Något om kravet på förmögenhetsöverföringar vid koncernbidrag – särskilt i ljuset av RÅ 1999 ref. 74

RÅ 1998 ref. 6

Frågan i RÅ 1998 ref. 6 var om avdragsrätten för koncernbidrag var beroende av någon särskild bokföringsmässig redovisning av överföringarna.

Bolagens redovisningssätt innebar att koncernbidrag som lämnades från dotterbolag till moderbolag redovisades av mottagaren som finansiell intäkt och av givaren som en minskning av fritt eget kapital. Koncernbidrag från moderbolaget (MB) skulle av givaren redovisas som en ökning av aktiernas värde och av mottagaren som en ökning av eget kapital. Koncernbidrag från dotterbolag (DB) som avsåg att täcka förlust hos mottagaren skulle redovisas som en kostnad hos givaren. Mottagaren redovisade i det fallet bidraget som en intäkt i resultaträkningen.

RR konstaterade ”(a)tt stöd saknas i skattelagstiftningen för att göra avdragsrätt respektive skatteplikt för koncernbidrag beroende av viss bokföringsmässig redovisning av dessa överföringar”.

Flera av skrivningarna som förekommer i domen talar för att RR anser att avdragsrätten för koncernbidrag visserligen inte är beroende av en särskild behandling i bolagets räkenskaper men att det finns en koppling mellan redovisningen och beskattningen som innebär ett skatterättsligt krav på att koncernbidrag ska tas upp i räkenskaperna i enlighet med god redovisningssed.

Så vitt vi kan bedöma rörde målet enbart frågan om avdragsrätten förutsatte visst redovisningssätt, inte om det överhuvudtaget förelåg några värdeöverföringar eller om avdragsrätten förutsatte värdeöverföringar.

RÅ 1999 ref. 742

RÅ 1999 ref. 74 gällde bl.a. rätten till koncernbolags skattemässiga avdrag för koncernbidrag. Inom en koncern tillämpades ett särskilt system för skattemässig utjämning av vinster och förluster som syftade till att optimera koncernens samlade skattebelastning, nedan kallad nettoredovisningsmetoden. Koncernen avsåg att införa en nyordning vad gällde sättet för redovisning av koncernbidrag och i anledning av det nya redovisningssättet ville sökandebolagen veta om det bolag som lämnade koncernbidrag fick skattemässigt avdrag (som koncernbidrag) för hela bidraget och om en återläggning av en del av bidraget var skattefri.

Den nya metoden att redovisa skulle tillämpas generellt och mellan många bolag och innebar att koncernbidrag – som för sökandenas del uppfattades som omotiverade förmögenhetsöverföringar – inte syftade till att överföra kapital. Om något koncernbolag var i behov av kapital för investering eller för att täcka förluster skulle detta tillgodoses genom tillskott av beskattade medel. Överföring av vinst skulle ske genom utdelning.

Det i målet aktuella redovisningssättet innebär att koncernbidrag lämnades från ett bolag (A) till ett annat (B). Bolag B lämnar därefter tillbaka en ”kapitaldel” av bidraget i motsatt riktning, motsvarande den del av bidraget som inte ansågs medföra någon skatteeffekt för givande bolag. Vad som återlämnades motsvarade 72 (eller i vissa fall 75) procent av lämnat koncernbidrag. Givande och mottagande bolag redovisade inte beloppen var för sig utan skillnaden mellan lämnat koncernbidraget och återförd ”kapitaldel”, nettobeloppet, redovisades i mottagande bolags årsredovisning som ”Intern skatt”. Posten ”Intern skatt” motsvarade inte på något sätt den verkliga skatt som belastade koncernen eller enskilda koncernbolag. Givande bolag A yrkade avdrag i deklarationen för hela beloppet såsom koncernbidrag. Bolag B yrkade inte avdrag för den återförda ”kapitaldelen” och bolag A tog heller inte upp denna som en intäkt i sin deklaration. Dispositionerna skulle inte framgå direkt av de enskilda sökandebolagens redovisningar och enligt ansökan skulle samtliga förutsättningar för rätt till avdrag för koncernbidrag vara uppfyllda.

