Rättsfall

Näringsbidrag

Fråga om ett bidrag från en kommun till ett av dess helägda bolag utgjort aktieägartillskott eller näringsbidrag. Inkomsttaxering 1995.

X AB hade bildats av X kommun för att driva idrotts- och badverksamhet. Intäkterna i verksamheten har under 1991– 1994 inte täckt kostnaderna. Kommunen har därför lämnat bolaget bidrag under dessa år med sammanlagt över 100 milj. kr, varav 18,4 milj. kr lämnats under 1994. Frågan i målet var om detta bidrag utgjorde ett icke skattepliktigt aktieägartillskott eller ett skattepliktigt näringsbidrag i bolagets verksamhet.

LR och KR ansåg att bidraget utgjorde ett sådant näringsbidrag som var skattepliktigt enligt 22 § anv. p. 9 KL (se numera 29 kap. IL). Bolaget överklagade till RR.

RR anförde bl.a. följande i sin dom. ”Regeringsrätten prövar först frågan om de tillskjutna medlen kan anses utgöra aktieägartillskott.

Vad som avses med aktieägartillskott är inte närmare reglerat. Syftet med ett aktieägartillskott har ansetts vara att öka bolagets tillgångar utan att öka dess skulder (se Kedner m.fl., Aktiebolagslagen Del II, 5:e uppl., s. 153). Detta syfte uppnås oavsett om ett tillskott lämnas för att öka bolagets fria egna kapital eller för att täcka en förlust i bolagets verksamhet. Ett bidrag som lämnas av en aktieägare till ett bolag av sistnämnda anledning utesluter inte att det kan vara fråga om ett aktieägartillskott. Varje bidrag som en aktieägare lämnar till sitt bolag kan dock inte anses utgöra ett sådant tillskott. En förutsättning för att så skall vara fallet är att bidraget lämnas av aktieägaren just i dennes egenskap av aktieägare.

I förevarande fall har kommunen valt att bedriva idrotts- och badverksamhet och därigenom tagit på sig ett ekonomiskt ansvar för denna verksamhet. Kommunen har därför att svara för kostnaderna för verksamheten, i den mån de inte täcks av övriga intäkter i verksamheten, oavsett om den bedrivs direkt av kommunen eller genom ett av kommunen ägt bolag. Kommunen har uppenbarligen godtagit att verksamheten inte bär sina egna kostnader och under flera år tillskjutit medel för att täcka underskotten i bolagets verksamhet. Enligt Regeringsrättens mening får det bidrag som kommunen lämnat bolaget därför anses föranlett av att bolaget svarat för driften av en verksamhet som kommunen valt att bedriva och inte av att kommunen varit bolagets ägare. Bidraget utgör därför inte ett aktieägartillskott.

I punkt 9 av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen finns bestämmelser om näringsbidrag. Såvitt här är av intresse avses med näringsbidrag ett statligt eller kommunalt stöd som – utan återbetalningsskyldighet eller med återbetalningsskyldighet som inträder endast under vissa villkor – tillfaller en näringsidkare för näringsverksamheten. Ett näringsbidrag är inte skattepliktig inkomst om det har använts för en utgift som inte är avdragsgill.

Det torde inte föreligga något generellt hinder mot att staten, en kommun eller ett landsting lämnar näringsbidrag till ett eget bolag, varvid skattebestämmelserna för sådant bidrag kan komma att bli tillämpliga i vissa fall (se RÅ 1993 ref. 60). En förutsättning får dock anses vara att bidraget ges av annan anledning än att staten eller kommunen äger bolaget eller har ansvar för dess verksamhet. I det föregående har konstaterats att det bidrag som målet gäller föranleds av att bolaget bedriver en verksamhet som kommunen ansvarar för. Det finns därför inte förutsättningar för att betrakta bidraget som ett näringsbidrag i skattehänseende.

På grund av det anförda utgör bidraget i sin helhet en skattepliktig intäkt i bolagets verksamhet, oavsett vad bidraget använts till. Överklagandet skall följaktligen avslås.”

