Fåmansföretag och utländska kapitalförsäkringar

1 Inledning

Det utländska ägandet av svenska företag har ökat under senare år. Även fåmansföretag ägs i ökad utsträckning via utländska rättssubjekt. En situation är att aktier i ett svenskt fåmansföretag överlåts till en av överlåtaren kontrollerad utländsk juridisk person hemmahörande i någon jurisdiktion med gynnsamma skattebetingelser. Andra situationer är att svenska handelsbolag bildas med utländska juridiska personer som delägare liksom att aktier/andelar i svenska företag görs till placeringsunderlag i kapitalförsäkring. Det är den sistnämnda företeelsen som skall diskuteras i denna artikel.

Ett typfall är att ett försäkringsavtal träffas mellan en svensk försäkringstagare och ett utländskt försäkringsbolag. Aktierna i försäkringstagarens fåmansföretag överlåts till försäkringsföretaget, ibland med stöd av en köpoption. Det speciella är att det utländska försäkringsbolaget godtar att försäkringskapitalet får placeras i onoterade värdepapper. Aktierna kommer att utgöra försäkringskapital i den försäkring som fåmansföretagaren har tecknat. I någon mening kan det framstå som att denne överlåter sitt fåmansföretag till sig själv via ett mellanliggande subjekt. Framtida utdelningar från fåmansföretaget liksom kapitalvinst vid avyttring av aktierna tillförs kapitalförsäkringen. Som försäkringen avkastningsbeskattas kommer avkastning/kapital att kunna betalas ur försäkringen och till försäkringstagaren/förmånstagaren utan någon svensk inkomstskattebelastning.

Ett annat typfall är att en utländsk kapitalförsäkring tecknas och att ett handelsbolag/ kommanditbolag bildas av försäkringstagaren och det utländska försäkringsföretaget med en kapitalinsats i relation exempelvis 1/99. Försäkringsföretagets andel i bolaget placeras i kapitalförsäkringen. En vinst arbetas upp och hänförs till 99 procent till försäkringsföretaget som tillför vinsten till kapitalförsäkringen. Utbetalningar från försäkringen tas inte upp till beskattning.

Det förekommer även att svenskt bolag placeras under ett mellanliggande utländskt bolag exempelvis i Luxemburg som i sin tur ägs av utländskt försäkringsföretag.1 Vidare förekommer att andra typer av tillgångar t. ex. immateriella rättigheter överlåts för placering i överlåtarens kapitalförsäkring. Också i dessa fall förs avkastningen till försäkringen.

Då osäkerhet föreligger beträffande de skattemässiga effekterna samt eftersom i vart fall ett försäkringsbolag inte accepterar ovan nämnda placeringsinriktning på den svenska marknaden torde antalet överlåtelser än så länge vara relativt begränsat. I den mån skattemässig osäkerhet elimineras kan förfarandet antas bli mycket vanligt.2

Nedan lämnas några skatterättsliga synpunkter på företeelsen i fråga. Först behandlas i viss mån reglerna i svensk skatterätt för beskattning av livförsäkringar. Därefter tas några aspekter upp med avseende på överlåtelse och äganderätt. Slutligen behandlas frågan om omvandling av förvärvsinkomst till inkomstskattefritt uttag ur kapitalförsäkring.

2 Något om beskattning av livförsäkringar

Livförsäkring klassificeras skattemässigt enligt kategori P respektive K, dvs. som pensions- eller kapitalförsäkring. För att skattemässigt kunna skilja på pensions- och kapitalförsäkringar har lagstiftaren valt en metod som går ut på att utförligt ange de villkor som måste vara uppfyllda för att en försäkring skall klassificeras som pensionsförsäkring. Villkoren anges i 58 kap. 4–16 §§ IL. En livförsäkring som inte uppfyller dessa villkor utgör en kapitalförsäkring, 58 kap. 2 § 2 st. IL.

Ett villkor som stipuleras för att en livförsäkring skall utgöra pensionsförsäkring är att den meddelats i en försäkringsverksamhet med fast driftställe i Sverige, 58 kap. 4 § IL. Livförsäkringar som meddelats av försäkringsföretag som inte är skattskyldiga i Sverige är därför som regel kapitalförsäkringar.3

Avdrag medges inom vissa kvantitativa ramar för vad som placeras i en pensionsförsäkring och utfallande belopp beskattas. För kapitalförsäkring är förhållandet det motsatta. Försäkringstagaren medges inte avdrag för premien, 9 kap. 2 § 2 st. IL. Å andra sidan beskattas han inte när försäkringsbeloppen faller ut, 8 kap. 14 § IL.

