Mervärdesskatt – ett eller flera tillhandahållanden?

2.1 Omständigheterna i CPP

EG-domstolens dom avseende CPP är ett förhandsavgörande enligt artikel 177 i EG fördraget (234 EG) efter en begäran från House of Lords (Förenade kungariket).8 Omständigheterna var i korthet följande.

CPP erbjöd kreditkortinnehavare, mot betalning av ett visst belopp, ett system som syftade till att ge skydd mot ekonomisk skada och olägenhet vid förlust eller stöld av kreditkort och vissa andra föremål såsom bilnycklar, pass och försäkringshandlingar. Systemet innebar att ett knippe tjänster tillhandahölls. Bland dessa märktes ersättning vid användning av kort vid bedrägeri och ersättning för kostnader som kortinnehavaren åsamkats. EG-domstolen fann att dessa m.fl. tjänster, utgjorde försäkringstjänster och att omsättningen därför var undantagen från mervärdesskatt.9 Dessutom tillhandahöll CPP andra tjänster som inte kunde anses utgöra försäkringstjänster utan var skattepliktiga, såsom dataregister över kundernas kreditkort, telefonlinje för förlustanmälan, hjälp vid adressändring, förtryckta nyckelemblem som gav möjlighet att återfå nycklar vid förlust, uppgifter om rabatter vid hyra av fordon m.m.10

House of Lords frågade EG-domstolen dels om någon av tjänsterna kunde anses utgöra försäkringstjänster, dels vilken prövning som skall göras för att avgöra om en transaktion som består av flera delar i mervärdesskattehänseende skall anses som en enda tjänst eller som två eller flera fristående tjänster som skall bedömas var för sig. EG-domstolen fann, såsom påpekats, att vissa av tjänsterna utgjorde försäkringstjänster och att omsättningen av dessa tjänster var undantagen från mervärdesskatt. Här koncentrerar jag mig på domstolens motivering avseende bedömningen av om en eller flera tjänster tillhandahållits.

2.2 Domstolens uttalanden

Domstolen konstaterade att frågan om omfattningen av en transaktion har betydelse särskilt vid fastställelse av omsättningsland, bestämmande av skattesats och för tillämpningen av undantagen från mervärdesskatt.11

Det är alltså klart att domstolen med sin prövning avser att göra generella uttalanden om bedömning av denna typ av frågor som sträcker sig utöver den genom den nationella domstolen ställda frågan avseende tillämpning av undantagen. EG-domstolen besvarar aldrig en fråga som inte behöver besvaras.12 Likaså skulle punkt 27 inte funnits med i domskälen om punkten var betydelselös.

När en transaktion utgörs av ett knippe delar och handlingar skall först en samlad bedömning göras av omständigheterna som kännetecknar transaktionen i fråga.13 Hur görs då denna samlade bedömning? Domstolen hänvisar till artikel 2.1 i sjätte direktivet. Av artikeln följer enligt domstolen att varje tillhandahållande som regel skall anses som fristående och självständigt. (Detta kan sägas motsvara den svenska lagtexten 7 kap. 7 § ML). Men det följer också av artikeln att en prestation som ur ekonomisk synvinkel utgörs av en enda tjänst inte på ett konstgjort sätt får delas upp så att mervärdesskattesystemets funktion försämras.14 Det är härvid av vikt att söka efter de delar som kännetecknar transaktionen för att avgöra om den skattskyldige tillhandahåller en genomsnittlig konsument flera huvudsakliga fristående tjänster eller en enda tjänst. En tjänst skall vidare anses som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan då den endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den egentliga tjänst som företaget tillhandahåller.15

Huruvida ett belopp faktureras eller inte har ingen avgörande betydelse. Om bedömningen ger vid handen att två tjänster tillhandahålls och ett enhetspris fakturerats och den ena tjänsten är undantagen från skatteplikt, skall en uppdelning göras. Härvid skall enklast möjliga beräknings- eller bedömningsmetod användas.16

2.3 CPP-testet

Detta ger oss en mall för bedömning av fall då flera aktiviteter tillhandahålls. Härvid måste vi komma ihåg att göra en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga. Bedömningen görs i två steg.

