Litteratur

Övervältring – en fråga om förhållandet mellan ekonomisk teori och punktskatterätten

När det gäller punktskatter är det som nämnts många grundläggande frågor som är oklara. För det första så finns det ingen entydig definition om vad en punktskatt är. Den formella definitionen utifrån lagstiftarens intentioner är ganska given. Det är en skatt på särskilt utvalda varor och tjänster med en dubbel funktion. Den skall begränsa och styra konsumtionen på ett visst område samtidigt som den har ett fiskalt syfte. Följaktligen kan punktskatter definieras som selektiva och indirekta konsumtionsskatter.

Det är emellertid endast begreppet selektiv som finns uttryckt i lagtexterna om punktskatter, dvs lagreglerna utpekar vad som är skattepliktigt objekt. Varje skatteobjekt, vara eller tjänst, är individuellt för varje enskild skatt. Selektiviteten är således motsatsen till en generell definition av skatteobjektet som skulle gälla för alla punktskatter. Indirekt beskattning är en skatterättslig benämning på sådana skatter där skattebetalaren inte förutsätts vara densamma som den skattskyldige. Den skattskyldige, vilken är den som bedriver yrkesmässig tillverkning eller yrkesmässig import som skattskyldig, förväntas övervältra skatten framåt på den slutlige konsumenten. Övervältringens existens och omfattning är dock ett omdiskuterat problem. Övervältring är endast ett tänkbart sätt av många för en skattebetalare att avlasta sig en skatt.

Övervältring är således en central fråga för skatternas karaktär som styrande i enlighet med lagstiftarnas intentioner. För EG-domstolen har frågan om övervältring varit av central betydelse för bedömningen av skyldighet att återbetala skatt. I svensk skatterättslig tradition har dock existensen av övervältring framåt aldrig utgjort ett rättsligt kriterium, varken i lag eller i rättstillämpning. Benämningen konsumtionsskatt, för både punktskatter och mervärdeskatten, tjänar därför som ett underliggande antagande om punktskatternas karaktär av konsumtionsskatter. Dessvärre har inte empirisk incidensforskning inom nationalekonomin bekräftat antagandet i någon större utsträckning. Kommittén för indirekt beskattning gjorde ett försök att använda sig av incidensstudier. Slutsatserna var dock inte särskilt klargörande.3 Olsson gör därför en viktig poäng när han påvisar den svaga kopplingen mellan den nationalekonomiska definitionen av punktskatter som indirekta konsumtionsskatter och punktskatternas rättsliga karaktär. Att antagandet om övervältring framåt på konsumenterna tillåts fortsätta dominera förmodligen också beror på att det saknas en allmänt vedertagen rättslig definition av vad som avses med termen punktskatt.

Definitionen av punktskatternas rättsliga karaktär – både en metodfråga och ett syfte

Olsson definierar punkskatternas rättsliga karaktär i kapitel 4. Han fastställer att bestämningen av skattesubjekt, skattskyldighetens inträde samt skatteobjekten är av vital betydelse för funktionen av en punktskatt. Utmärkande är att de är speciella konsumtions- eller produktionsskatter som endast tas ut i ett led. Den relevanta frågan för Olssons arbete är emellertid inte att fastställa vem som är skattskyldig, när skattskyldigheten inträder eller vad som är skattepliktigt enligt varje enskild punktskatteförordning. Olsson ställer sig istället uppgiften att analysera hur dessa juridiska grundfrågor avgränsas genom olika lagstiftningstekniska modeller och vilka rättsföljder och praktiska konsekvenser dessa modeller medför.

Olsson börjar med att fastställa det svenska punktskatteområdet med utgångspunkt i RSV:s lagtextsamling och handledning, vilka han jämför med harmoniseringen av medlemsstaternas punktskatter enligt cirkulationsdirektivet och de särskilda direktiven för enskilda punktskatter. Därigenom vaskar han fram åtta huvudsakliga grupper av punktskatter. Dessa är tobaksskatter, alkoholskatten, energiskatter, miljöskatter, reklamskatten, skatter på spel och lotteri, skatter på finansiella tjänster och en grupp av övriga skatter och avgifter som helt eller delvis omfattas av förfarandereglerna i lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter (LPP), eller som uppvisar stora likheter med punktskatter. Därefter diskuterar Olsson vilka olika kriterier som bäst skulle kunna tjäna som underlag för en rättslig klassificering av punktskatter. Han stannar vid att skatterna bör klassificeras efter deras karaktär av transaktionsskatter, innehavsskatter eller andra former av pålagor utifrån en uppdelning i EG-harmoniserade och nationella skatter. Den här systematiseringen bör vara av stort värde för framtida reformer.