(RR:s dom den 7 maj 2001, mål nr 241-2000).

Rättsfallsredaktörens kommentar:

Samma dag avgjorde RR en liknande fråga angående bidrag som mottagits av ett annat av kommunen helägt aktiebolag, som bedrev kollektivtrafik (mål nr 5999-1997). Utgången blev densamma som i det ovan refererade målet.

Dubbelbeskattningsavtalet med Belgien

Vid beskattning av realisationsvinst i anledning av avyttring av skogsfastighet uppkom fråga om den skattskyldige var att betrakta som ett företag i den mening som avses i dubbelbeskattningsavtalet med Belgien (SFS 1968:568) och om fastigheten i så fall utgjorde ett fast driftställe för förtaget. Inkomsttaxering 1990.

De närmare omständigheterna framgår av RR:s domskäl: RR anförde följande:

”1. Bakgrunden

X har ägt skogsfastigheterna N i L kommun. I mars 1980 träffade han ett avtal om skötsel av skogarna med Stora Kopparberg (nedan kallat Stora Skog). I samband med att skötselavtalet ingicks träffades också en överenskommelse om att Stora Skog skulle förvärva X:s maskinpark och att hans anställda skulle erbjudas ny anställning hos bolaget. Avtalstiden bestämdes till fem år och avtalet skulle förlängas med fem år i taget, om det inte sades upp. X flyttade i november 1987 från Sverige till Belgien. Vid tiden för utflyttningen skänkte han bebyggda delar av skogsfastigheterna till sina barn. Han ingick därefter under våren 1988 ett nytt skötselavtal med Stora Skog med i stort sett samma innehåll som avtalet från år 1980.

Genom köpekontrakt den 17 februari 1989 avyttrade han de i målet aktuella skogsfastigheterna.

På grund av avyttringen beslutade taxeringsnämnden vid 1990 års taxering att beskatta X för en realisationsvinst om 23 024 020 kr. Länsrätten fann att det belgiska avtalet var tillämpligt men inte utgjorde hinder för beskattning av realisationsvinsten och avslog X:s överklagande av taxeringsnämndens beslut. Kammarrätten har däremot funnit att X inte varit att betrakta som ett företag i det belgiska avtalets mening och att fastighetsförsäljningen därför inte skall utlösa beskattning i Sverige.

2. Tillämpliga regler i det belgiska avtalet

I artikel 13 § 1 i det belgiska avtalet föreskrivs, såvitt är av intresse i målet, att vinst på grund av avyttring av en fastighet, som är att hänföra till anläggnings- eller driftkapital i ett fast driftställe som ett företag i en avtalsslutande stat innehar i den andra avtalsslutande staten, däri inbegripet vinst genom avyttring av ett sådant driftställe, får beskattas i denna andra stat. Vinst på grund av avyttring av all annan egendom än sådan som avses i § 1 skall enligt § 2 i samma artikel beskattas endast i den stat där säljaren har hemvist.

Uttrycket ”företag i en avtalsslutande stat” åsyftar enligt artikel 3 § 1 d ett företag som drivs av en person med hemvist i en avtalsslutande stat.

Uttrycket ”fast driftställe” är definierat i artikel 5. Med uttrycket avses enligt § 1 en stadigvarande affärsanordning, i vilken företagets verksamhet helt eller delvis utövas. Enligt § 2 innefattar uttrycket särskilt, förutom plats för företagsledning, filial och andra anordningar som anges i punkterna a-e, gruva eller stenbrott samt varje annan plats för utnyttjandet av naturtillgångar eller för bedrivandet av skogsbruk eller jordbruk (punkten f).

