens karaktär vara den verksamhet som föreningen bedrev vid tidpunkten för bostadsinnehavarens avyttring.

Mot bakgrund av det nu anförda finner Regeringsrätten att vid avyttring av en bostadsrätt – under förutsättning att bostadsrättsföreningens verksamhet vid tidpunkten för bostadsinnehavarens avyttring är av det slag som anges i 2 § 7 mom. SIL – hinder inte möter mot att medge uppskovsavdrag på den grund att realisationsvinsten vid försäljningen skall beskattas enligt bestämmelserna i 27 § SIL. Det överklagade förhandsbeskedet skall därför fastställas.”

(RR:s dom den 8 november 200, mål nr 2897-2001)

Rättsfallsredaktörens kommentar:

Numera finns bestämmelserna om uppskovsavdrag i 47 kap. IL. Definitionen av privatbostad finns i 2 kap. 8–12 §§ IL. Vad som är privatbostadsföretag (äkta bostadsföretag) anges i 2 kap. 17 § IL. Definitionerna i 2 kap. skall gälla genomgående i hela lagen, om inte annat anges; se 2 kap. 1 §. I 46 kap. 3 § anges så vitt avser kapitalvinst på bostadsrätter: ”Vid bedömningen av om en andel i ett företag vid tillämpningen av detta kapitel är en privatbostadsrätt respektive näringsbostadsrätt, skall frågan om företaget är ett privatbostadsföretag avgöras med utgångspunkt i förhållandena vid avyttringsårets ingång.” Det framgår därmed tydligare än tidigare att kopplingen till förhållandena vid årets ingång är en särreglering i fråga om beräkningen av kapitalvinst. Det finns därför än större anledning än tidigare att falla tillbaka på den allmänna definitionen i 2 kap. av privatbostad för att bedöma vid vilken tidpunkt en bostadsrättsförenings verksamhet skall vara sådan som anges i 2 kap. 17 § IL.

Utomståenderegeln

Fråga om tolkningen av föreskriften i 3 § 12 e mom. SIL (utomståenderegeln) om att förhållandena under en föregående femårsperiod skall beaktas. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

I 3 § 12 e mom. första stycket SIL fanns följande regel, som brukar kallas utomståenderegeln (se numera 57 kap. 5 § första stycket IL).

”Om aktieägaren visar att utomstående i betydande omfattning äger del i företaget och har rätt till utdelning, skall bestämmelserna i 12 b mom. inte tillämpas, om inte särskilda skäl föreligger. Härvid beaktas även förhållandena under de fem beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret.”

En fysisk person A planerade att avyttra hela eller delar av sitt kvarstående innehav av aktier i fåmansföretaget X AB och frågade i ansökan om förhandsbesked om utomståenderegeln var tillämplig, särskilt med hänsyn till att X AB inte varit ägt av utomstående under hela företagets verksamhetstid.

SRN kom fram till att femårsperioden borde ses som en karenstid och eftersom X AB inte varit utomståendeägt under hela den aktuella perioden skulle reglerna i 3 § 12 b mom. SIL tillämpas på den reavinst som skulle uppkomma vid A:s aktieförsäljning (se om förhandsbeskedet i SN 2001 s. 82)

Sökanden överklagade förhandsbeskedet. RR (en ledamot var skiljaktig) redogjorde i domskälen bl.a. för bakgrunden till införandet av ”3:12-reglerna” och för utformningen av utomståenderegeln. RR gjorde härefter följande bedömning när det gällde tolkningen av föreskriften om att förhållandena under en föregående femårsperiod skall beaktas.

”Syftet med att beakta även tidigare års förhållanden är enligt förarbetena till bestämmelsen att hindra att successiva utförsäljningar som syftar till att ta ut ackumulerad utdelning eller realisationsvinster efter en försäljning av en minoritetspost av aktier leder till icke avsedda skatteförmåner (a. prop. s. 704).

Det framstår, med hänsyn till utomståenderegelns syfte, som klart att vid bedömningen av om särskilda skäl föreligger hänsyn måste tas till bl.a. om det betydande utomstående ägandet har bestått under den föregående femårsperioden eller den kortare tid under vilken företaget varit verksamt. Något oeftergivligt krav på att det betydande utomstående ägandet skall ha förelegat under hela den angivna perioden kan emellertid inte utläsas av lagtexten. Undantagsvis kan således omständigheterna i det enskilda fallet vara sådana att utomståenderegeln kan bli tillämplig trots att det utomstående ägandet inte har bestått under hela den föregående femårsperioden. I förevarande fall har emellertid sådana omständigheter inte visats föreligga. Skatterättsnämndens förhandsbesked skall därför fastställas.”