2.4 House of Lords dom och Customs and Excises reaktion i Förenade Kungariket

House of Lords avkunnade den 31 januari 2001 dom i målet CPP (tio år, en månad och 17 dagar efter att första instans dömt i målet ...). Enligt House of Lords var det ur kundens synvinkel ett principiellt tillhandahållande av försäkringsskydd vilket utgjorde det dominanta syftet med att betala avgiften. De tjänster som var skattepliktiga bedömdes vara underordnade den huvudsakliga, från mervärdesskatt undantagna omsättningen av försäkringstjänsten.

I ett Business Brief18 har Customs and Excises uttalat att det test som EG-domstolen sätter upp i vissa fall kan leda till ett annat resultat än viss tidigare rättspraxis i Förenade Kungariket. Från och med den 1 juni 2001 förbehåller sig Customs and Excises att ompröva tidigare praxis med ovanstående test som utgångspunkt. I ett VAT Information Sheet har Customs and Excises också givit vägledning i Förenade Kungariket hur CPP-testet enligt myndighetens mening skall göras.19

3.1 Synundersökning och förvärv av glasögon

Ett för oss intressant fall som är uppe till bedömning och eventuell omvärdering i Förenade Kungariket är situationen då en kund förvärvar synundersökning och glasögon från en optiker. Både i Förenade Kungariket och i Sverige anser vi att kunden förvärvar en tjänst (synundersökning, från mervärdesskatt undantagen sjukvårdstjänst) och en vara, glasögon. Denna bedömning har nu ifrågasatts av Customs and Excises efter CPP.20

Enligt min mening är det emellertid att gå för långt att anse att fråga är om endast en varuförsäljning i dessa fall. Kunden efterfrågar typiskt sett både synundersökning och glasögon då denna tjänst förvärvas tillsammans med glasögon. Det går också att enbart köpa glasögon om kunden så önskar. Såvitt jag förstår måste därför två huvudsakliga tillhandahållanden anses ske.

3.2 Billeasing och driftkostnader

I dom den 23 december 1999 fastställde Regeringsrätten ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden avseende en fråga om avdragsrätt för serviceavtal avseende personbil som förhyrts genom s.k. finansiell leasing.21 Enligt reglerna i 8 kap. 16 § ML är endast 50 % av ingående mervärdesskatt hänförlig till leasing av personbil avdragsgill även om bilen inte uteslutande används i verksamheten. Däremot är mervärdesskatten avdragsgill till fullo vad avser driftkostnader.

Frågan i Skatterättsnämnden var om den ingående mervärdesskatt som var hänförlig till ett servicepaket avseende en förhyrd personbil var helt avdragsgill även om avtalet ingåtts med samma bolag som avtalet om finansiell leasing har ingåtts med. Skatterättsnämnden angav i det av Regeringsrätten fastställda förhandsbeskedet att resultatet av reglerna var att om servicen ingick i leasingen, s.k. fullserviceleasing, var bara 50 % av mervärdesskatten avdragsgill även vad gällde driftkostnaderna, men om service inte ingick så var mervärdesskatten avseende driftkostnaderna avdragsgill till fullo. Detta resultat var förutsatt i lagstiftningsarbetet. Det förhållandet att driftkostnaderna vid finansiell leasing betalas av den skattskyldige genom avgifter enligt ett särskilt serviceavtal medför i sig inte att han går miste om full avdragsrätt.

Såsom jag förstår domen görs alltså en skillnad beroende på om ett eller två avtal har tecknats. När beskattning av en tjänst skall bestämmas styrs detta av vad som tillhandahålls. Vid denna bestämning skall CPP-testet användas. Logiskt sett måste på förvärvarens sida samma bedömning göras av vad som förvärvas som görs vad avser säljarens tillhandahållande. Mervärdesskatten är en skatt på ekonomiska transaktioner och dessa ändrar inte karaktär beroende på om transaktionen ses från tillhandahållarens eller förvärvarens sida. Med utgångspunkt från att så i princip borde vara fallet kan följande noteras.

EG-domstolen har i dom avseende ARO Lease uttalat något som närmast kan tolkas som att driftkostnader etc. normalt är något som ingår i en leasingavgift.22 I det målet utfördes underhållsåtgärder i en annan stat än den där leasegivaren hade sitt fasta driftställe. EG-domstolen uttalar att slutsatsen att artikel 9 (1) var tillämplig inte kunde ifrågasättas på grund av förekomsten av andra moment och åtgärder, som de som utförts i den andra staten, vilka var tillägg och komplement till leasingtjänsten. EG-domstolen synes således anse att service inte utgör en huvudsakligt efterfrågad tjänst i en operationell leasing.

