Tilltäppta kryphål i fåmansföretagsregler

I artikeln behandlas förändringar i fördelningsreglerna för fåmansföretag. Ändringarna föranleddes av några avgöranden från RegR och genomfördes skyndsamt genom en stoppskrivelse i syfte att förhindra kringgående av reglerna.

”Skattesystemet är som ett hönshus. Täpper man igen ett hål i nätet så hittar hönsen snart ett annat.”

– Skattenämndsledamot i Smögen

1 Inledning

I en skrivelse från den 1 februari 2001 aviserade regeringen tre ändringar i de särskilda skatteregler som gäller för utdelning och reavinst avseende vissa andelsägare i fåmansföretag, de s.k. 3:12-reglerna – nu placerade i 57 kap. IL, samt en ändring i reglerna om beskattningen i inkomstslaget tjänst vid underprisöverlåtelser. Ändringarna har via en lagrådsremiss nått propositionsstadiet och vid tidpunkten för detta nummers utgivning bör beslut ha tagits av riksdagen.1 Två av ändringarna innebär att det inte genom olika angivna bolagskonstruktioner skall vara möjligt att kringgå 3:12-reglerna/57 kap. IL. Ändringarna är betingade av utgångarna i några aktuella rättsfall.2 Övriga eventuella oklarheter i regelsystemet har man överlåtit åt den pågående utredningen att hantera.3

Kringgåendemöjligheterna avseende fördelningsreglerna har visat sig hart när outtömliga och här görs nu, till följd av utgångarna i ett antal domar från RegR, ytterligare ett isolerat försök till förbättring. Den första ändringen innebär att regelsystemet görs tillämpligt dels om andelsägaren själv eller genom någon närstående är eller har varit verksam i ett fåmanshandelsbolag i vilket fåmansföretaget äger andelar, dels i de fall en andelsägare i ett fåmansföretag är eller har varit verksam i betydande omfattning i ett fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet som fåmansföretaget. Vid bedömningen av om ett handelsbolag är fåmansägt skall delägarna anses som en enda delägare om de själva eller genom någon närstående är eller under något av de fem föregående beskattningsåren har varit verksamma i företaget i betydande omfattning. Regeringen har varit medveten om konstruktionen, med ett aktiebolag i toppen och ett underliggande handelsbolag där verksamheten bedrivs, ända sedan åtminstone 1995.4

Utgången av RÅ 2001 ref. 5 I var inte den av regeringen förväntade vilket ledde till den nu föreslagna förändringen.

Den andra ändringen i denna del innebär att den särskilda definitionen av fåmansföretag som gäller fördelningsreglerna, dvs. att delägare och närstående till delägare som varit verksamma i betydande omfattning i företaget skall anses som en enda delägare, skall tillämpas även på andelsägarna respektive deras närstående i ett moderföretag i de fall verksamheten helt eller delvis bedrivs i ett eller flera dotterföretag. Den s.k. utvidgade definitionen för konsultföretag m.fl. visade sig nämligen inte tillämplig om verksamheten bedrevs i ett underliggande dotterbolag, RÅ 2001 ref. 5 II.

En tredje ändring rör den s.k. utomståenderegeln. Denna regel innebär att om utomstående i betydande omfattning äger andelar i företaget skall fördelningsreglerna inte tillämpas på andelsägare som har en kvalificerad andel. Förslaget som är en följd av att RegR i RÅ 1999 ref. 62 uttalat att juridiska personer till följd av lagtextens formulering alltid är utomstående, innebär att en andel som en fysisk person äger indirekt i ett fåmansföretag inte skall anses ägd av utomstående om andelen hade varit en kvalificerad andel om den istället ägts direkt av den fysiska personen.

Dessutom har det skett en ändring innebärande att en underprisöverlåtelse från ett företag inte skall medföra beskattning i inkomstslaget tjänst i de fall då uttagsbeskattning underlåts. Undantaget inskränks till att gälla för en begränsad krets personer, nämligen förvärvaren, den som innehar en kvalificerad andel i förvärvaren eller den som indirekt genom innehav av en kvalificerad andel äger en andel i förvärvaren.

Under hösten 1999 tillsatte regeringen en utredning som har i uppdrag att se över bl.a. 3:12-reglerna (Fi 1999:12, Dir. 1999:72). Utredningsuppdraget skulle vara avslutat senast den 31 oktober 2001, men till följd av bl.a. byte av utredningsman har förlängning erhållits till 31 maj 2002. De frågor som togs upp i februariskrivelsen ansågs emellertid vara av sådan beskaffenhet att utredningens förslag inte kunde avvaktas. Förslagen i promemorian behandlade endast de situationer som uppmärksammades genom domarna, och regeringen är inte beredd till ytterligare ändringar innan utredningen är klar.5 Syftet med ändringarna är att förhindra att lagstiftningen i nu redovisade situationer ger skattefördelar som inte har varit avsedda. Regeringen ansåg att det fanns en risk för att de tidigare reglerna i ökad omfattning skulle utnyttjas på ett inte avsett sätt tills de aviserade reglerna skulle träda i kraft. Regeringen föreslog därför med stöd av 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen att förslagen skulle börja tillämpas fr.o.m. dagen efter avlämnandet av skrivelsen, dvs. fr.o.m. den 2 februari 2001. Tyvärr drog dock propositionen ut på tiden vilket skapade osäkerhet om rättsläget fr.o.m. den 2 februari 2001. Jag vill redan här också påpeka att min uppfattning är att det, trots de i början av 2001 avgjorda rättsfallen, finns oklarheter om rättsläget i dessa situationer även för tid före skrivelsen. Jag kommer också nedan att visa på ytterligare exempel där uppenbar risk för kringgående av reglerna fortfarande föreligger.

