Avdragsrätt för ingående mervärdesskatt – några EG-rättsliga synpunkter

1 Inledning

Pär Sundberg har i en artikel i nr 8/2000 av Svensk Skattetidning1 kommenterat – och kritiserat – rättsutvecklingen i fråga om avdragsrätt för ingående mervärdesskatt. Svensk rättspraxis har blivit alltmer restriktiv i fråga om avdragsrätt och inte sällan har detta motiverats genom hänvisning till EG-rätten. Jag skall i denna artikel försöka komplettera Sundbergs analys med några nya rättsfall och ytterligare synpunkter avseende EG-rätten.

2 Den senaste rättsutvecklingen i Sverige

Under de senaste åren har som ovan anförts svenska skattemyndigheter och domstolar blivit allt mer restriktiva i sin tolkning av avdragsrätten för ingående mervärdesskatt. Sundberg har i sin artikel bl.a. kommenterat skatterättsnämndens förhandsbesked den 16 november 1999 där ett bolag vägrades avdrag för ansökningsavgift till Stockholms fondbörs och avgift till Värdepapperscentralen. Att denna restriktiva syn vidhållits framgår bl.a. av följande exempel.

• Avdrag medges ej för förvärv som sker när ett aktiebolag ökar sitt egna kapital genom nyemission (RSV:s skrivelse den 11 april 2000 dnr 4286-00/109).

• Avdrag medges ej för ingående skatt direkt hänförlig till bolags försäljning av aktier i dotterbolag. (Skatterättsnämndens förhandsbesked den 14 februari 2001).

• Avdrag medges ej för årsavgift till fondbörs, avgift till värdepapperscentral samt konsultkostnader i samband med notering av aktier på börs (Regeringsrättens domar den 16 maj 2001 i mål 8139-1999 och 8419-1999).

• Avdrag medges ej för skatteprocesskostnader (Kammarrätten i Stockholm den 15 juni 2001).2

• Avdrag medges ej för förvärv av varor och tjänster i samband med förvärv av aktier i dotterbolag (Kammarrätten i Stockholm den 27 juni 2001 mål 1613-1999).

• Avdrag medges ej för aktieförvärvskostnader om anskaffningen har kapitalplaceringssyfte eller i övrigt enbart är ett led i en finansiell transaktion. Avdrag medges ej för kostnader för försäljning av dotterbolagsaktier (RSV:s skrivelse den 1 november 2001 dnr 10654-01/100).

Såsom Sundberg anfört får denna praxis oönskade effekter genom att ingående mervärdesskatt i praktiken kommer att inkluderas i beskattningsunderlaget för företagets utgående mervärdesskatt (s.k. kumulativa effekter). Detta är knappast i överensstämmelse med mervärdesskattesystemets syfte och avsedda funktion. Tyvärr är de dömande instanserna i ovannämnda avgöranden genomgående kortfattade i motiveringen avseende själva kärnfrågan. Vanligen anges endast att de olika kostnaderna inte har ett direkt och omedelbart samband med några skattepliktiga transaktioner. Vad som avses med begreppen ”direkt” och ”omedelbart” specificeras inte närmare. Begreppen finns inte i svensk lagstiftning eller i förarbetena utan har hämtats från EG-rätten. Det är framför allt ett avgörande som brukar åberopas till stöd för den restriktiva tolkningen, EG-domstolens dom i mål C-4/94 BLP Group. Enligt min mening ger detta avgörande inget egentligt stöd för en restriktiv hållning i avdragsrättsfrågan. Rättsfallet kommer därför analyseras närmare nedan, först dock några korta kommentarer kring avdragsrättens reglering i mervärdesskattedirektiven.

3 Allmänt om avdragsrätt enligt EG-rätten

I artikel 2 i första mervärdesskattedirektivet (67/227/EEG) anges att företagaren får dra av den ingående skatt som direkt burits av de olika kostnadskomponenterna. I sjätte direktivet (77/388/EEG) finns motsvarande regel i artikel 17.2 (a). Där anges att den skattskyldiga personen skall ha rätt att dra av ingående mervärdesskatt i den mån varorna och tjänsterna används i samband med hans skattepliktiga transaktioner. EG-domstolen har uttalat att avdragssystemet har till syfte att säkerställa att den mervärdesskatt som företagaren skall betala eller har betalat inom ramen för all sin ekonomiska verksamhet inte till någon del belastar honom själv (se t.ex. C-268/83 Rompelman p. 19 och C-16/00 Cibo Participations p. 27).