Uttalandet gjordes i ett fall som behandlar bestämmelse av omsättningsland. Emellertid är uttalandet av sådant slag att det snarare ger uttryck för att underhåll etc. är underordnat leasingavgiften än att fråga är om huvudsakliga tillhandahållanden och omklassificering av omsättningsland såsom i det franska avfallsmålet (se nedan). Enligt en bedömning enligt CPP skulle således det som kunden efterfrågar vara en hyrd bil enligt ett kontrakt om operationell leasing. Att bilen skall fungera, service och underhåll, ingår normalt då man hyr en bil. Fråga är om man kan göra en åtskillnad beroende på att fråga är om två kontrakt.

De två kontrakten är normalt ett uttryck för att leasetagaren efterfrågar två olika huvudsakliga tjänster, nämligen själva hyran av bilen och service avseende densamma. Enligt min mening är det också den bedömningen som bör göras i dessa fall. Vad avser leasetagaren att förvärva? Om två kontrakt tecknats tyder detta typiskt sett på att två huvudsakliga tjänster efterfrågats, men att två kontrakt tecknats kan inte vara helt avgörande för om två tjänster efterfrågas eller inte. Mot bakgrund av uttalandena av EG-domstolen i ARO Lease kan ifrågasättas om servicepaketet inte alltid måste anses separat efterfrågat av den genomsnittlige leasetagaren. Domstolen uttalar att kostnader för en fungerande bil normalt ingår i leasingen (reparationer om bilen går sönder). Motsatsvis kan hävdas att normalt ingår inte kostnader för service m.m.

I det fastställda förhandsbeskedet var fråga om en finansiell leasing. Mot bakgrund av CPP och ARO Lease kan emellertid hävdas att servicepaketet alltid måste anses separat efterfrågat och utgöra ett huvudsakligt tillhandahållande. Den vanlige konsumenten efterfrågar en fungerande bil, men i detta anses normalt inte ingå service.23

4.1 Omständigheterna i det franska avfallsmålet

Det franska avfallsmålet avser en process som EG-kommissionen startade mot Franska staten för fördragsbrott.25 EG-domstolen synes ha haft synpunkter i allmän mening om Frankrikes tillämpning av artikel 9 i sjätte direktivet. Vad EG-domstolen i materiell mening dömde över, och som är av intresse här, var dock frågan om behandling av vissa kontrakt avseende avfallshantering slutna av diverse tyska företag med kommuner och andra kunder i Tyskland. Bakgrunden i detta avseende kan beskrivas som följer.

Tyska företag hade slutit avtal med andra tyska företag och kommuner om insamling, sortering, transport, lagring, återvinning och slutligt omhändertagande (förbränning) av avfall. Själva det slutliga omhändertagandet av avfallet utfördes fysiskt i Frankrike. De tyska företagen som utförde avfallshanteringstjänsten anlitade franska underentreprenörer för att utföra det slutliga omhändertagandet. De franska underleverantörerna debiterade fransk mervärdesskatt på fakturan till den tyske leverantören. Då de tyska leverantörerna sökte återbetalning av mervärdesskatten enligt det s.k. åttonde direktivet26 hävdade de franska myndigheterna att återbetalning inte kunde ske, eftersom de tyska bolagen skulle registrera sig i Frankrike för tillhandahållandet och debitera fransk mervärdesskatt på tillhandahållandet av avfallshanteringstjänsten. Enligt de franska myndigheterna måste kontraktet om avfallshantering i sin helhet anses omsatt i Frankrike då själva det slutliga omhändertagandet utfördes i Frankrike. Tjänsten avseende det slutliga omhändertagandet klassificerades av de franska myndigheterna som en sådan tjänst avseende arbete på lös egendom vilken skall anses omsatt där den fysiskt utförs.27 Hela kontraktet syftade till slutligt omhändertagande och därför skulle enligt de franska myndigheterna fransk mervärdesskatt utgå på hela kontraktsvärdet.