2 Allmänna reflektioner

Reglerna för fördelning mellan inkomstslagen tjänst och kapital är s.k. kringgåenderegler, vars syfte i detta fall är att inkomster av arbete beskattas just som sådana, även om fåmansföretagets fysiska ägares ”uttag” av vinstmedel skett i formerna av utdelning eller kapitalvinst som normalt beskattas med förhållandevis lägre skattesats i inkomstslaget kapital. Rekvisitet för tillämpning är vagt utformat och beräkningsreglerna är helt schabloniserade.

Ägare i fåmansföretag kan ofta sträva att undvika tillämpning av dessa regler, dels genom att gentemot myndigheter och i domstolar argumentera i själva bedömningsfrågorna såsom huruvida arbetsinsatsen är tillräckligt betydelsefull för att innehavet skall anses som kvalificerat, dels genom att mer konkret skapa ägandekonstruktioner som faller utanför reglernas tillämpningsområde. Det senare kan ske genom exempelvis intagande av utomstående ägare i tillräcklig omfattning eller att undvika fåmansföretagsdefinitionen genom att börsnotera företaget. Vad som kan sägas vara ett mer uttalat sätt att undvika reglerna är att utnyttja eller skapa konstruktioner för att utnyttja kryphål i lagtexten som inte är avsedda. Ej avsedda kryphål i lagtexten anser jag vara förhanden där situationen otvetydigt ryms inom motiven till lagstiftningen. Problematiken kan enligt min mening inte ses fristående från det faktum att RegR:s lagtolkningstendenser, rätt eller fel, starkt har utvecklats åt ett formellt och legalistiskt håll. Dessa tolkningstendenser har enligt min mening varit synliga sedan slutet av 1980-talet och borde ha givit lagstiftaren en ledtråd om hur utgången skulle ha kunnat bli i de aktuella rättsfallen.6 Visserligen bör man väl undvika att prognostisera hur RegR skall döma, men enbart osäkerheten om möjligheten att fylla ut ofullständig lagtext med utförligare motivuttalanden, är enligt min mening tillräckligt för att tillgripa förtydligande ändringar av den skrivna lagtexten. Jag har mycket svårt att förstå varför regeringen i de nu aktuella och många andra situationer avstår från att snabbt ingripa med förtydliganden utan istället sätter sitt hopp till att domstolarna skall komma till undsättning alternativt hänskjuter frågan till kommande eller pågående utredningar. Som kommer att framgå nedan går det att identifiera kvarvarande situationer som inte fångas in av lagreglernas ordalydelse trots att de ryms inom det område som reglernas syfte gränsat av. Enligt min mening måste det vara möjligt att göra dessa korrigeringar relativt enkelt i syfte att skapa förutsebarhet. Det handlar ju inte om att gripa in i reglernas systematik och kan därför inte föregripa och störa utredningens arbete. Dessutom är ju utredningens arbete försenat.

När nu det i lagtexten angivna tillämpningsområdet utvidgas kommer olikformighet att uppstå mellan de skattskyldiga som de facto gjort utdelningar eller sålt aktier med enbart kapitalbeskattning som följd och de som låtit vinstmedel stå kvar i företaget. Det finns nämligen ingen möjlighet att tillgodoräkna sig hypotetiska ”sparade gränsbelopp” för tiden före regelförändringarna, eftersom beräkning av sparad utdelning förutsätter att 57 kap. IL är tillämpligt för de aktuella beskattningsåren. Frågan väcktes om en sådan möjlighet skulle skapas men regeringen ansåg att en sådan rätt inte borde finnas.7 Det är inte unikt att lagändringar kan få retroaktiva effekter eller frånta medborgare möjligheter som tidigare stått till buds, så jag kan inte se att regeringen har gjort fel på denna punkt.

3 Verksamhet i handelsbolag

I fråga om definitionen av kvalificerad andel, enligt 3 § 12 a mom. SIL (jfr 57 kap. 4 § IL), uttalade SRN i ett förhandsbesked från den 12 oktober 1999 att ett handelsbolag inte räknas som ett fåmansföretag och att definitionen av kvalificerad andel på ett till synes uttömmande sätt reglerar i vilka fall andelar skall anses kvalificerade. I det aktuella förhandsbeskedet ansågs en andel i ett fåmansföretag i vilket en person ägde samtliga andelar inte vara kvalificerad då företaget ägde ett kommanditbolag (en form av handelsbolag) i vilket andelsägaren i fåmansföretaget var anställd som konsult. RegR fastställde genom en dom den 9 januari 2001 SRN:s beslut (mål nr 7165-1999) RÅ 2001 ref. 5 I.