(RR:s dom den 9 oktober 2001, mål nr 8140-2000)

Utomståenderegeln

En skattskyldig hade avyttrat kvalificerade aktier i ett bolag och någon tid senare förvärvat en mindre aktiepost i samma bolag. Frågan var om man vid tillämpningen av utomståenderegeln skulle ta hänsyn till ägarförhållandena i bolaget inte bara från den tidpunkt de senare aktier förvärvades utan också förhållandena under den tid då han tidigare ägt aktier i bolaget. Inkomsttaxering 1992 och 1993.

A hade varit verksam i X AB under en följd av år. Han hade på 1980-talet ett stort aktieinnehav i bolaget men sålde samtliga sina aktier i juni 1986. Under inkomståren 1987 och 1988 var bolaget ett helägt dotterbolag till Y AB och A hade under denna period inte några ägarintressen i X AB. A blev emellertid på nytt delägare i bolaget år 1989 då han förvärvade en mindre aktiepost. Han innehade också en post konvertibla skuldebrev utgivna av bolaget och en option att sälja aktier i bolaget. Under 1992 och 1993 sålde A ett antal aktier i bolaget. Frågan var om man vid tillämpning av utomståenderegeln skulle ta hänsyn till ägarförhållandena under den tid då A tidigare ägt aktier i X AB. Utomståenderegeln fanns vid de i målet aktuella taxeringarna i 3 § 12 mom. 6 st. SIL. Enligt den då gällande lydelsen skulle man beakta förhållandena under de tio – och inte fem år – närmast föregående beskattningsåren.

LR och KR ansåg att utomstående inte ägt aktier i X AB till minst 30 procent under hela den senaste tioårsperioden räknat från A:s aktuella försäljning.

A överklagade till RR som bl.a. anförde följande: ”A avyttrade samtliga sina aktier i det aktuella bolaget i juni 1986. Den vinstgenerering som hans arbetsinsats i bolaget kan ha medfört fram till denna tidpunkt får anses realiserad genom den avyttringen. Mot bakgrund av syftet med reglerna i 3 § 12 mom. SIL finns enligt Regeringsrättens mening inte anledning att vid tillämpningen innefatta tid som ligger före det den skattskyldiges ägarintressen i bolaget definitivt har avbrutits genom avyttring till utomstående. Ägarförhållandena i bolaget under tiden fram till juni 1986 bör sålunda inte hindra en tillämpning av utomståenderegeln.

Sedan A åter förvärvade aktier i bolaget har det utomstående ägandet varit betydande. Den utredning som föreligger i målet ger inte heller vid handen att förhållandena i övrigt i tiden efter förvärvet av aktierna varit av den art att sådana särskilda skäl föreligger som enligt 3 § 12 mom. sjätte stycket medför att denna bestämmelse ändå inte skall tillämpas. Regeringsrätten finner därför att den realisationsvinst som uppkommit vid A:s försäljningar av aktierna i X AB i sin helhet skall beskattas i inkomstslaget kapital.”

(RR:s dom den 9 oktober 2001, mål nr 7380–7381-1998)

Konvertibla skuldebrev

Fråga om skattekonsekvenserna när ett bolag emitterat konvertibla skuldebrev till sitt dotterbolag, som i sin tur avyttrat instrumenten med vinst. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

A var ett helägt dotterbolag till B. Under 1997 emitterade B konvertibla skuldebrev, som förvärvades av A för marknadsvärdet. De konvertibla skuldebreven ökade därefter i värde och när villkoren under år 2000 ändrades för A:s innehav av konvertibla skuldebrev avsåg bolaget att avyttra en del av dessa skuldebrev till externa köpare till marknadspris.

I ansökan om förhandsbesked frågade A vilket skattemässigt anskaffningsvärde bolaget hade på konvertiblerna när de skulle avyttras. SRN ansåg att anskaffningsvärdet utgjordes av teckningskursen. B frågade hur anskaffningsvärdet på aktierna i dotterbolaget påverkades. SRN ansåg att moderbolagets anskaffningsvärde inte påverkades av emissionen eller av att dotterbolaget avyttrade de konvertibla skuldebreven.