Avkastningen på kapitalförsäkringspremier som betalas till försäkringsföretag som är skattskyldiga i Sverige beskattas genom en schablonmässigt bestämd avkastningsskatt. Denna skatt, som betalas av försäkringsföretaget, utgör 27 procent av skatteunderlaget. Skatteunderlaget utgörs av pensionskapitalet vid årets ingång multiplicerat med den genomsnittliga statslåneräntan under kalenderåret före beskattningsåret.

Om försäkringsföretaget inte är skattskyldigt i Sverige åligger skattskyldigheten till avkastningsskatt den i Sverige hemmahörande person som innehar försäkringen, 2 § p. 7 lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel.

Kapitalförsäkring är skattepliktig tillgång vid förmögenhetsbeskattningen, 3 § p. 8 lagen om statlig förmögenhetsskatt. För utländsk kapitalförsäkring gäller att den är skattepliktig om den tecknats efter den 30 juni 1995.4

Vid traditionell livförsäkring i Sverige förvaltar försäkringsföretaget det samlade kapitalet för alla försäkringar som meddelats. Varje försäkringstagare kan sägas ha en ideell andel i livförsäkringsföretagets samlade tillgångsmassa. Försäkringstagarna kan inte påverka placeringen av det kapital som är knutet till den egna försäkringen. Enligt ömsesidighetsprincipen delar samtliga försäkringstagare solidariskt allt överskott som kan uppkomma i verksamheten.

Sedan 1990 kan svenska försäkringsföretag även meddela s.k. unit linked-försäkring eller fondförsäkring. I en sådan försäkring är försäkringskapitalet knutet till värdepappersfonder. Varje försäkringstagare bestämmer själv i vilka fonder sparandet skall placeras och tar också den fulla finansiella risken vad beträffar sparandet i försäkringen. Försäkringskapitalet kan när som helst flyttas, helt eller delvis, mellan olika fonder. Andelarna i fonderna ägs civilrättsligt av försäkringsföretaget på samma sätt som ett konventionellt livförsäkringsföretag äger samtliga placeringstillgångar.5

Försäkringsföretag i Sverige kan således meddela livförsäkringar i vilka försäkringstagaren bestämmer försäkringskapitalets placeringsinriktning och tar den finansiella risken. Det är dock inte möjligt att placera försäkringskapitalet i andra andelar än fondpapper. De försäkringsföretag som tillhandahåller produkter där det är möjligt att placera försäkringskapitalet i fåmansföretag är därför hemmahörande i utlandet, närmare bestämt i s.k. skatteparadis.

3 Praxis beträffande utländsk kapitalförsäkring

Ett problem vid klassificering av livförsäkringar som tagits i utlandet är gränsdragningen mellan försäkring och kapitalförvaltning. En livförsäkring innefattar ett stort inslag av vanligt sparande. Därutöver krävs emellertid ett riskmoment för försäkringsföretaget.

Begreppet utländsk livförsäkring (kapitalförsäkring) prövades i rättsfallet RÅ 1989 not. 373. Personen X var bosatt i England men avsåg att återflytta till Sverige. Han hade tecknat en engelsk livförsäkring som enligt hans mening var att betrakta som en kapitalförsäkring eftersom det fanns ett moment av risktagande i samverkan med flera och därför att utbetalningarna vid dödsfall varierade beroende på den avlidnes ålder.

Han kunde när som helst, helt eller delvis, lösa in försäkringen och skulle då erhålla ett belopp motsvarande värdet av de fondandelar som försäkringskapitalet var placerat i. Han kunde också på begäran erhålla periodvisa utbetalningar från försäkringen vilka kunde innehålla såväl avkastning som kapital.

Skatterättsnämnden fann att försäkringsavtalet väsentligen innebar att försäkringsföretaget iklädde sig en skyldighet att betala ut ett belopp vid X:s död. Storleken av beloppet var beroende av tidpunkten för dödsfallet. X:s rätt enligt avtalet fick därför anses utgöra en livförsäkring. Att X fritt kunde påkalla hel eller partiell inlösen av sin rätt föranledde ingen annan bedömning. Försäkringen ansågs vara en kapitalförsäkring i skattehänseende varför utbetalningar från försäkringen inte var skattepliktiga.