Av CCP framgår att om en komplex tjänst tillhandahålls, dvs. en sammansatt tjänst där den genomsnittlige kunden efterfrågar flera huvudsakliga tillhandahållanden, skall en uppdelning ske såvitt det är fråga om både skattepliktiga och skattefria tjänster. I detta fall förelåg en komplex tjänst där momenten insamling, sortering, transport och lagring alla utfördes i Tyskland, och endast det slutliga omhändertagandet utfördes i Frankrike.

4.2 EG-domstolens bedömning

Fråga var sålunda var den komplexa tjänsten skulle anses omsatt. Skulle de olika tjänsterna beskattas var för sig eller skulle de beskattas sammantaget, och enligt vilken bestämmelse?

EG-domstolen angav att hela den komplexa tjänsten skulle beskattas där den som tillhandahöll tjänsten hade sitt fasta driftställe, dvs. enligt artikel 9 (1) i sjätte direktivet. Av EG-domstolens domskäl framgår bland annat att artikel 9 i sjätte direktivet skall tolkas så att artikel 9 (2) anger ett antal anknytningsfaktum som är primära i den meningen att om ett tillhandahållande kan klassificeras under 9 (2) skall denna bestämmelse tillämpas. Om så inte är fallet omfattas tillhandahållandet av artikel 9 (1).28 Först skall därför prövas om den komplexa tjänsten faller under artikel 9 (2), och närmare bestämt artikel 9 (2) (c) avseende arbete på lös egendom. Utan att hänvisa till CPP anger domstolen att vid den ovanstående prövningen skall samtliga omständigheter som kännetecknar tjänsten beaktas. Härvid noterar domstolen att de ifrågavarande tjänster som tillhandahölls var i synnerhet att upprätta insamlingsplats, utse insamlingsställen, organisera transporter, lagring, sortering, återvinning samt slutligen organisera och anlita företag som var specialiserade på slutligt omhändertagande av avfallet.29

De företag som träffat avtalen var etablerade i Tyskland och inte i Frankrike. Med undantag för det slutliga omhändertagandet utfördes samtliga ovannämnda transaktioner som utgjorde den komplexa tjänsten i Tyskland. Det var i den medlemsstaten som de företag som träffat huvudavtalen organiserat sina till buds stående resurser och använt sin kunskap för att säkerställa att avtalen fullgjordes på ett bra sätt.30 Kunderna fakturerades till ett pris som motsvarade hela den komplexa tjänsten, dvs. även den del som motsvarade betalning av mervärdesskatten i Frankrike.31

I domstolens slutsats i punkterna 46 till 47 poängteras återigen syftet med artikel 9 och omsättningslandsreglerna, nämligen att fastsälla en rationell och enhetlig beskattning och undvika kompetenskonflikter mellan medlemsstaterna.32 Med beaktande av att tjänsten var så sammansatt skulle tillämpningen av ett anknytningsfaktum som det i artikel 9 (2) (c) medföra en osäkerhet vad avser den mervärdesskattesats som den som träffat huvudavtalet skulle debitera. Denna osäkerhet skulle inträffa varje gång som en eller flera transaktioner i den komplexa tjänsten ägt rum i en annan medlemsstat än den där den som träffat huvudavtalet var etablerad. Artikel 9 (1) ger enligt domstolen ett tydligt, enkelt och praktiskt anknytningsfaktum för tillhandahållande av komplexa tjänster, nämligen där leverantören har etablerat sin rörelse eller har ett fast driftställe varifrån tjänsterna tillhandahålls.

4.3 Kommentar

Domstolen fann att då en komplex tjänst tillhandahålls, som består av tjänster som i sig regleras av både artikel 9 (1) och artikel 9 (2), skall den komplexa tjänsten regleras av artikel 9 (1). Någon annan lösning synes av domstolen inte ha ansetts förenlig med syftena med omsättningslandsreglerna. Det kan noteras att domstolen i punkterna 43–45 noterar ett antal kriterier som skall vara uppfyllda för att artikel 9 (1) skall tillämpas, såsom att det är i Tyskland som parterna till huvudavtalet organiserar sina till buds stående resurser för att fullfölja avtalet. Detta medför att viss osäkerhet måste anses föreligga i fall där viss aktivitet föreligger i flertalet länder, kanske också i det land där artikel 9 (2) (c)-tjänsten tillhandahålls. Kommer artikel 9 (1) att kunna tillämpas avseende även dessa fall? Så länge som syftena med artikel 9 tillgodoses finns enligt min uppfattning ingen anledning att avvika från den princip som anges i fallet.