I den delen som rör det ovan beskrivna redovisningssättet konstaterade RR att frågeställningen i målet var om avdrag för koncernbidrag kunde medges utan hinder av att koncernbidraget och den återförda s.k. kapitaldelen inte redovisas var för sig i bolagets bokföring utan endast nettobeloppet med beteckning intern skatt. RR angav härefter: ”Under förutsättning att en värdeöverföring motsvarande koncernbidraget sker och att det bolag som yrkar avdrag i sin deklaration kan visa detta är avdragsrätten enligt Regeringsrättens mening inte beroende av hur koncernbidraget redovisats i räkenskaperna”.

Det kan sålunda noteras att RR inte gjorde någon ”avräkning” mellan lämnat koncernbidrag och den återförda kapitaldelen trots att transaktionerna hade ett starkt inbördes samband. ”Avräkningar” förekommer annars ibland i RR:s praxis, men tycks då ha ett tydligt samband med skatteflykt och skatteundandragade (se även nedan).

RR anger som sagt att avdragsrätten förutsätter att de skattskyldiga visar förekomsten av värdeöverföring. RR:s formulering indikerar emellertid, enligt vår uppfattning, att det kan ha funnits vissa oklarheter vad gällde de i förhandsbeskedet faktiskt tillämpade metoderna för förmögenhetsöverföringar och hur dessa redovisades.3

Ska förmögenhetsöverföringen avse netto- eller bruttobeloppet?

Till att börja med kan diskuteras om förmögenhetsöverföringen från givande till mottagande bolag måste uppgå till samma belopp som det deklarerade koncernbidraget, eller om det är tillräckligt att förmögenhetsöverföringen uppgår till nettobeloppet, dvs. det belopp som inte skickas tillbaka till koncernbidragsgivaren. Med tanke på att RR i RÅ 1999 ref. 74 accepterat nettoredovisningsmetoden, som, allmänt uttryckt, i praktiken innebär att endast nettot förs över kunde en sådan tolkning ligga nära till hands. Så är dock knappast fallet. RR anger i RÅ 1999 ref. 74 att en förutsättning för avdrag är ”att en värdeöverföring motsvarande koncernbidraget sker”. Såväl doktrinen som förarbetena till koncernbidragsreglerna bekräftar denna bild, även om motiven till och den närmare innebörden av kravet på förmögenhetsöverföring egentligen inte någonstans framkommer särskilt klart. Enligt vår mening bör man kunna utgå från att det de lege lata krävs att det har skett en förmögenhetsöverföring uppgående till hela koncernbidragsbeloppet.

Vad är en förmögenhetsöverföring?

För att kunna svara på frågan hur skattskyldiga som använder nettoredovisningsmetoden ska åstadkomma och visa att en överföring skett ska vi först diskutera vad som överhuvudtaget kan anses utgöra en förmögenhetsöverföring. När RR talar om att det ska ha skett en förmögenhetsöverföring borde det rimligen betyda att det åtminstone civilrättsligt ska ha skett en förmögenhetsöverföring. När man i förarbetena till koncernbidragsreglerna talade om förmögenhetsöverföringar tycks avsikten ha varit att civilrättsligt giltiga överföringar krävdes.4 Allmänt sett verkar det också vara den mest naturliga tolkningen att här ha civilrätten som utgångspunkt.

Vad är det då som kännetecknar en civilrättslig förmögenhetsöverföring? Allmänt sett är enligt vår mening en förmögenhetsöverföring en överföring av ekonomiskt värde från ett rättssubjekt till ett annat som innebär att det ena rättssubjektet blir ”rikare” (inkomst) och det andra ”fattigare” (utgift).5 Att använda en sådan definition i koncernfall är dock inte oproblematiskt.