Efter denna klassificering gör Olsson ytterligare avgränsningar för sin egen studie. Han definierar fram ett ”kärnområde” genom att i första hand utesluta den sista och åttonde gruppen av skatter och avgifter som klassificerats som övriga. Vad som därefter återstår utgör enligt Olsson det egentliga punktskatteomådet. Nästa steg i avgränsningen är att utesluta skatter som uppenbart utgör ersättningar för traditionell inkomstskatt. Dessa är exempelvis avkastningskatten på individuellt pensionssparande och lotteriskatten. Härefter återstår ”kärnområdet” som framförallt består av de EG-harmoniserade skatterna på tobak, alkohol och energi. Det är detta kärnområdet som utgör föremålet för Olssons fördjupade positivrättsliga studie, vilken behandlar skattskyldighet, tidpunkten för skattskyldighetens inträde, skatteobjektet, samt avdrag och återbetalning. I det följande skall behandlas några intressanta resultat av Olssons studie.

Begreppsförvirringen när det gäller skattskyldighet

I punktskatterätten är termen skattskyldig inte förbehållen det subjekt som faktiskt är skyldigt att betala skatt till följd av att både de objektiva och subjektiva villkoren för skattskyldighet är uppfyllda. Skattskyldighet har därmed inte alltid en funktionell innebörd utan kan också utgöra en teknisk, legal eller administrativ definition. Bristen på en enhetlig funktionell innebörd, har dessutom accentuerades i samband med harmoniseringen. Skattskyldiga för nationella punktskatter har traditionellt utgjorts av tillverkare och större importörer med verksamhet av ”större omfattning”. Genom institutet om skattesuspension, vilket avser att modifiera destinationslandsprincipen, har också aktörer som godkända upplagshavare, varumottagare av obeskattade varor eller skatterepresentanter definierats som tekniskt skattskyldiga i de harmoniserade punktskattelagarna. Dessutom har implementeringen av dessa begrepp inte varit helt lyckad.

Det är emellertid inte förhållandet att listan av skattskyldiga aktörer har förlängts genom harmonisering som är det stora problemet enligt Olsson. Innebörden av begreppet skattskyldig bör renodlas så att det inte innefattar konstruktioner som ”principiell skattskyldighet”. När lagtexten utpekar ett subjekt som ”den som är principiellt skattskyldig” är skattskyldigheten av teknisk karaktär. Teknisk skattskyldig används av lagstiftarna för att, vanligen av konkurrensneutrala skäl, inkludera andra subjekt än de som tillverkar eller importerar skattepliktiga objekt.

Olsson menar att de definitioner av subjektiv skattskyldighet som lagstiftningen oundvikligen måste innehålla bör vara konstruerade som funktionell skattskyldighet genom att hänvisa till den objektiva sidan av skattskyldighetsbegreppet. Termen redovisningsskyldig, vilken omfattar de administrativt skattskyldiga men exkluderar övriga former av skattskyldighet, bör kanske återigen övervägas. Frågan om det renodlade skattskyldighetsbegreppet kan dock aldrig särskiljas från punktskatternas styrningsfunktion.

Leveransbegreppets kollision med gemenskapsrättens normer

För punktskatterna är det viktigt att fastställa skattskyldighetens inträde med hänsyn till möjligheten att övervältra skatten, eftersom tidpunkten för abstrakt skattskyldighet sammanfaller med tidpunkten för retroaktivitetsbedömningen. Svensk punktskatterätt är av tradition en transaktionsskatt. Detta framgår av lydelsen ”när registrerad levererar en tjänst eller vara som är skattepliktig”. Valet av tidpunkt har framförallt motiverats med att om punktskatter skall fungera som konsumtionsskatter så bör de tas ut så nära konsumenten som möjligt. Leveransbegreppet har utvecklats genom myndighetspraxis och anses där bygga på det köprättsliga avlämnadet. Stödet är däremot svagt i de etablerade rättskällorna. Olssons rekommendationer är därför att den begränsade praxisen inom punktskatteområdet indikerar att bedömningen i första hand måste baseras på parternas faktiska agerande, i andra hand på vad parterna avtalat och de eventuella hänvisningar detta avtal innehåller och först i tredje hand tillåta att köplagens regler tillämpas.

Inom gemenskapsrätten gäller den fysiska förflyttningen som kriterium för skattskyldighetens inträde. Den fysiska förflyttningen uppstår när en vara släpps för konsumtion eller en lagerbrist uppkommer. Kriteriet lagerbrist sammanhänger med skattesuspensionen. När varor förvaras i godkända upplagshavares skatteupplag eller transporteras mellan dessa inträder ingen skattskyldighet. Huvudargumentet för valet av denna tidpunkt är kontrollaspekten.

Försöket att anpassa det av köprätten präglade leverensbegreppet till cirkulationsdirektivets suspensionsordning innebär att harmoniseringen misslyckades och att vi levt med en rättspluralism där normerna för skattskyldighetens inträde har kolliderat. Att suspensionsordningen inte fullt ut implementerats i intern rätt har gett upphov till ett nytt reformförslag med avsikt att slopa kopplingen till de civilrättsliga reglerna. Reformens innebörd är enligt Olsson att de harmoniserade skatterna omvandlas från renodlade transaktionsskatter till innehavsskatter för vilka tidpunkten för skattskyldighetens inträde kopplas till en viss tidpunkt eller viss händelse, vilka inte behöver ha något samband med civilrättsliga överlåtelser.