Se Mattssons rättsfallskommentar i Skattenytt 1995 s. 325. Jfr även Svensson, Skattenytt 1995 s. 621 f., som ansåg att det fanns visst stöd i RÅ 1978 1:80 där genomsyn av handelsbolag skedde. Avdrag medgavs där för koncernbidrag som lämnats till ett aktiebolag vilket ej bedrev egen verksamhet, men var delägare i ett rörelsedrivande handelsbolag.

Se prop. 1995/96:109 s. 88.

Det hade förslagsvis räckt att lägga till orden ”eller fåmansägt handelsbolag”.

Tjernberg, Fåmansaktiebolag 1999 s. 254 f.

Frågan diskuterades dessförinnan flitigt och var föremål för behandling i flera parallella processer. Kringgåendet bestod i att handelsbolagets vinst genom delägarbeskattning kom att beskattas hos aktiebolaget. I den mån vinsten sedan utdelades vidare till aktieägaren blev den eventuellt endast föremål för kapitalbeskattning, eftersom aktieägaren enligt de skattskyldiga inte varit verksam i aktiebolaget. Det anfördes dock att det i flertalet fall borde ses som att aktieägaren är verksam i handelsbolaget för aktiebolagets räkning. Anledningen skulle vara att handelsbolagets inkomst beskattas hos aktiebolaget och att verksamheten därför torde jämställas med verksamhet i aktiebolaget. Därmed skulle 3:12-reglerna vara tillämpliga på utdelning och reavinst avseende aktier i aktiebolaget.8 Frågan har diskuterats i efterföljande förarbeten.9 Uppfattningen som torgfördes var att dessa konstruktioner redan täcktes av regelsystemet och att det därför saknades skäl att särskilt reglera denna situation – sic! Situationen omfattas inte av ordalydelsen, varken före eller efter de från 1996 införda förändringarna, vilket innebar att förarbetsuttalandet vid en tolkning har ett värde motsvarande doktrin. Hade lagstiftaren önskat att dessa fall säkert skulle omfattas borde det utvidgade verksamhetskriteriet i 3 § 12 a mom. första stycket 2. SIL inte inskränkts till att omfatta de fall företaget äger aktier i annat fåmansföretag vari verksamheten bedrivits.10 Mot en extensiv tolkning talade dessutom den tydliga tendensen i RegR:s lagtolkningsmetoder. I RÅ 1993 not 372 ansågs en fåmansföretagsregel inte tillämplig på ett handelsbolag eftersom dels regeln uttryckligen endast omfattade fåmansföretag, dels frågan om handelsbolag ingående i definitionen ansågs färdigbehandlad i förarbetena. Jag och andra med mig menade att rättsläget var oklart och att det med hänsyn till legalitetsprincipens inflytande på RegR:s tolkningsmetoder var mycket beklagligt att lagstiftaren inte valde att lägga till orden ”eller handelsbolag”.11

Nåväl, de åtgärder som nu till sist föreslås är avsedda att förhindra att fördelningsreglerna kringgås dels genom att skattskyldiga utnyttjar handelsbolagsformen dels genom att verksamheten förläggs i ett dotterföretag. Det förslås därför att en andel i ett fåmansföretag skall anses kvalificerad även i det fall andelsägaren själv eller genom någon närstående antingen är eller har varit verksam i betydande omfattning i ett fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet. Detsamma föreslås gälla om andelsägaren själv eller genom någon närstående är eller har varit verksam i betydande omfattning i ett fåmanshandelsbolag i vilket fåmansföretaget, direkt eller indirekt, äger eller har ägt andelar. Vidare föreslås det att vid bedömningen av om ett handelsbolag är fåmansägt skall delägarna anses som en enda delägare om de själva eller genom någon närstående är eller under något av de fem föregående beskattningsåren har varit verksamma i företaget i betydande omfattning. Avseende gällande rätt för tiden före skrivelsens lämnande, vill jag höja ett varningens finger för att utgången i RÅ 2001 ref. 5 I kanske inte ”friskriver” samtliga liknande situationer. SRN angav nämligen i sitt besked, som RegR tillstyrkte, att man förutsatte att den lön som utbetalades från kommanditbolaget till den fysiske ägaren av aktiebolaget uppenbarligen inte stod i missförhållande till det arbete han utfört i kommanditbolaget. Jag vill inte hävda att utgången hade blivit annorlunda om fysikern t.ex. inte hade tagit ut någon lön alls från kommanditbolaget, utan endast påtala att det är fullt möjligt att denna och andra varianter på konstruktionen kan komma att bli prövade längre fram. Det gäller dock naturligtvis endast utdelningar och reavinster för tiden före den 2 februari 2001. Därefter fångar lagändringen obönhörligen in situationerna.