Bolagen överklagade förhandsbeskedet.

RR anförde bl.a. följande: ”Genom lagstiftning år 2000 har ändringar gjorts i bl.a. inkomstskattelagen (1999:1229) i samband med att vissa aktiebolag gavs rätt att förvärva egna aktier (s.k. återköp). I 48 kap. 6 a § inkomstskattelagen anges att kapitalvinst, som uppkommer då ett publikt aktiebolag, vars aktier är noterade vid en börs, en auktoriserad marknadsplats eller någon annan reglerad marknad, avyttrar egna aktier, inte skall tas upp till beskattning. Detsamma gäller för vinst då ett sådant bolag utfärdar eller avyttrar optioner, terminer eller liknande instrument vilkas underliggande tillgångar består av egna aktier. Ändringar av motsvarande innebörd har gjorts i lagen (1999:1230) om ikraftträdande av inkomstskattelagen (1999:1229). De nya bestämmelserna tillämpas på omständigheter som inträffat efter den 9 mars 2000. I lagstiftningen har dock inte behandlats vad som skall gälla i fall där sådana instrument emitterats till ett helägt dotterbolag, som i sin tur avyttrar instrumenten externt i en situation som i övrigt är jämförbar med den som lagreglerats.

I lagförarbetena (prop. 1999/2000:38 s. 28 ff.) uttalades att en jämförelse mellan en avyttring av egna aktier och en nyemission var väsentlig. Vid en nyemission uppkommer inte några skattemässiga konsekvenser för bolaget, vilket talade för att en avyttring av egna aktier inte heller skulle medföra några skattekonsekvenser.

Med utgångspunkt i de ovan redovisade förutsättningarna kan på liknande sätt sägas att A:s externa avyttring av de konvertibla skuldebreven leder till en kapitalökning för koncernen som helhet, en ökning som i ekonomiskt avseende kan likställas med att B gör en nyemission. Att kapitaltillskottet i den ena situationen tillfaller A och i den andra B är av underordnad betydelse med tanke på deras inbördes förhållande.

Mot denna bakgrund finner Regeringsrätten, som utgår från att A fortfarande är ett helägt dotterbolag till B när skuldebreven avyttras, att en extern avyttring av de konvertibla skuldebreven till marknadspris inte skall utlösa någon inkomstbeskattning för A till den del vinsten kan hänföras till konverteringsrätten. Med denna inställning i den grundläggande frågan om en avyttring medför några beskattningskonsekvenser för A saknas enligt Regeringsrättens mening, med de givna förutsättningarna, anledning att fastställa något skattemässigt anskaffningsvärde för skuldebreven.

Av det anförda följer att B får anses ha gett ett tillskott till A motsvarande skillnaden mellan vad A erhåller vid en extern avyttring av konverteringsrätterna och vad A vid emissionen erlagt för dessa.”

RR ändrade sålunda förhandsbeskedet och förklarade dels att en extern avyttring av de konvertibla skuldebreven till marknadspris inte skulle utlösa någon inkomstbeskattning av dotterbolaget, dels att moderbolagets skattemässiga anskaffningsvärde på aktierna i dotterbolaget skulle öka med skillnaden mellan vad dotterbolaget vid en extern avyttring erhåller för konverteringsrätterna och vad dotterbolaget vid emissionen erlagt för dessa.

(RR:s dom den 21 november 2001, mål nr 377-2001)

Rättsfallsredaktörens kommentar: RR ansåg alltså att den värdeökning som skedde på de konvertibla skuldebreven efter emissionen inte skulle inkomstbeskattas, trots att vinsten uppkommit i dotterbolaget och inte i moderbolaget som företog emissionen. Förutsättningen för att hela vinsten fram till avyttringen skall vara skattefri hos dotterbolaget tycks vara att koncernförhållandet består vid avyttringen av konvertiblerna.

Pensionsutfästelse

Fråga om ett företags avdragsrätt för kostnader för att trygga en pensionsutfästelse till styrelseordföranden i företaget. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

I 23 § anv. p. 20 b KL och 28 kap. 3 § IL anges att arbetsgivares kostnader för att trygga utfästelse om pension till arbetstagare får dras av.

Frågan i ett ärende om ansökan om förhandsbesked var om ett företag var att anse som arbetsgivare till en person, som var styrelseordförande i företaget och som tidigare varit dess VD, och om denne således var arbetstagare, så att företaget hade rätt till avdrag för att trygga pension till honom.