Den juridiska gränsen för harmonisering

Punktskatternas objekt består framförallt av två karaktärer. Den ena är styckeskatter, vilka beräknas efter enhet, vikt och volym. Den andra är värdeskatter, vilka beräknas procentuellt på den beskattningsbara varans värde. Av tradition har de flesta punktskatter varit styckeskatter, med den fördelen att beräkningen inte har gjorts beroende av den skattskyldiges uppgifter om varornas värde. Det förekommer dock en del problem av praktisk natur när det gäller styckeskatterna. Flytande bränslen beskattas efter volym, men eftersom volymen varierar beroende på temperatur måste skatteobjektet fastställas vid en viss temperatur. Problem kan också uppkomma när det gäller att fastställa vikten, vilket är fallet när det gäller avfall som slam. Då får beräkningsunderlaget fastställas enligt volym som sedan räknas om till vikt enligt omräkningstal som fastställs av RSV. Det är uppenbart att skatteobjektet många gånger utgörs av en komplicerad materia, vilken inte blir lättare att fastställa när värde- och styckeskatter kombineras. Proportioneringen mellan värde- och styckeskatten i den gemenskapsrättsliga tobaksbeskattningen är ett belysande exempel på diffusa bestämningar av skatteobjektet.

Att hitta den rätta tekniska definitionen av skatteobjektet är dock inte den centrala frågan för harmoniseringen. Olssons genomgång av den gemenskapsrättsliga alkohol- och tobaksbeskattningen visar tydligt på rättens gränser som ett effektivt instrument för att åstadkomma fri rörlighet. När det gäller tobaksbeskattningen har kompromisserna mellan olika medlemsstaters intressen lett till att flera regelverk tillämpas parallellt. Tobaksdirektiven ger betydande möjligheter till nationella variationer. Frågan om fiskal diskriminering har varit föremål för prövning otaliga gånger. EG-domstolens praxis har delvis kodifierats i alkoholskattedirektiven. Ändå kvarstår en splittrad bild för jämförelsegrunden för hur protektionismen skall bedömas. Är det protektionism i fråga om konsumtionsmönster, råvaror eller tillverkningsmetoder? Det enda som tycks framstå som ganska klart är att det måste vara fråga om en traditionellt inhemsk vara som gynnas skattemässigt för att diskriminering eller protektionism skall föreligga. Rättsläget beträffande beskattningen av öl och vin är på gränsen till kaotiskt. Olsson behåller dock sin tro på juridiken och rekommenderar att grunden för en jämförelse måste baseras på ett normativt ställningstagande om vad som är objekt, alkoholhalt, volym och värde.

Metod och pluralism

Olssons avhandling har många förtjänster. Flera av dessa framgår tydligt i avhandlingen och några har behandlats i det ovanstående. Däremot innehåller Olssons arbete en del intressanta insikter av mer allmängiltig natur för rättsvetenskapen, vilka tyvärr är ganska dolda i texten. Olsson har uppenbart arbetat mycket med strukturen eftersom han har kunnat presentera punktskatterätten på ett så sammansatt sätt. Strukturen framstår som ganska självklar för den som läser det färdiga arbetet och ger en illusion av att lagstiftarna ändå arbetat utifrån några samanhållande principer när regelverket för punktskatter successivt har utvecklats. Olsson har dock arbetat med ett rättsligt material som egentligen inte kan betecknas som ett avgränsat rättsligt system. Den gemensamma nämnaren synes vara att skatterna har karaktären av selektiva indirekta konsumtionsskatter, men området för vad som betecknas som punktskatterätt är så rättspluralistiskt att inte ens denna länk håller. Den centrala metodfrågan är därför just hur pluralismen skall hanteras. Om Olsson hade konfronterat sin text med denna metodfråga hade han förmodligen strukit avsnittet om vetenskaplig metod och objektivitet i den skatterättsliga forskningen. Istället för att uppehålla sig vid poänglösa motsatspar, som icke-dogmatiska studier och dogmatiska studier samt rättsligt och icke-rättsligt material, hade Olsson kunnat lära ut betydelsen och användbarheten av tolkning med stöd av olika språkversioner. Olsson hade också kunnat lyfta in den för begreppsdefinitioner och harmonisering så viktiga frågan om övervältring som en del av den rättsliga studien, istället för att utmönstra problematiken om övervältring som icke-rättslig. Det traditionella rättskällematerialet får inte tillåtas styra analysen till den grad att den ekonomiska kontext, som utgör själva upphovet till punktskatterna och därmed också deras definition, inte kan anses som rättsligt relevant. Avsikten med dessa synpunkter är inte att ta äran av det arbete Olsson har presterat. Han har lyckats mycket bra med den uppgift han ställt sig. Att metoden är dåligt utvecklad utgör en del av en mycket större fråga, vilken sammanhänger med tvångstanken om att identifiera det rådande paradigmet som traditionell rättsvetenskaplig metod.