Vid en värdeöverföring från moderbolag (MB) till dotterbolag (DB) är det ofta inte helt korrekt att hävda att MB blir ”fattigare”, eftersom värdet av dotterbolagsaktierna i normalfallet ökar med bidragets storlek. Transaktionen innebär att medel blir indirekt ägda, istället för direkt.6 I vissa fall tycks det till och med vara god redovisningssed att transaktionen ska öka dotterbolagsaktiernas värde i moderbolagets balansräkning.7 Även när så inte är fallet är dock den ekonomiska innebörden av en överföring till ett DB generellt sett att MB inte har blivit ”fattigare”. Transaktionen innebär således i realiteten ofta att det inte sker någon sådan förmögenhetsöverföring som överensstämmer med den ovan föreslagna definitionen.

Vid överföringar från DB till MB kan visserligen koncernbidragsgivaren sägas bli ”fattigare”. Koncernbidrag till MB medför ju inte att något annat tillgångsslag hos DB ökar i värde, när de lämnade medlen försvinner ur balansräkningen. Visserligen minskar till följd av bidraget en typ av skuld i dotterbolaget, nämligen fritt eget kapital, i motsvarande mån som medel förs över till MB – koncernbidraget innebär ju en minskning av det DB:s egna kapital. Men företagets ställning har ändå uppenbarligen försvagats genom koncernbidraget. Här finns dock istället ”problemet” att MB ju generellt sett inte blivit rikare i detta fall, eftersom det bara får medel som de redan tidigare ägt indirekt. Att använda begrepp som fattigare respektive rikare i dessa fall är alltså mindre ändamålsenligt – i flera fall uppstår ju ingen ”rikedoms- eller fattigdomseffekt”. I praktiken påverkas inte MB:s förmögenhetsställning, så länge dotterbolagets ekonomi är god. Sålunda är den prövade definitionen på förmögenhetsöverföring problematisk – den skulle omöjliggöra de flesta idag godtagna koncernbidrag!

Att å andra sidan nöja sig med att endast kräva att en betalning ska ha skett är inte heller ändamålsenligt, eftersom definitionen då också omfattar t.ex. betalning av skulder, givande av lån etc. Det kan inte vara korrekt. Enligt vår mening bör det istället vara fråga om en överföring av medel (eller upprättande av en skuldförbindelse) som sker på villkor som vid bortseende från koncernförhållandet inte är marknadsmässiga.8 Denna definition kan visserligen kritiseras för att inte vara alldeles logisk, eftersom den tar fasta på marknadsmässighet men inte gör det konsekvent. Vi har dock inte sett någon mer ändamålsenlig definition, givet att kravet på förmögenhetsöverföring ska upprätthållas.

Förmögenhetsöverföring vid ”vanliga” koncernbidrag

Hur ska då skattskyldiga åstadkomma den nödvändiga förmögenhetsöverföringen (enligt ovan föreslagna definition) och visa att den har skett? I vanliga koncernbidragsfall – där endast en enkelriktad förmögenhetsöverföring sker – är situationen inte speciellt komplicerad. Då kan förmögenhetsöverföringen både genomföras och visas på ett enkelt och tydligt sätt. Det finns flera sätt att visa förmögenhetsöverföringen. Vi diskuterar nedan några tänkbara metoder.

Om medel motsvarande bruttobeloppet helt enkelt förs över från koncernbidragsgivaren till koncernbidragsmottagaren är det en tydlig metod som också ger bra underlag i form av t.ex. postgiro- eller bankkontoutdrag. En skuldsedel från koncernbidragsgivaren till koncernbidragsmottagaren kan ha motsvarande funktion.9 I princip är det dock inte tillräckligt att kunna påvisa att en betalning har skett. Det är också nödvändigt att de skattskyldiga kan visa att betalningen inte är en återbetalning av en skuld eller liknande.

Aktiebolagsrätten får enligt vår mening stor betydelse i dessa fall, eftersom det är fråga om förmögenhetsöverföringar mellan aktiebolag. När ett DB ger koncernbidrag till MB är det bolagsrättsligt som regel fråga om en vinstutdelning.10 Beslut om utdelning ska fattas på bolagsstämma. När det är MB som lämnar koncernbidrag till DB får detta normalt sett bolagsrättsligt anses vara fråga om ett aktieägartillskott, vilket åtminstone bör behandlas av MB:s styrelse. I båda fallen bör dokumentation upprättas, t.ex. i form av protokoll, som kan tillmätas betydelse i skatteärendet.