4 Den utvidgade definitionen

När det gäller tolkningen av den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen i 3 § 12 a mom. fjärde stycket SIL (jfr 57 kap. 3 § IL) fann SRN i två förhandsbesked från den 19 och 26 april 2000 att definitionen endast är tillämplig på det företag i vilket verksamheten förekommer. T.ex. är ett moderföretag inte att anse som ett fåmansföretag om det ägs av fler än fyra ej närstående delägare – där fyra delägare inte äger mer än 50 procent av rösterna i företaget – och verksamheten är förlagd i ett dotterföretag. Eftersom moderföretaget inte är ett fåmansföretag i det fallet beskattas inte andelsägarna enligt de särskilda skattereglerna. RegR fastställde genom två domar den 9 januari 2001 SRN:s beslut (mål nr 3011-2000 och 3012-2000) RÅ 2001 ref. 5 II.

Jfr prop. 2001/02:46 s. 45 f.

När det gäller upplägg med ett moderföretag vari ingen eller endast ringa verksamhet förekommer, och som inte per definition utgör ett fåmansföretag, föreslås att den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen skall göras tillämplig på moderföretaget även i de fall delägaren eller dennes närstående är eller har varit verksam i betydande omfattning i ett av företaget helt eller delvis, direkt eller indirekt, ägt fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag. Vid bedömningen av om ett företag är fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag gäller vid tillämpningen av bestämmelserna i 57 kap., utöver bestämmelserna i 56 kap., den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen i 57 kap. 3 § IL. Om man enligt den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen gör bedömningen att moderföretaget ägs av ett fåtal personer är moderföretaget ett fåmansföretag enligt 56 kap. 2 § IL eftersom en person äger andelar som motsvar mer än 50 procent av rösterna. Därmed bör även ett helägt dotterföretaget anses som ett fåmansföretag eftersom andelarna i dotterföretaget indirekt ägs av ett fåtal. När det gäller bedömningen av om andelarna i moderföretaget är kvalificerade gäller för de som arbetar i moderföretaget att andelarna bedöms vara kvalificerade med stöd av 57 kap. 4 § p. 1 IL. För delägare i moderföretaget som är verksamma i ett underliggande företag bedöms andelarna vara kvalificerade med stöd av p. 2 samma paragraf eftersom de arbetar i ett fåmansföretag som moderföretaget äger.12 Regeringens förslag innebär att den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen inte bara skall tillämpas på det företag i vilket verksamheten förekommer utan även på det företag i vilket den aktive andelsägaren äger andelar direkt.

Som angavs i promemorian slopades den s.k. koncernregeln till 1997 års taxering, och ersattes med en skrivning innebärande att indirekt ägande innebär kvalifikation oavsett om koncernförhållande föreligger eller inte. Jag har tidigare påpekat att dotterföretagsägares verksamhet i moderföretag och systerföretag inte längre fångas upp efter förändringen, vilket öppnar för konstruktioner i kringgående syfte. Konstruktionen är för övrigt mycket lik den som regeringen föreslår stoppad nedan genom den nedan beskrivna ändringen i reglerna om underprisöverlåtelser, 23 kap. 11 § IL. Jag tycker att det är synd att regeringen inte tagit ställning även till denna kända konstruktion i anslutning till de föreslagna förändringarna, men det är svårt att argumentera i frågan eftersom jag inte känner till regeringens motiv för urvalet.

5 Utomståenderegeln

RegR har i avgörandet RÅ 1999 ref. 62 prövat innebörden av utomståenderegeln i 3 § 12 e mom. SIL (57 kap. 5 § IL). RegR fann att regleringen endast tar sikte på den egentliga andelsägarkretsen, eftersom det endast är den som direkt äger andelar i företaget som har rätt till utdelning.13 Med den utgångspunkten kan begreppet utomstående inte ges annan innebörd än att till utomstående skall räknas alla andra andelsägare i det aktuella företaget än vissa fysiska personer och dödsbon. Slutsatsen var att samtliga andelar som ägs av andra juridiska personer än dödsbon är att anse som ägda av utomstående. Regeringens uppfattning var att genom ovan nämnda avgörande fick utomståenderegeln en långtgående verkan som innebar att 3:12-reglerna relativt enkelt skulle kunna sättas ur spel.

Prop. 2001/02:46 s. 48.

”T.ex. kan en andelsägare i ett fåmansföretag placera minst 30 procent av andelarna i ett annat företag i vilket denne själv äger aktierna. Andelarna ägs då av utomstående enligt den tolkning som Regeringsrätten har gjort.”14

Ägarbilden i rättsfallet var dock betydligt mer komplicerad och jag tycker därför att det kategoriska uttalandet i propositionen är något förvånande. I målet ägdes fåmansföretaget AB X till 50 % av den svenske privatpersonen A, som också var VD i bolaget. Det brittiska bolaget Y ägde 35 % i AB X. Y ägdes i sin tur av den engelske privatpersonen B som var verksam i Y men inte i AB X. Enligt min mening kompliceras frågeställningen av att den engelske personen inte var verksam i det svenska företag där det utomstående innehavet eventuellt skulle föreligga. Borde inte det faktumet ha räckt för RegR för att anse att utomståenderegeln var tillämplig? Antag istället att ägaren av Y hade varit en svensk person som var verksam i AB X. Först då hade RegR:s omständliga diskussion varit befogad och anledning hade uppkommit till att ta ställning till om juridiska personer alltid skulle vara att anse som utomstående i ordalydelsens mening. Enligt min mening gick RegR nu för långt i sitt generella uttalande. Omständigheterna i målet krävde inte detta. Mot bakgrund av detta har även regeringen gått för långt i citatet ovan. Den typen av konstruktion som utmålas i förarbetena borde enligt min mening kunna angripas även enligt de tidigare formuleringarna av utomståenderegeln, åtminstone borde den kunna omfattas av lokutionen ”särskilda skäl”.