3. Skötselavtalen

De skötselavtal som X träffade med Stora Skog åren 1980 och 1988 är i stort sett likalydande. Enligt det senare avtalet åtog sig Stora Skog ”att föreslå, utföra, leda och övervaka skötseln av och avverkningarna på ägarens hela skogsinnehav”. Vidare skulle skogsvårdsåtgärder och andra förekommande åtgärder föreslås och verkställas av Stora Skog, som även kunde biträda med rådgivning och utredningar i skattefrågor, fastighetsfrågor och liknande. Avverkning skulle ske i enlighet med en mellan parterna överenskommen plan. Samråd skulle ske i frågor om apteringsgränser och avverkning i ägarens egen regi av energiråvaror för egen förbrukning. Stora Skog hade skyldighet och rätt att köpa de från avverkningarna fallande virkessortimenten som förbrukades vid egna industrier. Specialsortiment skulle tas ut och försäljas enligt särskild överenskommelse från fall till fall. Stora Skog skulle betala marknadspris för virket och X skulle hållas underrättad om prissättningen på förekommande arbeten. Alternativt hade X rätt att få fast pris offererat på drivningskostnaderna. Stora Skog kunde också årsvis offerera ett fast rotvärde för planerad avverkning. X skulle till Stora Skog betala ersättning för direkta och indirekta kostnader, fördelade kostnader – omfattande bl.a. personalutrymmen, arbetartransporter och redskap – samt löneomkostnader, förvaltningskostnader och investeringskostnader.

4. Frågor i målet

I målet har rått olika uppfattningar om var X vid tiden för fastighetsförsäljningen skall anses ha varit bosatt enligt interna svenska skatteregler. Det är emellertid ostridigt att omständigheterna varit sådana att han enligt det belgiska avtalet skall anses ha haft hemvist i Belgien vid nämnda tidpunkt. Avtalets regler om fördelning av beskattningsrätt m.m. är därmed tillämpliga.

Enligt interna regler är X, oavsett var han enligt dessa regler skall anses ha varit bosatt, skattskyldig i Sverige för den realisationsvinst som uppkom vid fastighetsförsäljningen. Huvudfrågan i målet är om bestämmelserna i artikel 13 § 1 i det belgiska avtalet tillåter att vinsten beskattas här eller om vinsten enligt § 2 i samma artikel skall undantas från beskattning i Sverige. Artikel 13 § 1 förutsätter för sin tillämplighet att X vid tiden för fastighetsförsäljningen var att betrakta som ett företag i Belgien enligt artikel 3 § 1 d och att fastigheterna utgjorde eller ingick i ett fast driftställe som företaget enligt definitionen i artikel 5 hade i Sverige.

5. Regeringsrättens bedömning

Av det nyss sagda framgår att utgången i målet är beroende av om artikel 13 § 1 i det belgiska avtalet är tillämplig eller inte. För att paragrafen skall vara tillämplig fordras att två huvudrekvisit är uppfyllda. För det första skall X, som enligt det föregående haft hemvist i Belgien vid försäljningstillfället också vara att betrakta som ett företag i den staten vid samma tillfälle. För det andra skall fastigheterna ha ingått i eller ha utgjort ett fast driftställe som detta företag haft i Sverige.

För att X skall betraktas som ett företag i Belgien i avtalets mening fordras, förutom att han hade hemvist där, att han bedrev verksamhet av det slag som konstituerar ett ”företag”. Det fordras däremot inte att verksamheten till någon del var lokaliserad till Belgien. Begreppet företag, som inte som sådant är definierat i avtalet, får anses omfatta varje fortlöpande kommersiell verksamhet som kan hänföras till rörelse (jfr RÅ 1991 not. 228). Det bör framhållas att det i detta sammanhang är fråga om ett relativt omfattande rörelsebegrepp. Inte bara verksamhet som faller under avtalets regler för beskattning av rörelseinkomst (artikel 7) utan också bl.a. ett sådant utnyttjande och brukande av en fastighet – inbegripet skogsbruk – som skall behandlas enligt reglerna för fastighetsinkomst (artikel 6) kan konstituera ett företag i avtalets mening (jfr artikel 7 § 7).