Det följer vidare av artiklarna 17.2 (a) och 17.5 i sjätte direktivet att avdragsrätt inte medges för förvärv som är hänförliga till sådana transaktioner som i princip är skattepliktiga men som uttryckligen undantagits från mervärdesskatt.3 Om ett förvärv är avsett att användas för både skattepliktiga och uttryckligen undantagna transaktioner skall en fördelning av den ingående skatten göras i enlighet med artikel 19.

Slutligen framgår av artikel 4 jämförd med artikel 2 i sjätte direktivet att endast den som driver ekonomisk verksamhet omfattas av direktivets tillämpningsområde. Detta innebär att den som inte bedriver ekonomisk verksamhet inte heller har rätt till avdrag. Av EG-domstolens praxis framgår att den som inte tillhandahåller varor eller tjänster mot ersättning (dvs. inte har omsättning) inte bedriver ekonomisk verksamhet i direktivets mening.4 Inte heller föreligger ekonomisk verksamhet om omsättningen inte görs inom ramen för en yrkesmässig verksamhet.5

4 Förvärv för omsättning som är undantagen från mervärdesskatt – C-4/94 BLP Group

BLP Group plc var ett aktiebolag som bedrev skattepliktig ekonomisk verksamhet genom att omsätta vissa koncerngemensamma tjänster. Vid ett tillfälle hade bolaget sålt ett antal aktier för att kunna lösa skulder som härrörde från bolagets skattepliktiga transaktioner. Bolaget ville ha avdrag för ingående skatt avseende konsultkostnader i samband med aktieförsäljningen. Enligt sjätte direktivet är omsättning av aktier emellertid undantagen från mervärdesskatt. Tvisten rörde frågan om kostnaderna för aktieförsäljningen hade ett tillräckligt nära samband med den skattepliktiga delen av verksamheten för att avdrag skulle kunna medges. Den nationella domstolen önskade mot denna bakgrund få besked om avdragsrätt förelåg när ett förvärv användes för transaktioner som var undantagna från mervärdesskatt och syftet med sistnämnda transaktioner var att frigöra medel som skulle användas för skattepliktiga transaktioner. Domstolen fann att förvärv som används för transaktioner som är undantagna från mervärdesskatt inte berättigar till avdrag ens då det yttersta syftet med förvärvet är att genomföra skattepliktiga transaktioner. Som skäl för sitt avgörande anförde domstolen att avdragsrätten förutsätter att de förvärvade varorna eller tjänsterna har ett direkt och omedelbart samband med de skattepliktiga transaktionerna och att det slutliga målet som den skattskyldige vill uppnå är utan betydelse. Vidare poängterade domstolen att det skulle strida mot en rättssäker och enkel tillämpning att skattemyndigheten skulle behöva utröna den skattskyldiges avsikt med prestationerna när dessa inte är objektivt kopplade till skattepliktiga transaktioner.

Det skall understrykas att vad som prövades i målet var avdragsrätten för kostnader som enbart används för transaktioner som uttryckligen är undantagna från mervärdesskatt. De enda transaktioner som kan undantas från mervärdesskatt är sådana som utgör omsättning och som omsätts inom ramen för en ekonomisk verksamhet. Transaktioner som inte utförs inom ramen för en ekonomisk verksamhet omfattas över huvud taget inte av mervärdesskattedirektiven.6 Aktieförsäljningen förutsattes således i princip utgöra yrkesmässig aktiehandel. Mot denna bakgrund blir domstolens slutsats föga överraskande. Aktierna tillhandahölls mot ersättning och det enda sambandet mellan aktieförsäljningen och bolagets skattepliktiga tjänsteförsäljning var bolagets avsikt att använda aktieförsäljningsintäkten för att lösa skulder som härrörde från den skattepliktiga verksamheten. Således var det enda objektiva sambandet mellan aktieförsäljningskostnaderna och den skattepliktiga tjänsteförsäljningen att de utfördes av samma juridiska person. I övrigt fanns bara den skattskyldiges subjektiva avsikt att använda intäkten för skattepliktig verksamhet. En sådan koppling kan inte anses tillräcklig eftersom den skulle omöjliggöra den uppdelning av ingående skatt mellan skattepliktiga och undantagna transaktioner som förutsätts i artiklarna 17.5 och 19 i sjätte direktivet.