Regeringen ansåg det i vart fall nödvändigt att förhindra att indirekta innehav i ett fåmansföretag medför att andelarna anses ägda av utomstående. Förslaget innebär således i denna del att en delägare som indirekt äger andel i företaget som hade varit kvalificerad vid ett direkt ägande inte skall anses som utomstående. Sedan tidigare gäller att den som äger kvalificerade andelar i företaget eller i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet inte kan vara att anse som utomstående. Detta föreslås även gälla för den som äger kvalificerade andelar i ett fåmanshandelsbolag.

Vid remissbehandlingen väckte RSV frågan om hur beräkningen av det utomstående ägandet skall ske vid indirekt ägande genom handelsbolag. Beräkningen skulle principiellt kunna tänkas ske utifrån ägarandel, kapitalandel eller vinstfördelningen i handelsbolaget. Beroende på vilket underlag som väljs för beräkningen kan utfallet i det enskilda fallet variera. Vinstfördelningen kan förändras inte bara mellan åren utan också under året. Även kapitalandelen kan förändras och ändringen motsvaras av ett kapitaltillskott av någon eller några av bolagsmännen. Förhållandet mellan handelsbolagsmännen regleras i bolagsavtalet och om bolagsmännen är överens kan förutsättningarna lätt ändras. Regeringen skriver att den metod som är mest lämplig för beräkningen kan variera från fall till fall och vill med rädsla för kringgåenden inte göra ett kategoriskt uttalande. Vinstfördelningen kan vara en lämplig utgångspunkt men en helhetsbedömning av samtliga omständigheter måste alltid göras. Regeringen anser därför att detta är en tillämpningsfråga som får lösas i praxis.15

Genom den nya lydelsen av 57 kap. 5 § första st. IL kan dessutom även t.ex. dödsbo, stiftelse m.fl. rättssubjekt som inte är fysiska personer vara utomstående ägare. En enligt min mening fortsatt oklar fråga är hur proportioneringen skall ske vid beräkning av utomstående ägande via juridisk person. Regeringen förklarar sin uppfattning med följande exempel:

Prop. 2001/02:46 s. 48 f.

”X äger kvalificerade andelar i fåmansföretaget AB A motsvarande 35 % av andelarna. En annan fysisk person, Å, äger 20 % av andelarna och även dessa är att bedöma som kvalificerade. 10 procent av andelarna ägs av ett börsbolag, AB C. AB C har rätt till utdelning i AB A. Resterande 35 % av andelarna ägs av ett fåmansföretag AB B som inte bedriver samma eller likartad verksamhet som AB A. Även AB B har rätt till utdelning i AB A. Fåmansföretaget AB B ägs till 50 % av Y och resterande 50 procent av Z. Z är inte aktiv i något av företagen AB A eller AB B. Y är däremot aktiv i fåmansföretaget AB A. Genom den nu föreslagna ändringen är Y:s indirekta innehav i AB A att anse som kvalificerat, eftersom innehavet skulle ha varit kvalificerat om han hade ägt andelarna direkt i fåmansföretaget AB A. Z:s innehav är däremot inte kvalificerat. Detta innebär således att (10 + 35/2) 27,5 % av andelarna i AB A ägs direkt eller indirekt av utomstående och att X liksom Å därför skall beskattas enligt fördelningsreglerna. Y:s andelar i fåmansföretaget AB B skall inte beskattas enligt fördelningsreglerna eftersom hans andelsinnehav inte är kvalificerat. Detta beror på att utomstående (Z) i betydande omfattning(>30 %) äger del i och har rätt till utdelning i företaget AB B.”16

Regeringen bygger väl kanske sitt resonemang på att eventuella vinster uppkomna i fåmansföretaget, vari det utomstående ägandet skall bedömas, vidarefördelas till ägarna i ovanliggande företag i proportion till ägandet. Det är i och för sig en bra utgångspunkt, men den bör nog modifieras beroende på i vilken utsträckning det råder olika rätt till utdelning på andelarna i företagen. Jag är dock inte främmande för en alternativ tolkning innebärande att det krävs bestämmanderätt/röstmajoritet i det ägande företaget för att indirekt ägande skall vara för handen. Ett sådant synsätt bygger på att andelsägaren annars inte har möjlighet att påverka beslut om utdelning i det underliggande företaget. Regeringens tolkning förefaller dock nog att ge det ekonomiskt mest rimliga resultatet i företagskonstellationer med många ägare som kanske äger andelar såväl direkt som indirekt. En sådan proportionering innebär också en större förutsebarhet än om bedömning skulle ske på omständigheter från fall till fall. Med tanke på att lagtextens ordalydelse inte ger något bestämt svar på frågan har förarbetsuttalandet med anledning av ändringen dessutom ett relativt starkt tolkningsvärde.

