Med anledning av min artikel i SN 2001 nr 10 ”Avgränsning av saken i skatteprocessen – en praxisgenomgång” har jag under avsnitt 5.3.6 (dom nr N XIII) s. 593 f., samt min kommentar sista stycket s. 600, gjort vissa uttalanden som jag finner anledning att såväl korrigera som att utveckla för att därigenom undanröja eventuella missförstånd.
Målet gällde två personer som genom ett HB bedrev tre olika verksamheter; en pizzeria respektive en grillkiosk på en ort, och försäljning av bl.a. kebab på en annan ort. Samtliga verksamheter hade separat redovisning, som dock hade sammanblandats. Vid en revision, som i praktiken kom att inriktas på verksamheten i form av pizzerian och grillkiosken, framkom att det förelåg brister i såväl intäkts- som kostnadsredovisningen. SKM kom bl.a. fram till att det fanns oredovisade intäkter och att vissa kostnader inte medtagits, samtidigt som andra kostnader bokförts på fel konto. SKM rättade bristerna på kostnadssidan och gjorde en skönsmässig uppskattning av HB:s intäkter. Till följd härav påförde SKM delägarna ytterligare inkomst av näringsverksamhet och medgav dem ytterligare avdrag för beräknade egenavgifter. Hos LR yrkade delägarna att SKM:s beslut i sin helhet skulle undanröjas. LR avslog överklagandet. Hos KR fullföljde delägarna i första hand talan och i andra hand yrkade de att ytterligare avdrag skulle medges för avskrivning av inventarier, att ”hänsyn skulle tas till expansionsmedelsbeskattning”, att maximal avsättning till periodiseringsfond skulle medges samt att delägarna vardera skulle ”beskattas för en skälig lön om 18 000 kr per månad inklusive sociala avgifter”.
Min i nämnda artikel redovisade bedömning var att KR borde ha prövat de yrkanden som de skattskyldiga framställt först i KR. Min uppfattning byggde på föreställningen att SKM skönsmässigt uppskattat hela intäkts- och kostnadssidan i handelsbolagets verksamhet i form av pizzeria och grill, och inte att sköningen var begränsad endast till vissa delar av underlaget för beskattningen. Med denna felaktiga utgångspunkt ansåg jag att KR inte borde ha avvisat de aktuella yrkandena.
Efter att ha granskat även SKM:s beslut tror jag mig kunna utläsa att saken i målet i första hand varit oredovisade intäkter och inte en skönsmässig nettouppskattning av förvärvskällan. Antagligen avsåg sköningen intäkter av hela verksamheten, dvs. både pizzerian och grillen, men möjligen kan den ha varit avgränsad på så sätt att den endast omfattat pizzeriaverksamheten. Beslutet är i denna del lite svårt att följa. Med en avgränsning av saken innebärande att den ska anses avse företrädesvis vissa oredovisade intäkter (viss varuförsäljning), blir de först i KR framställda andrahandsyrkandena om avskrivning av inventarier, avsättning till periodiseringsfond respektive expansionsmedel en otillåten taleändring. Med andra ord är KR:s dom i denna del korrekt. I andra hand yrkades också att delägarna skulle beskattas för ”skälig lön om 18 000 kr i månaden inklusive sociala avgifter”. Yrkandet är märkligt och något svårförståeligt. Vad som avsågs var antagligen att de skattskyldiga i andra hand godtog att inkomsten höjdes skönsmässigt, dock inte överstigande ett belopp som motsvarade en näringsinkomst inklusive egenavgifter om 18 000 kr per månad räknat. Med denna tolkning av talan torde andrahandsyrkandet inte utgöra en otillåten taleändring. I stället är yrkandet att se som en begäran om att beloppsmässigt reducera det skönsmässigt höjda beloppet, dvs. det är alltjämt fråga om ”samma sak”. Med denna utgångspunkt borde KR, enligt min mening, inte ha avvisat yrkandet utan i stället sakprövat det. Å andra sidan har jag full förståelse för att man hanterat yrkandet på detta sätt om man ändå inte funnit skäl till att sätta ned taxeringarna.
Kontentan av mitt resonemang är således följande. Om SKM skönsmässigt uppskattar hela intäkts- och kostnadssidan av en näringsverksamhet, dvs. vad som ibland benämns ”en fri sköning”, till följd av bristande redovisning och undanhållna intäkter, innebär detta att saken blir mycket vid och samtliga invändningar rörande den skönsmässiga beräkningen kommer att inrymmas i den fråga som är föremål för prövning. Processföremålet utgörs då av taxeringen i sin helhet. Dock kan naturligtvis underlaget för sköningen (deklarationen, redovisningen, kontrolluppgifter etc.) vara så beskaffat, att det klart framgår att vissa intäkts- eller kostnadsposter, t.ex.balansposter, hyreskostnader etc., inte omfattas av den skönsmässiga uppskattningen. I ett sådant fall snävas naturligtvis processföremålet av i motsvarande omfattning. Om det är så att sköningen enbart avser oredovisade intäkter, oavsett om detta innebär att hela intäktsredovisningen underkänts eller bara vissa delar av den, kommer däremot samtliga invändningar rörande olika avdrags- eller balansposter att utgöra nya saker och därigenom otillåten taleändring.
Jag vill även ta tillfället i akt och peka på att mitt andra exempel på s. 599 (”stipendiefallet”) blir mer renodlat och lättare att förstå om man i exemplet inskränker yrkandet i den första processen till att den skattskyldige hävdar att stipendiet inte är av skattepliktig natur (och inte att den skattskyldige hävdar att hon inte alls uppburit stipendiet). Med denna justering överensstämmer exemplet också med RSV:s Handledning för taxeringsförfarandet, 1996, s. 223, varifrån exemplet är hämtat.
Leif Gäverth, jur. dr, är chef för Riksskatteverkets rättsenhet sektion 2, som bl.a. handhar frågor om företagsbeskattning, indirekta skatter samt förfarandefrågor.