SRN ansåg att sådan avdragsrätt förelåg (se om förhandsbeskedet i SN 2001 s. 547).

RSV överklagade förhandsbeskedet. RR (en skiljaktig ledamot) gjorde följande bedömning. ”Inom skatterätten kan det ofta vara oklart när uttrycken arbetsgivare och arbetstagare eller anställd används i en bestämmelse om denna är tillämplig också i fråga om uppdragsgivare och uppdragstagare (jfr SOU 1999:94 s. 65–70). Vad gäller bestämmelserna om arbetsgivares avdrag för kostnader för tryggande av pension synes det emellertid – med hänsyn till bestämmelsernas bakgrund och utformning – stå klart att de inte är avsedda att omfatta pension till uppdragstagare. Som Skatterättsnämnden konstaterat finns det inom inkomstskatterätten inte någon självständig definition av arbetsgivar- respektive arbetstagarbegreppet. En sådan finns däremot i 1 kap. 6 § skattebetalningslagen (1997:483) enligt vilken uttrycken avser den som betalar ut respektive tar emot ersättning för arbete. Denna definition, som alltså omfattar även ersättningar till självständiga näringsidkare, är uppenbarligen alltför vidsträckt för att kunna tillämpas vid inkomstbeskattningen. I stället får vad som kan betecknas som ett mera allmänt vedertaget arbetstagarbegrepp användas där olika inslag i avtalsförhållandet värderas (jfr SOU 1992:32 s. 227–228). Enligt Regeringsrättens bedömning måste generellt sett syrelseledamöter, inklusive styrelsens ordförande, i denna sin egenskap anses som uppdragstagare.”

RR ansåg dock att den aktuella personens arbetsuppgifter och villkor i övrigt var sådana att han likväl skulle anses vara arbetstagare i den mening som avses i ovannämnda lagrum. RR fastställde därför förhandsbeskedet.

(RR:s dom den 28 november 2001, mål nr 3987-2001)

Borgensåtagande

Fråga om avdrag för realisationsförlust vid avyttring av en regressfordran som erhållits till följd av infriad borgen gentemot eget bolag. Inkomsttaxering 1995.

Av handlingarna framgår bl.a. följande. M var delägare i ett belgiskt fastighetsbolag och gick under år 1992 i borgen för ett banklån som bolaget hade tagit upp. Hon tvingades i januari 1994 att infria sitt borgensåtagande och betalade 858 367 kr till banken. Därmed fick hon en regressfordran på bolaget. Den 11 november 1994 avyttrade hon fordringen för 100 kr. M yrkade i deklarationen avdrag för realisationsförlust med 600 787 kr, motsvarande 70 % av (858 367-100 =) 858 267 kr.

LR medgav M yrkat avdrag, men KR vägrade avdrag. M överklagade till RR.

RR anförde bl.a. följande. ”Enligt 3 § 2 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, får avdrag göras från intäkt av kapital för förluster (realisationsförluster) vid icke yrkesmässig avyttring av tillgångar. Regeringsrätten finner att M:s avyttring av regressfordringen är en sådan avyttring. Frågan om avyttringen lett till en förlust och, om så är fallet, hur stor förlusten är och om den är avdragsgill får därför bedömas enligt bestämmelserna i 24 och 29 §§ SIL.

Regressfordringen har avyttrats för 100 kr. Det finns inte anledning att ifrågasätta detta pris. Frågan i målet gäller därför hur omkostnadsbeloppet skall beräknas. RR finner att M:s förvärv till sin karaktär är att anse som ett med köp och byte jämförligt fång. Omkostnadsbeloppet utgörs då enligt 24 § 1 mom. första stycket SIL av bl.a. den erlagda köpeskillingen, dvs. i förevarande fall det belopp M betalat till långivaren. Visserligen får antas att marknadsvärdet av den av henne förvärvade regressfordringen vid förvärvstillfället understigit det av henne erlagda beloppet. Denna omständighet kan dock inte anses medföra att omkostnadsbeloppet skall bestämmas till ett lägre belopp än det hon erlagt. Realisationsförlusten skall därför beräknas till (858 367 kr-100 kr =) 858 267 kr.