6 Beskattningen vid underprisöverlåtelser

Under hösten 1998 beslutade riksdagen om nya skatteregler för omstruktureringar av företag.17 De nya reglerna trädde i kraft den 1 januari 1999. Underprisöverlåtelser var ett av de områden som omfattades av den nya lagstiftningen. Bestämmelserna om underprisöverlåtelser fanns under år 1999 i en särskild lag, lagen (1998:1600) om beskattningen vid överlåtelser till underpris (UPL). Lagen upphörde att gälla den 1 januari 2000 i samband med att den nya inkomstskattelagen (IL) trädde i kraft och bestämmelserna finns numera i 23 kap. IL.

Utgångspunkten i den nya lagstiftningen är att underprisöverlåtelser inte skall medföra några beskattningskonsekvenser för direkta och indirekta ägare i företag som är avtalsparter i en underprisöverlåtelse. Det innebär att det värde som överförs genom överlåtelsen inte skall behandlas som utdelning hos någon som direkt eller indirekt äger aktier i överlåtaren. Det överförda värdet skall inte heller behandlas som förbättringskostnad hos någon som direkt eller indirekt äger aktier i förvärvaren.

När UPL trädde i kraft gällde fortfarande de s.k. stoppreglerna, dvs. de särskilda skatteregler som tog sikte på transaktioner mellan fåmansägda företag och deras ägare. Bestämmelserna fanns i punkt 14 av anvisningarna till 32 § i den numera upphävda kommunalskattelagen (KL). En av de situationer som reglerades var när en delägare i ett fåmansföretag eller en delägaren närstående person förvärvade egendom från företaget till ett pris som understeg egendomens marknadsvärde. Ett belopp motsvarande skillnaden skulle då beskattas som intäkt i inkomstslaget tjänst hos förvärvaren. För att inte denna stoppregel skulle medföra beskattning när UPL var tillämplig infördes en bestämmelse som gjorde ett undantag för den situationen.18

Flertalet av stoppreglerna slopades genom ny lagstiftning som trädde i kraft den 31 december 1999.19 Stoppregeln om förvärv till underpris upphävdes. Detta innebar i sin tur att man även upphävde det undantag från beskattning i inkomstslaget tjänst som gällde när UPL var tillämplig. För att inte förvärvaren skulle behöva ta upp skillnaden mellan det skattemässiga värdet och marknadsvärdet vid en underprisöverlåtelse, föreslog skatteutskottet en justering av bestämmelserna om beskattning när uttagsbeskattning inte skall ske.20 Eftersom UPL skulle upphävas i samband med att IL trädde i kraft föreslog skatteutskottet motsvarande justering i förslaget till 23 kap. 11 § första st. IL. Riksdagen beslutade i enlighet med skatteutskottets två förslag.

Vid underprisöverlåtelser gäller numera bl.a. följande. Om tillgången överlåts av ett företag, skall överlåtelsen inte medföra att någon skall ta upp skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen som intäkt, 23 kap. 11 § första st. IL. Avsikten med bestämmelsen är dels att den som direkt eller indirekt äger andel i överlåtaren inte skall behöva ta upp skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen som utdelning, dels att förvärvaren inte skall behöva ta upp skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen som intäkt i inkomstslaget tjänst. Bestämmelsens ordalydelse tillät dock ett något vidare tillämpningsområde än vad som var avsikten. Inte heller direkt eller indirekt ägare i förvärvaren behöver ta upp mellanskillnaden i inkomstslaget tjänst. En underprisöverlåtelse kan därför enligt regeringen i vissa fall medföra en otillbörlig skatteförmån för en sådan andelsägare. En fysisk person som direkt eller indirekt äger andelar i förvärvaren kan vara anställd i överlåtaren. En underprisöverlåtelse innebär att marknadsvärdet på andelarna i förvärvaren ökar. Överlåtelsen borde därför medföra att den anställde andelsägaren tar upp en viss del av skillnaden mellan egendomens marknadsvärde och ersättningen som intäkt i inkomstslaget tjänst. I stället får andelsägaren uppskov med beskattningen tills han säljer andelarna och då tas mellanskillnaden upp i inkomstslaget kapital. Detta innebär alltså att andelsägaren dels får uppskov med beskattningen, dels att skattebördan blir lägre än om han tagit upp mellanskillnaden i inkomstslaget tjänst. Det var enligt regeringen inte heller meningen att bestämmelsen skulle innebära detta när den ändrades i samband med att stoppreglerna slopades. Situationen illustreras med ett exempel.21