5 Allmänna omkostnader

Av artikel 17 i sjätte direktivet och artikel 2 i första direktivet framgår som ovan anförts att avdragsrätten förutsätter att gjorda förvärv används för någon form av skattepliktig aktivitet. Det är således riktigt att det därför måste finnas något slags koppling till de skattepliktiga transaktionerna för att avdrag skall kunna medges för ett förvärv. Däremot är det inte ett absolut krav att kostnaderna är direkt kopplade till någon eller några identifierbara skattepliktiga transaktioner. Av EG-domstolens fasta praxis framgår nämligen att även förvärv som utgör allmänna omkostnader i den ekonomiska verksamheten är avdragsgilla eftersom de utgör kostnadskomponenter i de skattepliktiga transaktionerna.7

I målet C-98/98 Midland Bank preciserade domstolen begreppet allmän omkostnad till att avse kostnader med ett direkt och omedelbart samband med den skattskyldiges hela ekonomiska verksamhet. För denna typ av kostnader krävs således inte att de kan kopplas direkt till identifierbara utgående transaktioner för att avdragsrätt skall inträda. Följande exempel på avdragsgilla allmänna omkostnader finns angivna i EG-domstolens praxis och generaladvokaternas yttranden.

• Tjänster från revisorer eller juridiska rådgivare (C-4/94 BLP Group p. 25 och generaladvokatens yttrande i samma mål p. 42–43).

• Tjänster från en finansiell rådgivare som är nödvändiga för upptagande av ett lån som tillgodoser skattepliktiga transaktioner (C-4/94 BLP Group p. 25).

• Juridiska tjänster som förvärvats p.g.a. en tvist avseende skada som den skattskyldiges kund lidit i samband med finansiell rådgivning från den skattskyldige (C-98/98 Midland Bank p. 31).

• Uppstartningskostnader och avvecklingskostnader (generaladvokaten i C-408/98 Abbey National p. 43–44, jfr även C-268/83 Rompelman p. 15–25).

• Varor som delas ut gratis för att öka försäljningen av andra varor som ett företag tillhandahåller (C-48/97 Kuwait Petroleum p. 19).

• Försäljningskostnader vid verksamhetsöverlåtelse som enligt artikel 5.8 inte utgör omsättning (C-408/98 Abbey National p. 35).

• Kostnader för att förvärva aktier i dotterbolag när förvärvaren har som verksamhet att sälja skattepliktiga tjänster till dotterbolag (C-16/00 Cibo Participations p. 35).

Enligt min mening är det svårt att finna någon större principiell skillnad mellan dessa kostnader och de i inledningen av denna artikel uppräknade kostnader som i svensk praxis inte gett rätt till avdrag.

6 Betydelsen av samband med verksamheten respektive samband med enskilda transaktioner

Enligt EG-domstolens praxis finns det således två möjligheter till att avdrag medges, antingen ett samband med enskilda skattepliktiga transaktioner eller ett samband med den ekonomiska verksamheten i dess helhet. Det kan ifrågasättas varför domstolen tillämpar båda dessa rekvisit. Om det finns samband med en enskild skattepliktig transaktion torde det alltid även finnas ett samband med den ekonomiska verksamheten. Möjligheten till avdrag vid samband med enskilda transaktioner förefaller därför vara överflödig. Enligt min mening bör förklaring sökas i reglerna om avdrag för gemensamma kostnader. Om en ekonomisk verksamhet består dels av skattepliktiga transaktioner och dels av transaktioner som är undantagna från mervärdesskatt skall avdraget för kostnader som är gemensamma för de båda slagen av transaktioner fördelas enligt viss fördelningsgrund. Detta följer av artiklarna 17.5 och 19 i sjätte direktivet. Om en kostnad kan hänföras direkt till en identifierbar skattepliktig transaktion medges full avdragsrätt för förvärvet enligt huvudregeln i artikel 17.2 (a). Om kostnaden däremot är en allmän omkostnad i hela verksamheten torde avdragsrätt endast medges enligt den fördelningsgrund som gäller enligt artikel 19.8 Enligt denna artikel skall som huvudregel avdrag medges i samma mån som verksamhetens omsättning utgörs av skattepliktiga transaktioner.