Vidare kan man tänka sig att de skattskyldiga skulle kunna genomföra och visa förmögenhetsöverföringen genom att helt enkelt bokföra och externt redovisa koncernbidraget. Räkenskapshandlingarna ska dock i första hand visa affärshändelser och inte åstadkomma dem. Därför bör det krävas att någon slags verifikation upprättas i anslutning till de bolagsrättsligt nödvändiga besluten. Emellertid bör räkenskaper som tydligt indikerar att en relevant förmögenhetsöverföring har skett tillmätas betydelse som bevis. Se även nedan.

I deklarationen ska yrkandet om avdrag för koncernbidrag anges öppet. Kan därför deklarationen vara ett bra sätt att åstadkomma och visa förmögenhetsöverföringen? Visserligen kan det anses vara principiellt/teoretiskt betänkligt att överhuvudtaget låta uppgifter i bolagets deklarationsblankett utgöra bevis för förekomsten av en förmögenhetsöverföring – det innebär ju egentligen att låta påståenden utgöra bevis för sin egen riktighet. Uppgifter i deklarationer förefaller dock generellt sett tillmätas ganska stor betydelse, huvudsakligen p.g.a. att deklarationens uppgifter lämnas under straffansvar, så att åtminstone en presumtion anses gälla för att det som står i deklarationen också är korrekt.11 Detta betyder dock enligt vår mening inte att deklarationen skulle vara något avgörande dokument för att visa att en förmögenhetsöverföring skett. Innan något bevisas måste det nämligen ha skett och deklarationen är inte ett dokument för att åstadkomma civilrättsliga dispositioner, t.ex. förmögenhetsöverföringar, utan för att bl.a. upplysa om dem. En annan sak är att deklarationen har en avgörande betydelse för att skattemässigt klassificera en redan åstadkommen förmögenhetsöverföring som ett koncernbidrag.

Sammanfattningsvis bör det inte vara några praktiska svårigheter att genomföra och sedan visa enkelriktade förmögenhetsöverföringar, inte minst i fall då alla ovan nämnda ”bevis” finns tillgängliga samtidigt. Särskilt starkt bevisvärde bör här enligt vår mening tillmätas dokumenterade beslut som föranletts av bolagsrättsliga bestämmelser.

Särskilda problem i anledning av återföringar av koncernbidrag

Situationen blir mer komplicerad när nettoredovisningsmetoden, eller liknande metoder som innebär att stora delar av koncernbidraget återförs, används. Här sker, p.g.a. återföringen, i praktiken egentligen inte någon förmögenhetsöverföring uppgående till det yrkade koncernbidragsbeloppet. Man kan därför mycket väl tänka sig att se de civilrättsliga transaktionerna som i så hög grad är kopplade till varandra att den reella förmögenhetsöverföringen endast skulle anses uppgå till nettobeloppet.12 Givarens transaktion är med ett sådant synsätt beroende av att mottagaren återlämnar motsvarande vad som lämnats eller en del av vad som lämnats. En sådan lösning påminner om RR:s bedömning i RÅ 1999 not 18 och RÅ 2000 ref. 21 II. Dessa avgöranden handlade visserligen om andra frågor, men här kom ett nettosynsätt på liknande överföringar till användning. I RÅ 1999 ref. 74, företog ju emellertid inte RR någon sådan genomsyn, vilket nog delvis kan förklaras med att det här inte förefaller ha förelegat någon tydlig risk för skatteundandragande.

I nettoredovisningsmetodens mest utpräglade form skulle några överföringar eller skuldsedlar avseende bruttobeloppen inte förekomma. Det gör att förmögenhetsöverföringen inte kan åstadkommas eller visas med denna sorts dokument. I och för sig är det möjligt att genomföra två transaktioner, en till bidragsmottagaren och sedan en från bidragsmottagaren. Denna åtgärd utgår från ett formellt synsätt, eftersom den endast företas för att genomföra och visa något (förmögenhetsöverföringar avseende bruttobeloppen) som i en mer praktisk mening egentligen aldrig händer eller händer för att sedan omedelbart neutraliseras. Problemet med denna lösning är att den tar fasta på ett mycket formellt förhållande/förfarande, som är lätt att genomföra och som i praktiken saknar praktisk ekonomisk innebörd. RR har dock som sagt accepterat återföringar av koncernbidrag.