Ett börsnoterat företag (XAB) tänker överlåta en näringsfastighet till ett nystartat dotterföretag (NAB) för en ersättning som understiger marknadsvärdet. För att en underprisöverlåtelse av en enstaka tillgång inte skall medföra uttagsbeskattning krävs att det överlåtande företaget med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till det förvärvande företaget avseende det beskattningsår då överlåtelsen sker, 23 kap. 17 § första st. IL. Om XAB innehar mer än 90 % av andelarna i NAB, har XAB avdragsrätt för koncernbidrag som lämnas till NAB. XAB låter först sin verkställande direktör (Y) förvärva 9 % av andelarna i NAB. Y:s andelar är inte kvalificerade enligt 57 kap. IL. Han omfattas därför inte av de särskilda skatteregler som innebär att aktiva andelsägare på visst sätt skall dela upp intäkter i form av utdelning och kapitalvinst i inkomstslagen kapital och tjänst. När näringsfastigheten sedan överlåts till underpris till NAB medför detta inte någon uttagsbeskattning för XAB. Marknadsvärdet på aktierna i NAB stiger till följd av underprisöverlåtelsen. Y behöver enligt bestämmelsens ordalydelse likväl inte ta upp sin andel av skillnaden mellan fastighetens marknadsvärde och dess skattemässiga värde som intäkt i inkomstslaget tjänst. När Y sedan säljer sina andelar i NAB beskattas hela vinsten, inklusive det övervärde som beror på underprisöverlåtelsen, i inkomstslaget kapital. Eftersom skattebelastningen i inkomstslaget kapital är lägre än i inkomstslaget tjänst uppkommer en inte avsedd skatteförmån för Y. Dessutom får Y uppskov med beskattningen av beloppet till dess han avyttrar sina andelar i NAB.

För att kunna motverka denna typ av otillbörliga skatteförmåner föreslås nu att bestämmelsen ändras. En underprisöverlåtelse kommer liksom hittills inte medföra att en direkt eller indirekt ägare i överlåtaren skall behöva ta upp skillnaden mellan egendomens marknadsvärde och ersättningen som utdelning. Förvärvaren skall inte heller fortsättningsvis behöva ta upp mellanskillnaden som intäkt i inkomstslaget tjänst. Däremot kan det i vissa fall vara motiverat att en direkt eller indirekt ägare i förvärvaren tar upp mellanskillnaden i inkomstslaget tjänst. Det anses dock inte nödvändigt att en underprisöverlåtelse medför beskattning i inkomstslaget tjänst för samtliga andelsägare i förvärvaren. Om en fysisk person innehar en kvalificerad andel i förvärvaren finns bara ett begränsat utrymme för att ta upp utdelning på en sådan andel i inkomstslaget kapital. Till den del utdelningen på den kvalificerade andelen överstiger gränsbeloppet tas den upp i inkomstslaget tjänst, 57 kap. 7 § IL. Om en kvalificerad andel säljs skall 50 procent av den del av vinsten som överstiger det sparade utdelningsutrymmet tas upp i inkomstslaget tjänst, 57 kap. 12 § första st. IL. Motsvarande resonemang gäller för personer som innehar kvalificerade andelar i företag som direkt eller indirekt äger en andel i förvärvaren. Den föreslagna lydelsen skapar problem i följande situation. Anta att en svensk person äger hälften av ett svenskt fåmansaktiebolag och att den andra hälften ägs av en utländsk person (begränsat skattskyldig i Sverige). Båda är verksamma i betydande omfattning. Nu skall en underprisöverlåtelse ske till ett annat svenskt aktiebolag med samma ägarbild. För att den svenske personen skall slippa tjänstebeskattning måste han anses ha kvalificerade andelar. När det gäller hans egen kvalifikation är detta uppfyllt. Frågan är om den begränsat skattskyldige personen i kraft av sin verksamhet också kan ha kvalificerade andelar? Om så inte är fallet är den begränsat skattskyldige personen utomstående och den svenske delägarens innehav därför inte kvalificerat, vilket innebär att den svenske delägaren kommer att tjänstebeskattas vid underprisöverlåtelsen. Vad frågan handlar om är om en person rent juridiskt tekniskt kan ha kvalificerade andelar trots att beskattning inte är möjlig enligt svenska fåmansföretagsregler p.g.a. den begränsade skattskyldigheten. Eller är en begränsat skattskyldig person per definition alltid utomstående? Möjligen uppkommer en konflikt med EG-rättens diskriminerings- och restriktionsförbud.22 Det senare skulle i så fall ha sin grund i att om den andre delägaren varit svensk och obegränsat skattskyldig, så hade tjänstebeskattning inte blivit aktuell. Det finns dock goda skäl till att undantag inte bör göras i det första fallet. Den svenske delägaren kommer inte att bli tjänstebeskattad vid en framtida utdelning eftersom det föreligger ett utomstående ägande i betydande omfattning. Det är också detta som är anledningen till den föreslagna förändringen av lagtexten. I det andra fallet kommer fördelningsreglerna däremot att bli tillämpliga vid ett framtida tillgodogörande av övervärdet. Därför undantas situationen från tjänstebeskattning. Skäl för undantagande finns dock inte i det första fallet.