Skattemyndigheten överklagade förhandsbeskedet och hemställde att Regeringsrätten skulle förklara att investeringen utgjorde ett sparande utom vad gällde det vid dödsfall utgående belopp som beräknades på en faktor av andelsvärdet i fonden som översteg 1,0 enligt avtalsvillkoren. Regeringsrätten gjorde ingen ändring.

Även i rättsfallet RÅ 1994 not. 19 prövades vilket riskinnehåll som kunde krävas för att särskilja en livförsäkring från en vanlig sparprodukt.6

Personen A avsåg att ingå ett avtal av unit linked-typ med ett försäkringsföretag som bedrev verksamhet på Isle of Man. Enligt avtalet skulle A till företaget betala in ett engångsbelopp för placering i en viss fond. Avtalet gav A möjlighet att årligen lyfta upp till 10 procent av innestående belopp liksom att byta fond. Vid dödsfall utbetalades värdet av de fondandelar som försäkringsföretaget innehade för A:s räkning eller alternativt, om det beloppet var högre, ett belopp motsvarande 101 procent av det investerade beloppet. A frågade om avtalet i skattehänseende skulle behandlas som ett avtal om livförsäkring (kapitalförsäkring).

Enligt Skatterättsnämndens mening hindrade det begränsade riskinnehållet inte att det avtal som A avsåg att ingå, i skattehänseende, betraktades som ett avtal om livförsäkring. Möjligheten att lyfta belopp eller att byta fond ledde inte heller till annan bedömning.

RSV överklagade och anförde att begreppet livförsäkring enligt allmänt språkbruk torde förknippas med ett inte obetydligt riskinnehåll. För att upprätthålla skillnaden mot ordinärt banksparande borde det därför rimligen ställas krav på ett påtagligt risktagande från försäkringsgivarens sida. Endast 1 procent var för obetydligt för att fylla någon egentlig försäkringsfunktion. I Sverige hade Finansinspektionen sökt upprätthålla ett krav på en risknivå om minst 5 procent utifrån en så kallad sundhetsprincip. Själva begreppet livförsäkring borde bedömas utifrån svensk uppfattning. Det vore olämpligt att acceptera en ”livförsäkring” med inget eller endast ett symboliskt riskinslag bara därför att försäkringsformen godtogs utomlands.

Regeringsrätten delade Skatterättsnämndens uppfattning och fastställde förhandsbeskedet.

Skatterättsnämnden har 1998-10-08 i ett icke överklagat förhandsbesked bedömt ett försäkringsavtal av unit linked-karaktär där försäkringskapitalet skulle placeras i marknadsnoterade värdepapper.7

Sökanden hade tecknat en livförsäkring benämnd European Investment Bond i ett livförsäkringsföretag på Isle of Man. Sökanden eller av honom utsedd investeringsrådgivare hade möjlighet att till försäkringsföretaget ge anvisningar om i vilken typ av egendom den erlagda engångspremien skulle placeras. Egendomen skulle ägas av försäkringsbolaget. Utfallande belopp var satta i relation till värdet av den egendom som premien hade placerats i. Vid dödsfall utbetalades minst 101 procent av detta värde. Skatterättsnämnden motiverade förhandsbeskedet på följande sätt.

”Regeringsrätten har prövat avtal med likartade villkor som ingåtts med andra utländska försäkringsföretag. (RÅ 1994 not. 19–20 och 1989 not. 373). I dessa rättsfall ansågs fråga vara om avtal om livförsäkring (kapitalförsäkring). Det avgörande i rättsfallen synes ha varit att avtalen enligt lagstiftningen i försäkringsgivarnas hemländer ansetts som försäkringar och att något moment av risktagande, om än så lågt som 1 procent förelåg från försäkringsgivarens sida. Det som i någon mån skiljer sig från avtalen enligt rättsfallen är att den av sökanden erlagda premien kan placeras inte bara i fonder utan också i andra typer av värdepapper. Att denna möjlighet finns ger dock enligt nämndens mening inte anledning att i detta ärende göra en annan bedömning än den som skett i de nämnda rättsfallen.”