Bestämmelserna om kapitalförluster hindrar inte avdrag för realisationsförluster. Däremot kan sådant hinder föreligga enligt 20 § andra stycket kommunalskattelagen (1928:370) om förlusten är att se som en personlig levnadskostnad (jfr RÅ 1985 Aa 204 och 2000 ref. 45). Med hänsyn till vad som framkommit om bakgrunden till förlusten saknas anledning att betrakta den som en personlig levnadskostnad för M. Hon har därför rätt till avdrag för förlusten. Avdrag får enligt 29 § 2 mom. SIL göras med 70 % av förlusten.”

(RR:s dom den 26 oktober 2001, mål nr 5193-1998)

Rättsfallsredaktörens kommentar: Kammarrätten ansåg i den överklagade domen att det var regressfordrans marknadsvärde vid tidpunkten för infriandet av borgen som skulle utgöra anskaffningsvärdet för denna. RR har dock en annan uppfattning i denna del. Omkostnadsbeloppet skall bestämmas till det pris som erlagt, även om detta skulle understiga marknadsvärdet.

Avräkning av utländsk skatt

Fråga om förutsättningar finns för att medge avräkning för utländsk skatt mot avkastningsskatt på pensionsmedel när den sammanräknade förvärvsinkomsten upptagits till 0. Inkomsttaxering 1992.

I sin självdeklaration 1992 redovisade ett svenskt aktiebolag ett underskott av näringsverksamheten med 46005594 kr före förlustavdrag. Bolaget påfördes därför inte någon statlig inkomstskatt. Bolaget debiterades dock statlig fastighetsskatt, skogsvårdsavgift och avkastningsskatt på pensionsmedel. Under beskattningsåret erhöll bolaget royaltyinkomster från Spanien med 15288053 kr på vilka inkomster bolaget erlade spansk källskatt med 1691476 kr. Bolaget redovisade royaltyn bland de i Sverige skattepliktiga intäkterna utan att göra något omkostnadsavdrag för den i Spanien erlagda skatten.

Frågan i målet var om bolaget hade rätt till avräkning för den i Spanien erlagda skatten enligt lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt.

Skattemyndigheten och LR ansåg att någon avräkning för den utländska skatten inte kunde ske. KR biföll dock bolagets överklagande och medgav att avräkning fick ske. RSV överklagade till RR.

RR anförde bl.a. följande i sina domskäl: ”I 5 § avräkningslagen föreskrivs att avräkning får ske med belopp som motsvarar summan av sådana utländska skatter som avräknas enligt olika bestämmelser i lagen eller enligt dubbelbeskattningsavtal. I målet är ostridigt att den spanska källskatten är en sådan skatt som får avräknas.

Möjligheten till avräkning för utländsk skatt begränsas emellertid av spärregeln i 6 och 7 §§ avräkningslagen. Det s.k. spärrbeloppet erhålls genom att den svenska skatten, beräknad på vanligt sätt, fördelas på de utländska och de svenska inkomsterna. Enligt 6 § avräkningslagen utgör spärrbeloppet – det högsta belopp varmed avräkning får ske – den del av den svenska skatten som hänför sig till de utländska inkomsterna. I lagrummet preciseras även de utländska inkomster som får beaktas vid spärrbeloppsberäkningen. Hur stor del av den svenska skatten som skall anses hänförlig till de utländska inkomsterna regleras i 7 § avräkningslagen. Enligt lagrummets första stycke skall detta belopp, såvitt här är i fråga, anses utgöra så stor del av den skattskyldiges hela statliga inkomstskatt, beräknad utan avräkning, som de utländska förvärvsinkomsterna utgör av den skattskyldiges sammanlagda förvärvsinkomst av olika förvärvskällor före allmänna avdrag (sammanräknad förvärvsinkomst). Vid beräkningen av spärrbeloppet skall, enligt 7 § tredje stycket avräkningslagen, avkastningsskatt jämställas med statlig inkomstskatt på förvärvsinkomst i de fall då skattskyldig till avkastningsskatt på pensionsmedel enligt 2 § 5 avkastningskattelagen har att betala avkastningsskatt som tas ut på skatteunderlag som anges i 3 § fjärde stycket samma lag.

Spärrbeloppsberäkningen kan för bolaget även uttryckas enligt följande:

Med ”utländsk förvärvsinkomst” avses bruttointäkterna efter avdrag för kostnaderna (jfr prop. 1990/91:54 s. 290 och 339). Begreppet ”sammanräknad förvärvsinkomst”, som före 1990 års lagändringar betecknades ”sammanräknad inkomst”, härrör från deklarationsblanketten vid tiden för avräkningslagens tillkomst (prop. 1985/86:131 s. 21).