När det gäller begreppet fast driftställe finns den övergripande bestämmelsen i artikel 5 § 1 i det belgiska avtalet. Bestämmelsen är hämtad från motsvarande reglering i OECD:s modell för skatteavtal beträffande inkomst och förmögenhet. OECD har offentliggjort modellavtalet på organisationens två officiella språk, engelska och franska. Den svenska texten i det belgiska avtalet är i denna del en översättning av den franskspråkiga versionen av modellavtalet, vilket återspeglas i användningen av uttrycket ”stadigvarande affärsanordning” i artikel 5 § 1. I svenska dubbelbeskattningsavtal läggs annars oftast den engelskspråkiga versionen av modellavtalet till grund för framtagande av den svenska texten, vilket medför att uttrycket ”stadigvarande plats för affärsverksamhet” används i stället för ”stadigvarande affärsanordning”. Trots att således den svenska texten i det belgiska avtalet på bl.a. denna punkt avviker något från ordalydelsen i flertalet övriga dubbelbeskattningsavtal får innehållet anses i sak stämma överens med motsvarande bestämmelse i dessa andra dubbelbeskattningsavtal.

Det står klart att enbart ägandet och förvaltningen av en fastighet inte behöver konstituera ett fast driftställe i avtalets mening. För att en fastighet skall anses som fast driftställe för ägaren fordras till en början att denne på grund av sin verksamhet är att betrakta som ett företag i nyss angiven mening. Vidare fordras att verksamheten i detta företag till någon del har en sådan anknytning till fastigheten som i artikel 5 § 1 i det belgiska avtalet beskrivs med den övergripande termen ”stadigvarande affärsanordning” (”stadigvarande plats för affärsverksamhet” i andra avtal) och som i artikel 5 § 2 ytterligare preciseras genom olika exempel. Vad särskilt beträffar företag som bedriver skogsbruk får artikel 5 § 2 f. anses innebära att ett företag som bedriver sådan verksamhet på en viss skogsfastighet skall anses ha fast driftställe på fastigheten oberoende av om företaget på den fastigheten har någon av de anordningar (plats för företagsledning, filial, kontor m.m.) som nämns i den föregående exemplifieringen i samma paragraf (jfr punkt 4 i kommentaren till artikel 5 i OECD:s modellavtal, Model Tax Convention on Income and on Capital, September 1992, condensed version).

X har ägt ett antal skogsfastigheter i Sverige. Av det redan sagda följer att detta förhållande inte är tillräckligt för att han skall anses som ett företag eller för att fastigheterna skall utgöra fast driftställe för honom. Avgörande för dessa båda frågor är vilken verksamhet som han skall anses ha bedrivit. Detta får bedömas med ledning i första hand av de skötselavtal som han träffat med Stora Skog.

Av avtalen framgår att alla väsentliga åtgärder i fråga om handhavandet av skogsfastigheterna har varit beroende av X:s godkännande. Genom att han ersatt Stora Skog för dess kostnader och bolaget köpt den avverkade skogen av honom till marknadspris har han erhållit avkastningen på skogsbruket och stått risken för förluster på verksamheten. Stora Skog har haft hand om det praktiska arbetet med skogen vilket skötts av bolagets anställda och med bolagets maskiner. Genom att Stora Skog fått i princip endast kostnadstäckning för det utförda arbetet och köpt den avverkade skogen för marknadspris har bolaget visserligen garanterats tillgång till skogsråvara men den eventuella vinst som bolaget erhållit synes helt eller i allt väsentligt ha kommit från dess verksamhet i nästa led och inte från skogsbruket.

Mot bakgrund av vad som sagts i det föregående om X:s inflytande och ekonomiska engagemang i verksamheten får avtalens innebörd i själva verket anses vara att han bedrivit skogsbruket vidare även efter det att avtalen ingicks. Den omständigheten att han därvid tagit hjälp av Stora Skog medför inte att skogsbruket skall anses ha tagits över av bolaget. Av utredningen i målet framgår inte annat än att avtalen följts och tillämpats i enlighet med vad som överenskommits i dem.