Av vad nu sagts synes den slutsatsen kunna dras att om avtalen om försäkring är att anses som livförsäkring enligt lagstiftningen i försäkringsgivarens jurisdiktion och innehåller något moment av risktagande från försäkringsgivarens sida föreligger en kapitalförsäkring. Detta gäller om försäkringskapitalet är placerat i fonder. Det förefaller också gälla om placering sker i marknadsnoterade värdepapper.

Frågan är om detsamma gäller när försäkringskapitalet består av aktier/andelar i fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag. Om marknadsnoterade aktier placeras i en kapitalförsäkring ersätts kapitalinkomstbeskattningen av en schabloniserad avkastningsskatt.

Om aktier i fåmansföretag görs till placeringsunderlag i en kapitalförsäkring kommer löpande årsvinst i aktiebolaget att bli inkomstbeskattad. Detsamma gäller för löpande årsvinst i handelsbolag. Utdelning och kapitalvinst – som när det gäller kvalificerade aktier presumeras innefatta ersättning för arbete – blir dock inte föremål för någon inkomstbeskattning. Den inkomstbeskattning som normalt sker i tjänst och kapital ersätts av den schabloniserade avkastningsskatt som gäller för utländsk kapitalförsäkring. Den avkastningsskatten kommer också att ersätta inkomstskatten för kapitalvinst på handelsbolagsandelar.

4 Överlåtelse och äganderätt

För att aktier skall kunna placeras i en kapitalförsäkring måste aktierna överlåtas till ett försäkringsföretag. Skattskyldighet vid överlåtelse av aktier inträder vid avyttring. Med avyttring avses försäljning, byte och liknande överlåtelse av kapitaltillgångar, 44 kap. 3 § IL.

En avyttring till ett utländskt försäkringsföretag som placerar aktierna i överlåtarens kapitalförsäkring har karaktär av byte där aktier byts mot units i en kapitalförsäkring. Ägaren till aktierna avyttrar dessa och erhåller som motprestation samma värde som ett tillgodohavande i form av units samt dessutom rätt till all den framtida värdestegring som genereras i det insålda företaget.

Som huvudregel vid byte gäller att marknadsvärdet på den tillbytta egendomen (i detta fall units) skall tas upp som ersättning vid kapitalvinstbeskattningen. Avsteg från huvudregeln har accepterats om värdet på den bortbytta egendomen (i detta fall aktier) lättare kunnat fastställas än värdet av den tillbytta egendomen.8

Det blir aktuellt att fastställa marknadsvärdet, sådant det definieras i 61 kap. 2 § IL, för de aktier eller optioner som avyttrats respektive ställts ut. Sedvanlig värderingsteknik får tillämpas vilket, när det gäller aktier, innebär beräkning av substans-, avkastnings-, DCF-värde, relativvärde etc. Även förväntningsvärden skall tas med i beräkningen. Det innebär att värdet på ett nybildat bolag inte är 100 000 kr om bolaget tillförs en rörelse som tidigare år genererat exempelvis 5 Mkr i vinst på årsbasis. För optioner synes Black&Scholes vara en gångbar värderingsmetod.

Avyttring anses ha skett när bindande avtal om överlåtelse har träffats. En fråga som kan ställas är om aktier i skatterättslig bemärkelse kan anses avyttrade när överlåtelse sker till ett försäkringsföretag som placerar aktierna som försäkringskapital i överlåtarens kapitalförsäkring. Försäkringen kan återköpas och försäkringstagaren blir då åter ägare av aktierna i fåmansföretaget genom att aktierna kvittas mot försäkringstagarens fordran på units i försäkringen.

Vidare kan det ha betydelse om inskränkningar förekommer i försäkringsföretagets utövande av aktieägarens rättigheter. Försäkringsföretaget kan inte fritt överlåta aktierna eftersom innehavaren av försäkringen bestämmer över placeringsunderlaget. Försäkringsföretaget torde inte heller ha något intresse av att utöva en aktiv ägarroll. För ett försäkringsföretag i ett skatteparadis framstår ägandet av aktier i svenska fåmansföretag eller fåmansägda handelsbolag som tämligen meningslöst bortsett från de arvoden som kan erhållas för genomförandet av transaktionen och för förvaltning av andelarna.

Praxis beträffande skatterättslig äganderätt till tillgångar är inte särskilt omfattande. Rättsfall finns beträffande äganderätt till fastighet men dessa är särpräglade på grund av den omfattande civilrättsliga reglering som omgärdar fastighetsöverlåtelser.9

När det gäller äganderätten till andra typer av tillgångar kan RÅ 1987 ref. 119 nämnas. Ett företag som var ägare till varor (olja) hade lånat ut oljan till ett annat företag. Det företag som lånat oljan hade ensidig förfoganderätt och ansågs därför i skatterättsligt hänseende vara ägare.