Det förefaller således som om kravet på direkt och omedelbart samband mellan ett förvärv och en eller flera identifierbara skattepliktiga transaktioner uteslutande är av betydelse vid s.k. blandad verksamhet (dvs. ekonomisk verksamhet med både skattepliktiga och undantagna transaktioner). I en helt skattepliktig ekonomisk verksamhet torde det vara tillräckligt för full avdragsrätt att det finns ett direkt och omedelbart samband mellan förvärvet och den ekonomiska verksamheten i dess helhet. I en sådan verksamhet saknas således anledning att pröva om det finns ett samband mellan förvärvet och identifierbara skattepliktiga transaktioner.

7 Närmare om kravet på samband med verksamheten

I C-408/98 Abbey National ansåg generaladvokaten att den fråga som skall ställas vid bedömningen av avdragsrätten inte är vilken transaktion ett förvärv har närmast samband med utan om det finns ett tillräckligt nära samband mellan förvärvet och de skattepliktiga transaktionerna.9 Härvid kan en intressant jämförelse göras med målet C-258/95 Fillibeck där det var fråga om vissa tillhandahållanden av en arbetsgivare skulle anses gjorda för den skattepliktiga verksamheten eller för de anställdas privata bruk (och därmed kunna uttagsbeskattas). I målet ansågs tillhandahållandet av arbetsresor till de anställda inte utgöra del av den skattepliktiga verksamheten eftersom tillhandahållandet var att betrakta som en privat kostnad för de anställda. Dock uttalades att tillhandahållandet kunde anses gjort för den skattepliktiga verksamheten om det på grund av särskilda omständigheter framgick att tillhandahållandet var nödvändigt för verksamheten t.ex. när det inte fanns något lämpligt alternativ till att arbetsgivaren tillhandahöll arbetsresorna.10 Det skall noteras att i det senare fallet skulle de anställdas privata nytta inte vara mindre. Skillnaden var enbart att tillhandahållandet också var nödvändigt för den skattepliktiga verksamheten. Enligt min mening får avgörandet förstås så att även om tillhandahållande är till nytta för de anställda privat kan tillhandahållandet anses vara gjort för verksamheten om det på objektiv grund kan visas att det finns en tillräckligt nära koppling till verksamheten. Om motsvarande resonemang förs avseende avdragsrätten torde det räcka med att påvisa ett objektivt samband mellan kostnaden och den ekonomiska verksamheten för att kostnaden skall kunna ses som en allmän omkostnad. Avdragsrätt kan således inte uteslutas enbart på grund av att förvärvet är till nytta för en aktivitet som inte utgör omsättning. Det är i sammanhanget värt att notera att både i C-408/98 Abbey National och i C-48/97 Kuwait Petroleum var kostnaderna direkt hänförlig till utgående aktiviteter (verksamhetsöverlåtelse resp. gåva) som inte var skattepliktiga (eftersom de inte utgjorde omsättning). Ändå ansågs förvärven omfattas av avdragsrätten.

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked den 18 juni 2001 för första gången uppmärksammat principen om allmänna omkostnader. I avgörandet ansågs kostnader avseende fastighetsförsäljning vara avdragsgilla allmänna omkostnader i verksamheten oaktat att fastighetsförsäljning var undantagen från mervärdesskatt. I ett annat förhandsbesked samma dag fann skatterättsnämnden även att kostnader avseende förvärv av fastighet berättigar till avdrag när förvärvet gjorts för skattepliktig verksamhet.

På grund av det ”förändrade rättsläget” 11 har RSV i en skrivelse den 10 augusti 2001 uttalat följande.

Skrivelse dnr 8325-01/100.

– – – en förutsättning för att avdrag för ingående mervärdesskatt ska medges är att skatten kan anses direkt och omedelbart hänförlig till en av den skattskyldige bedriven verksamhet bestående av mervärdesskattepliktiga transaktioner. Utgifterna för att förvärva varor och tjänster måste således vara en del av kostnaderna för de utgående transaktionerna där de används. Även om det inte finns ett dylikt samband kan avdragsrätt likväl föreligga. Detta förutsätter dock att kostnaden kan anses vara en allmän kostnad för den bedrivna verksamheten och att skattskyldighet föreligger för verksamheten eller den del av verksamheten dit kostnaden är direkt hänförlig. Kostnader för mäklararvode avseende försäljning av näringsfastighet får anses vara en allmän kostnad för den verksamheten vari fastigheten ingått. I denna egenskap utgör således arvodet en kostnadskomponent för verksamheten. Detta får anses gälla oavsett om fastighetsförsäljningen sker i samband med överlåtelse av verksamhet eller avveckling av verksamheten eller inte.12