Rent principiellt vill jag starkt ifrågasätta om det är konsekvent att i lagtexten hänföra en förmån till just inkomstslaget tjänst för den som inte innehar en kvalificerad andel i ett fåmansföretag, bl.a. med hänsyn till att regeringen nyligen valt att avskaffa flertalet särregler som innebar en sådan predestinering av förtäckta förmåner. Enligt min mening borde en sådan behandling regleras uttömmande i 57 kap. IL. Övriga fall borde bedömas enligt allmänna regler, vilket skulle innebära att det kunde vara en öppen fråga i de fall den anställde även är delägare i förvärvaren. Argumentet att man annars kan få uppskov med beskattningen är enligt min mening inte förenligt med valet att undanta utdelning som ett alternativ från beskattning.

Sammanfattningsvis föreslås bestämmelsen ändrad så att en underprisöverlåtelse inte skall medföra att förvärvaren, den som innehar kvalificerade andelar i förvärvaren eller den som indirekt genom innehav av kvalificerade andelar äger en andel i förvärvaren behöver ta upp skillnaden mellan egendomens marknadsvärde och ersättningen som intäkt i inkomstslaget tjänst. För andra direkta eller indirekta andelsägare i förvärvaren kan däremot beskattning för mellanskillnaden i inkomstslaget tjänst aktualiseras. Det bör som regeringen påpekar understrykas att det vid en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. 3 § IL tjänstebeskattning för direkta eller indirekta andelsägare i förvärvaren enligt allmänna regler endast kan komma i fråga för den som är eller har varit verksamma hos överlåtaren eller hos någon i intressegemenskap. Efter påpekande från ett par remissinstanser föreslås att det tjänstebeskattade beloppet skall öka omkostnadsbeloppet när andelarna i det förvärvade företaget avyttras, 23 kap. 11 § IL och 48 kap. IL 17 a §.23

7 Avslutande synpunkter

Genom de nu föreslagna förändringarna kommer, om riksdagen beslutar så, vissa kryphål i fördelningsreglerna i 57 kap. IL, som uppmärksammats i ett antal avgöranden från RegR, att bli tilltäppta med verkan från den 2 februari 2001. Detta är mycket välkommet. Regeringen har inte gjort någon inventering av andra potentiella kringgåendemöjligheter, eller för den skull uppenbara tekniska brister till nackdel för de skattskyldiga, trots att dessa visats existera genom bl.a. förslag i remissyttrandena, utan överlåtit detta till den pågående utredningen. Hade regeringen gjort ytterligare betungande ändringar utöver de i skrivelsen hade dessa visserligen inte kunnat tillämpas redan från den 2 februari 2001. Utredningen kommer dock efter en olycklig försening inte att bli klar förrän i maj 2002 vilket lämnar ett tillräckligt stort tidsutrymme för kreativa rådgivare att agera. Med tanke på att remisserna lämnades i april och propositionen i mitten av september kan man tycka att tid bör ha funnits att utöka förslagen från promemorian. Man kan ha olika åsikter om regeringen agerat rätt i denna fråga, men det jag främst vänder mig emot är den inkonsekvens regeringen har visat. Utgångarna i de aktuella rättsfallen bör inte ha kommit som någon överraskning. Situationerna har länge diskuterats och debatterats bland myndigheter och forskare vilka tidigt förutspått resultaten. Detta har varit möjligt tack vare den mycket tydliga tendensen i RegR:s tolkning under hela 1990-talet fram till nu. Entydig lagtext har bokstavstolkats även om detta har inneburit en uttalad konflikt med lagens syfte. Lagstiftaren har fått bära risken för misstag i lagstiftningsarbetet. Utlösande för de olika brandkårsutryckningarna från regeringen har naturligen varit avgöranden från RegR som oåterkalleligen bekräftat misstagen. Varför måste det dröja dithän? Såväl skattskyldiga som myndigheter och domstolar är givetvis betjänta av att blottlagda onödiga oklarheter, som blivit följden av tekniska misstag i lagstiftningsarbetet, åtgärdas så snart som möjligt utan att bli föremål för långbänk i tidsödande utredningar. I avvaktan på utredningens förslag är fördelningsreglerna ohjälpligen ett lappverk av detaljregler, schabloniseringar och förarbetsutfyllnader, så en och annan ytterligare plåsterlapp hade väl därför varit möjlig att klistra på.

Det är oerhört viktigt att den pågående utredningen tar ett ordentligt principiellt och systematiskt grepp på fördelningsproblematiken. Det finns naturligtvis många olika politiska vägar att gå och jag vet att utredningen översvämmas av olika förslag från enskilda och organisationer. En stark önskan från min sida är att utredningen skapar ett mycket starkt förenklat system och i möjligaste mån undviker oklara definitioner som bl.a. ”verksam i betydande omfattning” och ”utomstående i betydande omfattning”. Framför allt skall de inte ersättas av andra. Kan vi bli besparade de utomordentligt krångliga beräkningsmetoderna vore det också bra.

Mats Tjernberg, jur. dr och universitetslektor vid Juridiska fakulteten i Lund.