Även de s.k. leasingmålen, RÅ 1998 ref. 58 I, II och III är av visst intresse. Regeringsrätten underkände den äganderätt som avtalen formellt gav uttryck för. I det första fallet anförde Regeringsrätten att en analys av avtalsvillkoren visade att den ursprungliga ägaren utövat de väsentliga ägarfunktionerna. Köparen kunde också med stor säkerhet beräkna det ekonomiska utfallet av engagemanget från början. Det svenska bolag som köpt egendomen ansågs i skatterättsligt hänseende inte som ägare.

Allmänt torde kunna sägas att Regeringsrätten vid skatterättsliga bedömningar utgår från en civilrättslig innebörd i de företagna rättshandlingarna. Utöver den uttryckliga ordalydelsen i ingångna avtal beaktas de faktiska omständigheterna. Avtalens verkliga innebörd bedöms utifrån en helhetssyn på förfarandet. Om form och innehåll inte överensstämmer läggs innehållet till grund för beskattningen.10

Om äganderätten är starkt uttunnad genom överlåtarens ensidiga möjligheter att förfoga över tillgången samt risktagandet är placerat på överlåtaren är måhända skattedomstolarna inte främmande för att anse överlåtaren som ägare. Med andra ord kan det inte uteslutas att den som disponerar över framtida avkastning i form av utdelning och kapitalvinst och som dessutom ensidigt kan återfå aktierna/andelarna genom kvittning mot sin fordran hos köparen anses som verklig ägare.

Eftersom överlåtelser synes ske till företag registrerade i skatteparadis är det på sin plats att närmare belysa några företeelser i denna rättsliga miljö.11

I vissa skatteparadis tillåts att exempelvis aktier ägs av någon för någon annans räkning. Aktier kan ägas av en trustee om aktierna överförts till en vederbörligen bildad anglosaxisk trust. Aktierna kan även placeras hos en nominee som är registrerad innehavare men som förvaltar aktierna för någon annans räkning. I båda fallen är befogenheterna noggrant reglerade beträffande förfogandet över egendomen. Det ekonomiska utbytet tillfaller beneficial owner. Placering av aktier i fåmansföretag i en kapitalförsäkring i ett skatteparadis kan tyckas tangera de nu nämnda företeelserna.

Truster och beskattningskonsekvenserna för svenska beneficiärer i utländska truster har behandlats av Simon och Sundgren.12 Mycket kortfattat innebär en trustetablering att en settlor överlämnar egendom till en trustee som blir ägare till egendomen. Äganderätten är emellertid inskränkt och innebär egentligen att trusteen är skyldig att förvalta och använda egendomen till förmån för beneficiaries. Den eller de personer som är beneficiaries enligt trusturkunden är de som åtnjuter de ekonomiska fördelarna från trustegendomen.

Sundgren anför att en definitiv och ovillkorlig förutsättning för att ett giltigt trustförordande skall anses ha ägt rum är att settlor inte får ha förbehållit sig någon möjlighet att på ett eller annat sätt direkt eller indirekt åter komma i besittning av trustegendomen. Om de förutsättningarna inte är uppfyllda måste hela trustförordnandet i rättslig bemärkelse ignoreras och settlor (stiftaren) alltjämt anses som ägare till trustegendomen.13

I RÅ 1999 not. 20, som kommenteras av Sundgren i IUR-INFO 9/99, kan Regeringsrätten i själva verket anses ha gått ännu längre i kravet på att den överlåtna trustegendomen skall ha avskiljts från settlors inflytande. I grunden för avvisningen av förhandsbeskedet säger Regeringsrätten följande.

”Handlingarna i målet ger inte klart besked i frågan om vilka möjligheter sökanden har att själv eller genom protectorn förfoga över eller kontrollera de tillgångar som förs över till trusten.”