Det bör uppmärksammas att avdragsrätt således medges även för kostnader som är hänförliga till undantagen omsättning. En sådan tillämpning kan vid ett första påseende förefalla strida mot EG-domstolens ställningstagande i C-4/94 BLP Group. Som ovan anförts anges emellertid i domen endast att det inte är tillräckligt med en subjektiv koppling mellan förvärvet och de skattepliktiga transaktionerna. Kan den skattskyldige visa att kostnader som läggs ned har ett objektivt samband med hela den ekonomiska verksamheten torde det i princip vara möjligt att behandla den som en allmän omkostnad.13 Ett sådant objektivt samband torde, såsom RSV funnit, kunna föreligga när kostnaden lagts ned för att anskaffa eller avyttra en tillgång som på objektiva grunder kan visas vara, eller ha varit, nödvändigt för den skattepliktiga verksamheten.

Möjligen kan diskuteras om full avdragsrätt skall medges (jfr vad som anförts ovan i avsnitt 6). Eftersom fastighetsförsäljningen kan utgöra en undantagen omsättning kan det ifrågasättas om full avdragsrätt kan medges för de allmänna omkostnaderna i verksamheten. Den skattskyldige synes ju genomföra såväl skattepliktiga som undantagna transaktioner. Om fastighetsförsäljningen inte skulle anses som en ekonomisk aktivitet enligt artikel 414 skulle emellertid avdragsrättsbegränsningarna i artiklarna 17.5 och 19 inte vara tillämpliga15. I så fall skulle det med stöd av de ovan nämnda målen C-48/97 Kuwait Petroleum och C-408/98 Abbey National kunna argumenteras för full avdragsrätt. En annan möjlighet är att se fastighetsförsäljningen som en bitransaktion enligt artikel 19.2. Artikel 19 skulle då inte begränsa avdragsrätten även om fastighetsförsäljningen ansågs utgöra ekonomisk verksamhet enligt artikel 4. På vilken grund RSV medger full avdragsrätt framgår inte av skrivelsen.

8 Avslutande synpunkter

Enligt min mening kan EG-domstolens praxis inte åberopas till stöd för en restriktiv tillämpning av avdragsrätten. Avgörande i målet C-4/94 BLP Group var att sambandet mellan förvärvet och de skattepliktiga transaktionerna enbart gick via en undantagen transaktion. En sådan koppling kan inte anses tillräcklig eftersom den i praktiken skulle upphäva avdragsrättsbegränsningen avseende undantagna transaktioner som är förutsatt i artikel 17.5 och 19 i sjätte direktivet. Däremot medges avdragsrätt om det finns ett direkt och omedelbart samband mellan ett förvärv och den ekonomiska verksamheten i dess helhet. Det ytterst avgörande för avdragsrätten är om den ingående skatten på objektiva grunder kan sägas utgöra en kostnadskomponent i de utgående skattepliktiga transaktionerna. Om den ekonomiska verksamheten består av såväl skattepliktig som undantagen omsättning medges avdrag för allmänna omkostnader enligt den fördelningsgrund som gäller för verksamheten.

Det förefaller mot denna bakgrund tveksamt att som skatterättsnämnden och RSV åberopa C-4/94 BLP Group och C-98/98 Midland Bank för att vägra avdrag för en rad kostnader som används för en skattepliktig verksamhet såsom nyemissionskostnader, VPC-avgift m.m. Sådan praxis strider mot det av EG-domstolen uttalade syftet med avdragssystemet att helt befria företagaren från belastningen av den mervärdesskatt som han är skyldig att betala. Det är olyckligt att de aktuella frågorna inte i större utsträckning blivit föremål för förhandsbesked från EG-domstolen. Enligt min mening skulle huvuddelen av de kostnader som enligt ovan inte medger avdragsrätt i svensk praxis kunna omfattas av avdragsrätt enligt principen om allmänna omkostnader. Mot bakgrund av de förtydliganden av denna princip som gjorts i målen C-408/98 Abbey National och C-16/00 Cibo Participations finns all anledning för svenska domstolar och skattemyndigheter att ompröva den hittillsvarande restriktiva inställningen.

Ulf Nilsson är verksam som skattekonsult hos Andersen.