Regeringsrättens slutsats är att den verksamhet som X enligt avtalen har bedrivit haft en sådan karaktär och omfattning att han även efter ingåendet av skötselavtalen skall anses ha bedrivit skogsbruk på de aktuella fastigheterna. Av detta följer att han vid tiden för fastighetsförsäljningen var att betrakta som ett företag i Belgien i det belgiska avtalets mening och att fastigheterna utgjorde fast driftställe i Sverige för detta företag. Bestämmelserna i artikel 13 § 1 i avtalet tillåter därmed att realisationsvinsten vid fastighetsförsäljningen beskattas i Sverige. RSV:s överklagande skall därför bifallas.”

Ett regeringsråd var skiljaktigt och ansåg att X inte kunde anses som ett företag i det belgiska avtalets mening.

(RR:s dom den 25 april 2001, mål nr 3251-1997)

Bilförmån

Bevisbördans placering och beviskrav när det gäller fråga om skattepliktig bilförmån åtnjutits. Inkomsttaxering 1995 och 1997.

Regeringsrätten avgjorde den 26 april 2001 två mål om bilförmån i inkomstslaget tjänst (mål nr 7656-1999) respektive näringsverksamhet (mål nr 4345-1999). I målen gjorde RR likalydande allmänna uttalanden om bevisbördans placering och beviskraven ifråga om bilförmån. Dessa allmänna uttalanden återges först i sammandrag. Därefter refereras kortfattat RR:s bedömning av omständigheterna i målen.

Efter att ha redogjort för tillämpliga lagrum konstaterade RR att bestämmelserna om bilförmån får anses innebära att en anställd skall beskattas för bilförmån endast under förutsättning att arbetsgivarens bil har använts för privat bruk. Dessutom krävs att privatkörningen har varit av mer än ringa omfattning. Redan möjligheten att disponera bilen för ett sådant ändamål grundar inte skatteplikt.

RR framhöll vidare att en huvudprincip vid inkomstbeskattningen är att det allmänna har bevisbördan såvitt gäller intäktssidan. Vid den ordinarie taxeringen innebär det att den enskilde normalt skall beskattas för en viss intäkt endast om det framstår som sannolikt att de omständigheter som medför skatteplikt föreligger. Den angivna principen kan emellertid inte alltid upprätthållas fullt ut. För att beskattningsreglerna ska fungera ändamålsenligt och för att kraven på likformighet och rättvisa vid taxeringen skall tillgodoses kan det vara nödvändigt att modifiera principen. Ett område där en sådan modifiering visat sig erforderlig är just beskattningen av bilförmåner.

Med hänsyn bl.a. till att den skattskyldige normalt är den ende som har möjlighet att prestera erforderlig utredning om privatkörningens omfattning eller i varje fall den som har de klart bästa möjligheterna att göra detta, ansåg RR att det var nödvändigt att inom området för beskattning av bilförmån tillämpa en presumtionsregel. RR fortsatte: ”Det allmänna skall visserligen anses ha bevisbördan såvitt gäller den grundläggande förutsättningen att dispositionsrätt har förelegat (en annan sak är att förekomsten av en dispositionsrätt kan framstå som i det närmaste självklar i de fall då det är fråga om en bil som ingår i den skattskyldiges egen näringsverksamhet eller tillhör ett företag i vilket den skattskyldige är anställd och har ett bestämmande inflytande). Om det emellertid har gjorts sannolikt att den skattskyldige har haft dispositionsrätt, bör en presumtion gälla som innebär att bilen skall anses ha använts för privatkörning i mer än ringa omfattning om inte den skattskyldige kan göra sannolikt att den använts endast i ringa omfattning eller inte alls. Förekomsten av dispositionsrätt medför alltså en omkastning av bevisbördan. Det bör understrykas att det sagda tar sikte på den ordinarie taxeringen. Regeringsrätten saknar anledning att i det nu aktuella målet ta ställning till vad som gäller vid eftertaxering eller när det är fråga om att påföra skattetillägg.