Häri anges således ett mycket långtgående krav, inte bara på att settlor inte skall kunna komma i åtnjutande av de värden som överlåtits till trusten utan också ett krav på att överlåtaren/settlor skall ha avskurit sig från allt slags inflytande i trustegendomens förvaltning och kontroll för att egendomen skall erkännas som skattemässigt överlåten till trusten.14

Ägande av aktier genom nominee torde ofta innebära att en utländsk juridisk person bildas vari andelarna formellt ägs av nominee för beneficial owners räkning. Ett ägande genom nominee är närmast att jämföra med förvaltarregistrering av aktier. Skattemässigt kan man bortse från nominee. Civilrättsligt torde nämligen aktier som innehas av nominee få anses innehavda av huvudmannen. Inga relevanta faktorer talar för att skatterätten skulle bedöma situationen annorlunda.

Placering av aktier till trust eller i nomineebolag påminner i viss mån om situationen att aktier överlåts till ett försäkringsföretag som placerar aktierna i överlåtarens kapitalförsäkring. I den mån ett formellt ägande verkligen föreligger framstår detta som inskränkt och enbart betungande. Den egentliga innebörden kan synas vara enbart en skyldighet att förvalta och använda egendomen enligt strikt reglerade befogenheter till förmån för beneficiaries, beneficial owners eller försäkringstagare. Det torde därför, beroende på avtalsvillkoren, kunna ifrågasättas vem som i skatterättsligt hänseende är att anse som ägare.

5 Löneuttag och vinstfördelning

Om äganderätten till aktierna skulle kunna anses ha övergått till försäkringsföretaget inställer sig en annan fråga. Kan den tidigare ägaren avstå från marknadsmässig ersättning för utfört arbete för att på så sätt öka avkastningen i kapitalförsäkringen?

Det ter sig naturligt att försäkringstagaren önskar maximera värdet i det företag som placerats i hans kapitalförsäkring eftersom avsikten är att detta värde skall kunna disponeras utan inkomstskattekonsekvenser. Om lön inte tas ut kommer utrymmet för värdeöverföring till kapitalförsäkringen att öka.

Vid resultatfördelning i handelsbolag gäller att den fördelning som delägarna kommit överens om enligt bolagsavtalet normalt sett skall godtas vid inkomstbeskattningen. En avtalad inkomstfördelning kan dock underkännas om den innefattar en överföring av inkomst som inte är affärsmässigt grundad utan är betingad av skatteskäl. Ett avtal om vinstfördelning mellan icke närstående innefattar normalt sett avtal om ersättning för arbetsinsatser. Om någon i betydande omfattning avstår från sådan ersättning och avståendet kan antas vara skattemässigt betingat kan vinstfördelningen komma att frångås vid beskattningen.15

Om arbete och vinstgenerering sker i ett fåmansföretag och någon lön inte tas ut ökar utrymmet för utdelning. De s.k. 3:12-reglerna avser att ta hand om den situationen genom schabloniserad fördelning av inkomst mellan tjänst och kapital.16 Om ägandet av aktierna i företaget är förlagt till ett utländskt försäkringsföretag är bestämmelserna om utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar satta ur spel. Kan beskattning av inkomst för arbete ändå komma i fråga?

För att en inkomst skall kunna beskattas i Sverige krävs att personen i fråga är skattskyldig för inkomsten här (subjektiv skattskyldighet) och att inkomsten som sådan är skattepliktig (objektiv skattskyldighet).

Beträffande beskattningstidpunkten gäller för inkomstslaget tjänst att inkomster skall tas upp som intäkt det beskattningsår då de kan disponeras eller på något annat sätt kommer den skattskyldige till del, 10 kap. 8 § IL. För inkomstslaget kapital gäller att inkomster skall tas upp som intäkt det beskattningsår då de kan disponeras, 41 kap. 8 § IL. Lagstiftningen innehåller emellertid inte några regler för att avgöra till vem en viss intäkt skall hänföras.

Melz har på grundval av allmänna inkomstskatterättsliga principer, beskrivit en norm för anknytning av en inkomst till ett visst subjekt.17

Normen grundas på skatteförmågeprincipen. Den principen åberopas ofta i förarbetena till den svenska skattelagstiftningen och den är allmänt accepterad som grunden för inkomstbeskattningens utformning. Den innebär att en skattskyldig skall beskattas för en inkomst som utgör ett mått på hans förmåga att konsumera och betala skatt. För bestämningen av subjektsanknytningen innebär detta att den som har rätt att uppbära en viss inkomst har förmåga att använda den till konsumtion. Den utgör därför inkomst för honom. Om han frivilligt avhänder sig rätten att uppbära inkomsten så att den tillkommer en annan person kan avhändandet i sig uppfattas som en konsumtionshandling.18

Nästa utgångspunkt för bedömningen är enligt Melz att en prestation har utförts. Objektiv skattskyldighet för en inkomst föreligger normalt när en prestation har utförts i syfte att förvärva inkomsten. Prestation är således rekvisit för att bestämma den objektiva skattskyldigheten för en inkomst.