Eftersom det som ovan konstaterats inte är tillräckligt att förmögenhetsöverföringen uppgår till nettobeloppet måste värdeöverföringarna enligt nettoredovisningsmetoden ske i form av två principiellt sett fristående beslut av två principiellt sett olika beslutsfattare – ett beslut av koncernbidragsgivaren om att föra över ett belopp som ska klassificeras som koncernbidrag (och som ska vara minst lika stort som det belopp som enligt yrkandet ska behandlas som koncernbidrag) och ett beslut om återföring från mottagarens sida. Koncernbidragsgivaren kan sålunda i princip inte besluta om ett nettobidrag – om så sker har helt enkelt ingen förmögenhetsöverföring ägt rum.13 Visserligen är beslutssituationen särpräglad i helägda koncerner eftersom koncernledningen i praktiken kontrollerar de bolag som ingår i koncernen. Utgångspunkten är dock att varje bolag är en självständig juridisk person och de grundläggande civilrättsliga reglerna måste följas. Som nämnts krävs därför vissa beslut som ska generera viss dokumentation. Dessa dokumenterade beslut kan måhända anses vara något mer ”reella” än faktiska värdeöverföringar just p.g.a. att de företas av tvingande bolagsrättsliga skäl. Därför kan dokument avseende sådana bolagsrättsligt motiverade beslut utgöra bra underlag för att på ett reellt sätt genomföra och påvisa de nödvändiga förmögenhetsöverföringarna.

Ytterligare något om bokföring och externredovisning vid nettoredovisningsmetoden

Vilken roll har företagens bokföring och externredovisning i dessa frågor? Vi vill till att börja med göra en åtskillnad mellan bokföring och externredovisning. Precis som hävdvunnet avser vi med termen bokföring tekniken att under året samla och organisera det sifferunderlag som behövs för att kunna ställa upp företagets resultat- och balansräkning. Med termen externredovisning avses sammanställandet av balans- och resultaträkning och även andra delar av externredovisningen och de i samband därmed fattade besluten om t.ex. periodisering. Terminologin är oprecis i RÅ 1999 ref. 74, där RR omväxlande talar om – till synes utan att någon åtskillnad mellan begreppen – redovisning respektive bokföring. Detta språkbruk är visserligen inte ovanligt, men det har den nackdelen att det inte är helt lätt av avgöra om den löpande bokföringen eller den slutliga externredovisningen åsyftas. Spelar detta någon roll? Vi vill hävda att det gör det, åtminstone i detta fall. Man kan nämligen tänka sig att ett företag kan bokföra vissa affärshändelser, men sedan (efter kvittning) göra en nettoredovisning av några av dem i externredovisningen. Givare och mottagare av koncernbidrag enligt nettoredovisningsmetoden kan på detta sätt bokföra de två nödvändiga förmögenhetsöverföringarna, men sedan delvis kvitta dem i externredovisningen. Vi vill inte uttala os om huruvida ett sådant förfarande är förenligt med god redovisningssed, men det är en redovisningsmässig möjlighet som inte bör lämnas obeaktad i diskussionen om nettoredovisningsmetoden.

Ett problem när det gäller bokföring och externredovisning är att det när nettoredovisningsmetoden tillämpats inte finns någon post i dessa handlingar som på ett helt tydligt sätt visar att en förmögenhetsöverföring uppgående till det yrkade koncernbidragets bruttobelopp faktiskt har skett. Trots att beloppen rent betalningsmässigt ska kvittas mot varandra kan företaget visserligen i och för sig välja att visa bruttot i både bokföringen och i externredovisningen (det senare gjorde dock inte koncernen i RÅ 1999 ref. 74). Problemet är dock att inte ens en sådan redovisningsmetod kan anses visa något som i praktisk mening egentligen händer. Eftersom företaget endast vill genomföra en nettoöverföring kan det anses att det inte borde spela någon roll om två av varandra helt beroende affärshändelser redovisas brutto eller netto. Bevisvärdet av det valda redovisningsbeslutet bör enligt vår mening därför vara begränsat. Av detta följer att det inte heller borde vara till företagets nackdel att dubbelriktade transaktioner redovisas netto i stället för brutto.

