Förslaget om ny CFC-lagstiftning och det svenska skatteavtalsnätet – SOU 2001:11

2.1 Skattefrihet för kapitalvinster och utdelningar på näringsbetingade andelar

Kärnan i det förslag som lämnas i SOU 2001:11 är att beskattningen av näringsbetingade andelar skall avskaffas. Med en näringsbetingad andel avses följande. En onoterad andel skall alltid vara en näringsandel. En marknadsnoterad andel skall vara en näringsandel om antingen ägarföretaget innehar andelar med minst 10 procent av rösterna i det ägda företaget, eller det görs sannolikt att innehavet av andelen betingas av rörelse som bedrivs av ägarföretaget eller ett närstående företag.

Definitionen av näringsandelar skall även omfatta andelar i utländska motsvarigheter. Följden blir att utländska utdelningar och kapitalvinster blir skattefria under de förutsättningar som gäller för svenska aktier. Utredningarna anför: ”Utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på utländska andelar bör behandlas på samma sätt som utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på svenska aktier. Det innebär att jämförlighetsrekvisitet skall utgå.”3 Svenska moderföretags skattefrihet för utdelningar från utländska dotterföretag är i gällande rätt förenad med särskilda villkor. I 24 kap. 20 § IL finns således ett krav på att inkomstbeskattningen av den utländska juridiska personen är jämförlig med den svenska. Utredningarnas förslag innebär alltså att kravet på jämförlig beskattning avskaffas. Genom avskaffandet av jämförlighetsrekvisitet tillskapas dock den möjlighet för svenska skattesubjekt (moderföretag) att använda skattefriheten för kapitalvinster respektive utdelningar till skatteundandragande. Som motmedel föreslår utredningarna en skärpt CFC-lagstiftning.

2.2 Närmare om utredningarnas skäl för en CFC-lagstiftning

2.3 Förslaget till ny CFC-lagstiftning

3.1 Inledning

I den gällande svenska CFC-lagstiftningen görs en åtskillnad mellan utländskt bolag och annan utländsk juridisk person än utländskt bolag. Utländskt bolag är det mer kvalificerade begreppet och avser sådana utländska juridiska personer som är föremål för en viss minimibeskattning.

Det finns två definitioner av utländskt bolag. I 6 kap. 9 § IL stadgas att med utländskt bolag avses en utländsk juridisk person som beskattas i den stat den hör hemma, om beskattningen är likartad med den som gäller för svenska aktiebolag. I 6 kap. 10 § IL finns en alternativ definition av utländskt bolag som är förenad med det svenska skatteavtalsnätet. Vanligen kallas detta stadgande för den ”vita listan”. Följande rekvisit skall vara uppfyllda för att ett utländskt bolag skall föreligga enligt den vita listan.

Den utländska juridiska personen skall:

• höra hemma och vara skattskyldig till inkomstskatt i någon av de avtalsstater som är upptagna i den särskilda förteckningen,

• omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten, och

• ha hemvist i den ifrågavarande avtalsstaten enligt avtalet med den staten.

3.2 Hemvistbegreppet

Ett av kriterierna för att omfattas av den vita listan är alltså att den utländska juridiska personen har hemvist i en avtalsslutande stat enligt avtalet med den staten. I OECD:s modellavtal stadgas i artikel 4 första punkten första meningen: ”For the purposes of this Convention, the term ”resident of a Contracting State” means any person who, under the laws of that State, is liable to tax therein by reason of his domicile, residence, place of management or any other criterion of a similar nature, and also includes that State and any political subdivision or local authority thereof.”