Melz formulerar subjektsproblemet för ett typfall på så vis att en person (I) utför en prestation för en uppdragsgivare eller utbetalare (U) men betalningen uppbärs av en tredje person (B). Frågan är då om I eller B är skattskyldig för inkomsten. I kan exempelvis vara inkomstgeneratorn i ett fåmansföretag.

Om I utför en prestation genom en arbets- och/eller kapitalinsats har han normalt sett ett syfte att förvärva en inkomst, även om syftet kan vara att B skall uppbära inkomsten. Intäkten bör dock skattemässigt knytas an till den presterande personen dvs. I. Skenbart kan beskattning av I anses strida mot realisationsprincipens krav på att skattskyldighetens inträde i kontantredovisade inkomstslag förutsätter att den skattskyldige erhållit betalningsförmåga. I kan dock frivilligt ha avstått från sin möjlighet att lyfta betalningen. Att inkomst formellt hänförts till B kan anses vara ett förfogande över inkomsten som innebär att den uppburits av B för I:s räkning. Bedömningen skulle då bli att I är skattskyldig för inkomst som han avstått från och i stället via ett försäkringsföretag disponerat i sin kapitalförsäkring.

6 Sammanfattning

Av praxis framgår att en första förutsättning för att en kapitalförsäkring överhuvudtaget skall anses kunna föreligga är att försäkringsavtalet enligt lagstiftningen i försäkringsgivarens hemland anses som försäkring. Dessutom krävs ett moment av risktagande från försäkringsgivarens sida.

Beträffande det förstnämnda villkoret kan konstateras att det inte är problemfritt att fastställa hur försäkringsavtal bedöms i skatteparadis. Detta gäller särskilt mot bakgrund av den flexibla normgivning som tycks förekomma. Sverige saknar dessutom skatteavtal med sådana stater eller områden vilket innebär att avtal om informationsutbyte inte föreligger.

Det andra villkoret nämligen riskmomentet torde vara mindre problematiskt att bedöma eftersom det av Regeringsrätten satts mycket lågt.

Rättsläget måste dock även i situationer där de nämnda villkoren är uppfyllda anses vara oklart. Regeringsrätten har inte prövat någon situation där försäkringskapitalet utgjorts av aktier i fåmansföretag, av andelar i fåmansägda handelsbolag eller av andelar i liknande utländska juridiska personer.

Även om en överlåtelse av aktier formellt kan synas ha ägt rum är frågan om avtalsvillkoren och omständigheterna i övrigt konstituerar en äganderättsövergång. Detta gäller särskilt då överlåtaren i allt väsentligt behållit de befogenheter som normalt tillkommer ägare av aktier/andelar och aktierna/andelarna kan återgå till överlåtaren till följd av att försäkringen upphör. Problemet blir särskilt tydligt då överlåtaren har rätt till all framtida utdelning och kapitalvinst på aktierna/andelarna via sin kapitalförsäkring. Vidare måste beaktas de möjligheter till skattearbitrage som uppkommer genom omvandling av förvärvsinkomst till schabloniserad avkastningsskatt.

Regeringsrätten har under senare år underkänt konstlade bolagsrättsliga konstruktioner för att omvandla förvärvsinkomst till kapitalinkomst, jfr RÅ 2000 ref. 56 där utdelning ansågs utgöra ersättning för arbetsprestation. I RÅ 1999 not. 20 synes Regeringsrätten ha fäst betydelse vid vem som ”förfogat över eller kontrollerat” egendomen.

Om försäkringsföretaget inte anses som ägare vid beskattningen torde den som äger den i försäkringen placerade egendomen i princip bli skattskyldig för de belopp som kunnat disponeras via försäkringsföretaget. Skattskyldighet torde vidare kunna uppkomma vid frivilligt avstående från arbetsinkomst. Rättsläget är dock inte helt klart. Ett förhandsbesked skulle vara av värde.

Kaj Rask är verksam vid Skattemyndigheten i Växjö, rättsenheten.