En delvis sammanhängande aspekt är att bokföring och externredovisning i princip inte är instrument för att åstadkomma affärshändelser, utan för att visa dem. Mot denna bakgrund borde det inte spela någon helt avgörande roll för själva genomförandet av koncernbidragstransaktionerna hur redovisningen görs. Det viktiga är att de bakomliggande civilrättsliga transaktionerna är korrekta, och att för bevisfrågan relevant dokumentation föreligger. En annan sak är att en bokföring och externredovisning som klart talar emot att ens ett koncernbidrag enligt nettoredovisningsmetoden lämnats också talar mot företagets avdragsyrkande för koncernbidrag, t.ex. om inget nämns om koncernbidraget (eller en post ”Intern skatt” såsom i RÅ 1999 r. 74) i företagens externredovisningar.

Något om återföringsandelens storlek

En intressant delfråga i problematiken kring nettoredovisningsmetoden är om det har någon skatterättslig betydelse att bara en del av det lämnade koncernbidraget skickas tillbaka till koncernbidragsgivaren och om det i så fall spelar någon roll hur stor del av koncernbidraget som skickas tillbaka. En bestämd ”återföringsprocent” skulle visserligen kunna ge en viss indikation på hur stor den ursprungliga förmögenhetsöverföringen (en överföring som åtminstone formellt sett kan sägas ha ägt rum) var, men någon annan avgörande funktion kan ”återföringsprocenten” inte gärna ha. Det finns, som visats ovan, andra sätt att både genomföra och visa förmögenhetsöverföringen.

En annan aspekt på frågan om återföringen är att om koncernbidragsmottagaren behåller ett belopp som motsvarar den hypotetiska skatten garanterar att koncernbidragsmottagaren förfogar över medel att betala den skatt som kan bli aktuell med anledning av koncernbidraget. Detta förhållande kan eventuellt ha varit av viss betydelse för utgången i RÅ 1999 ref. 74. Se vidare avsnitt 4.

Sammanfattningsvis anser vi att detta är mycket svåra frågor. Det är svårt att lämna ett klart svar på frågan vilka krav som ställs på hur förmögenhetsöverföringarna ska genomföras och visas. Kanske beror svårigheterna på att kravet på förmögenhetsöverföring vid koncernbidrag egentligen inte är helt ändamålsenligt, även om det också kan finnas risker med att inte ha ett sådant krav (se nedan). Det som ska åstadkommas och visas är något som, när nettoredovisningsmetoden tillämpas, egentligen aldrig ska hända, nämligen en faktisk förmögenhetsöverföring från koncernbidragsgivaren till koncernbidragsmottagaren uppgående till koncernbidragets fulla belopp. Därtill kommer det grundläggande problemet att det även för ”de vanliga fallen” – dvs. när nettoredovisningsmetoden inte tillämpas – är svårt att hitta en klar, enkel och logisk definition av vad en förmögenhetsöverföring mellan bolag i en koncern egentligen är. Lagstiftaren tänkte sig knappast när koncernbidragsreglerna infördes att koncernbidrag skulle komma att återföras samma år som de gavs och ännu mindre att nettoredovisningsmetoden skulle användas. Eftersom sådana förfaranden emellertid kan antas vara företagsekonomiskt motiverade i vissa fall vore det dock enligt vår mening onödigt att underkänna metoden, så länge det inte finns anledning att befara skatteundandragande.14

Vi ska nedan diskutera om det kan finnas anledning att helt avskaffa kravet redan i rättstillämpningen. Om emellertid kravet ska gälla även fortsättningsvis är det vår uppfattning att det, som visats ovan, de lege lata kan finnas flera olika sätt att visa att en förmögenhetsöverföring har skett.