Skattepliktig bilförmån ska alltså anses föreligga om inte presumtionen bryts genom att det görs sannolikt att privatkörning inte har förekommit i den omfattning som fordras för beskattning. Ett bevismedel som ligger nära till hands är en noggrant förd körjournal. Även många andra omständigheter kan naturligtvis vara av betydelse i sammanhanget. Det kan exempelvis ha förelegat direkta hinder mot att använda bilen under delar av beskattningsåret. Vidare finns det skäl att beakta vilket slags bil det har varit fråga om, bilens utrustning, sättet för dess användning och omfattningen i stort av den yrkesmässiga körningen. Till övriga omständigheter som kan ha betydelse vid sannolikhetsbedömningen hör förekomsten av ett eller flera andra motorfordon i den skattskyldiges eller hans familjemedlemmars privata ägo, antalet körkortsinnehavare inom familjen samt den skattskyldiges eller familjemedlemmarnas behov eller avsaknad av behov av att använda bil till och från arbetsplatsen.”

Mål nr 7656-1999

A bedrev under 1996 byggnadsverksamhet genom ett bolag, i vilket han var företagsledare och aktieägare. Under året hade han möjlighet att för privat bruk använda två personbilar som tillhörde bolaget, nämligen under tiden januari–september en Nissan Micra (1985 års modell) och under återstoden av året en Volvo 745 GL (1990 års modell).

A uppgav att varken han eller hans hustru hade använt någon av de två personbilarna för privat bruk. Han hade inte fört någon körjournal. Han uppgav bl.a. att båda bilarna varit lastade med verktyg m.m. för företagets byggnadsverksamhet, att han och hans hustru för privat bruk disponerat en personbil av märket Mercedes Benz, att han själv hade kontor i anslutning till bostaden och att hans hustru inte hade använt bil vid sina resor mellan bostaden i Fjälkinge och arbetsplatsen i Kristianstad. Av uppgifter från bilprovningen framgick att både Mercedesbilen och företagets Volvobil under en tolvmånadersperiod körts i genomsnitt ca 6 mil per dag.

RR fann vid en sammantagen bedömning av vad som förekommit i målet att det visserligen framstod som troligt att de båda aktuella bilarna inte använts under år 1996 för privat bruk i någon mer betydande omfattning, men att A hade ändå inte lyckats göra sannolikt att privatkörningen haft den ringa omfattning som fordras för att skattepliktig bilförmån inte ska anses föreligga. Han skulle alltså beskattas för bilförmån.

Mål nr 4345-1999

B bedrev under 1994 enskild näringsverksamhet (rörmokerirörelse). Under året hade han möjlighet att för privat bruk använda en till verksamheten hörande lätt lastbil av märket Chevrolet Van Starcraft D (1989 års modell).

B uppgav att han under beskattningsåret inte alls använt bilen för privat bruk. Han hade inte fört någon körjournal. Bilen, som var registrerad som lätt lastbil, hade enligt honom varit ett arbetsredskap i en mycket specialiserad verksamhet. Av den utredning som förebragts framgick också att det visserligen funnits plats för en passagerare bredvid förarplatsen, men att utrymmet i övrigt varit upptaget av fast inredning för VVS-verksamheten och annan tyngande utrustning för denna verksamhet. B uppgav att bilen under året körts 3000–4000 mil i yrkesverksamheten och att den på grund av användningen varit sliten och smutsig. Vidare uppgav B att han för privat bruk ägt två motorcyklar och tillsammans med sin sambo en personbil av märket Audi.

Regeringsrätten fann vid en sammantagen bedömning av vad som förekommit i målet – och då inte minst de uppgifter som lämnats om bilen, dess skick och sättet för dess användning – att B gjort sannolikt att han under år 1994 inte hade använt bilen ifråga i sådan omfattning som fordras för att skattepliktig bilförmån ska anses föreligga.

Han skulle alltså inte beskattas för bilförmån.

Redaktör Christer Silfverberg