En första fråga i målet är hur den utländska förvärvsinkomst som skall ingå i beräkningen av spärrbeloppet skall bestämmas. RSV:s ståndpunkt är att underskottet i den svenska verksamheten skall dras av från den utländska bruttoinkomsten, oavsett om det har någon anknytning till denna eller ej, vilket innebär att det inte kvarstår någon inkomst. Bolagets ståndpunkt är att endast sådana kostnader som har anknytning till inkomsten skall dras av och att det i förvarande fall inte finns några sådana kostnader.

Det står till en början klart att från inkomsterna av verksamheten i varje land skall dras av de kostnader som hänför sig till dessa inkomster. Detta innebär emellertid inte att enbart sådana kostnader som direkt avser verksamheten där skall beaktas utan även kostnader som är gemensamma för verksamheterna i olika länder. Handlingarna i målet ger – mot bakgrund av den inriktning processen haft – begränsade möjligheter att göra en bedömning av om de kostnader som i sin helhet hänförts till verksamheten i Sverige till någon del bort dras av från inkomsten från Spanien. Det kan dock påpekas att det av bolagets deklaration framgår att bolaget lämnat koncernbidrag med – netto – drygt 980 milj. kr och att bolaget gjort avdrag för detta belopp som omkostnad enligt 2 § 3 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.

Processföringen i målet har emellertid, som antytts i det föregående, inte inriktats på frågan om enskilda kostnadsposter skolat minska den utländska förvärvsinkomsten utan på betydelsen av att underskott uppkommit i bolagets sammanlagda näringsverksamhet.

Bolagets sammanräknade förvärvsinkomst var alltså 0. Det kan påpekas att även om underskott av en näringsverksamhet numera skall fastställas det år underskottet uppkommer innebär detta inte att vad som betecknas som sammanräknad förvärvsinkomst kan vara ett negativt belopp.

Enligt 7 § avräkningslagen skall en beräkning göras av hur stor del av den sammanräknade förvärvsinkomsten som den utländska förvärvsinkomsten utgör. Eftersom det framstår som främmande att säga att ett belopp som är större än ett annat belopp kan utgöra en del av det mindre beloppet får lydelsen av 7 § anses förutsätta att den utländska inkomsten är lägre än den sammanräknade förvärvsinkomsten eller i vart fall inte överstiger denna. I motsatt fall överstiger kvoten mellan inkomsterna 1 och spärrbeloppet således den svenska skatten. Det senare förhållandet saknar emellertid praktisk betydelse eftersom avräkningen ju aldrig kan avse mer än den faktiska skatten. Så länge den sammanräknade förvärvsinkomsten överstiger 0 kan dock ett visst förhållande mellan inkomsterna i fråga beräknas och något hinder mot avräkning kan därför inte anses föreligga. Det kan också framhållas att om den utländska förvärvsinkomsten i ett sådant fall, som RSV hävdar, skall minskas med hänsyn till underskottet, kommer den utländska förvärvsinkomsten att sammanfalla med den sammanräknade förvärvsinkomsten och kvoten således att bli 1.

När det däremot inte finns någon sammanräknad förvärvsinkomst (denna är 0) är det inte längre möjligt att på ett meningsfullt sätt ställa den utländska förvärvsinkomsten mot den sammanräknade förvärvsinkomsten. Ett belopp kan inte utgöra en viss andel av ingenting (0). Även här sammanfaller resultatet med det som uppkommer om man, som RSV hävdar, minskar den utländska inkomsten med underskottet av verksamheten i Sverige. Detta innebär visserligen att det uppkommer en tröskeleffekt genom att en mycket liten förändring av inkomsterna kan medföra att en rätt till avräkning av hela den svenska skatten faller bort. Denna effekt – som främst har sin bakgrund i att avkastningsskatten i de nu aktuella fallen beräknas på ett underlag som är svårt att passa in i avräkningslagens system – är emellertid en fråga för lagstiftaren.

Regeringsrätten finner med hänsyn till det anförda att förutsättningar saknas för att bolaget skall ha rätt att avräkna den utländska skatten taxeringsåret 1992. RSV:s talan skall därför bifallas.”

(RR:s dom den 29 oktober 2001, mål nr 6712-1997)

Redaktör Christer Silfverberg