Regeringsrätten prövade innebörden av detta uttryck i RÅ 1996 ref. 84 (det s.k. luxemburgmålet). Regeringsrätten kom fram till att det hemvistbegreppet i 1983 års avtal mellan Luxemburg och Sverige verkligen omfattade vissa luxemburgska bolag som visserligen i realiteten inte erlade någon skatt, men som trots allt var obegränsat skattskyldiga i Luxemburg.17

Det är sedan flera år den svenska regeringens uppfattning att avtalens hemvistbegrepp endast omfattar personer som är obegränsat skattskyldiga, dvs. inte omfattar personer som är skattskyldiga i en stat endast för inkomst från källa i den staten. I en rad avtalspropositioner anför regeringen: ”Den skattskyldighet som avses här är inte någon formell eller symbolisk skattskyldighet. Personen skall i princip vara skyldig att erlägga skatt enligt de reguljära inkomstskattetabeller som normalt tillämpas för personer hemmahörande i staten i fråga för de olika inkomster denne uppbär.”18

Dessa uttalanden ger stöd för uppfattningen att bland annat lågbeskattade utländska juridiska personer som uppbär passiva inkomster inte omfattas av skatteavtalens hemvistbegrepp. Det är således fråga om den typ av bolag som typiskt sett skulle vara föremål för CFC-beskattning. Den nu gällande vita listan är ju också utformad i samklang med denna inställning. Ett bolag, även om det är skatterättsligt hemmahörande i en avtalsstat, kvalificerar således inte som ett utländskt bolag enligt vita listan om det inte erlägger skatt enligt de reguljära inkomstskattetabellerna i den staten.

Jag är dock kritisk till att tagna för sig tillmäta dessa internrättsliga förarbetsuttalanden ett tillräckligt rättskällevärde på dubbelbeskattningsavtalsrättens område. Det är numera klarlagt att skatteavtal skall tolkas enligt folkrättens tolkningsregler även i en tvist mellan den enskilde och skattemyndigheten.19 Enligt min mening torde det inte vara möjligt att enbart med stöd i ett sådant internt förarbetsuttalande till en annan rättsakt, avtalets införlivandelag, förklara att en särskild person inte omfattas av avtalets hemvistbegrepp. Det svenska förarbetsuttalandet borde åtminstone stödjas av ett liknande uttalande i den andra avtalsslutande staten.20

Sedan år 1992 finns det även ett uttalande i kommentaren till artikel 4 i OECD:s modellavtal. Beträffande uttrycket ”resident of a Contracting State” anför OECD: ”According to its wording and spirit the provision would also exclude from the definition of a resident of a Contracting State foreign-held companies exempt from tax on their foreign income by privileges tailored to attract conduit companies.” Detta uttalande tar väl närmast sikte på s.k. genomströmningsbolag som dels är lågbeskattade, dels drar nytta av de avtalsslutande staternas skatteavtal. Uttrycket ”conduit company” är knappast något legaluttryck och de grova kännetecken som jag här anger skulle mycket väl även kunna avse de mer i detalj utformade kännetecknen för CFC-bolag som finns i intern svensk rätt (både i gällande rätt och i förslaget från 1998 års företagsskatteutredningar). Även om referensområdena inte är identiska så överlappar de enligt min mening i hög grad varandra. Vilket rättskällevärde har då ett sådant ställningstagande i kommentarerna till OECD:s modellavtal? Visserligen skall stor vikt läggas vid OECD:s modellavtal när skatteavtal tolkas, men det skulle enligt min åsikt gå för långt att lägga detta kommentaruttalande till grund för en så ingripande åtgärd som att utesluta en person från ett avtals hemvistbegrepp och därigenom även utesluta personen från avtalets tillämpningsområde.21 En sådan åtgärd bör enligt min mening uttryckligen framgå av det aktuella dubbelbeskattningsavtalet.

Det kan vara av intresse att notera ett tillägg som från april 2000 återfinns i kommentaren till artikel 4 första punkten i OECD:s modellavtal. OECD anför: ”In many States, a person is considered liable to comprehensive taxation even if the Contracting State does not in fact impose tax. /.../ Most States would view such entities as residents for tax purposes of the convention ...”.22 Detta tillägg ger enligt min mening stöd för uppfattningen att det inte av ordalydelsen av artikel 4 första punkten första meningen i OECD:s modellavtal framgår, att obegränsat skattskyldiga men lågbeskattade juridiska personer inte skulle omfattas av avtalets hemvistbegrepp.

Följaktligen är det min uppfattning att hemvistkriteriet har förhållandevis liten betydelse för att utesluta CFC-bolag hemmahörande i avtalsstater från den vita listan.

3.3 Uteslutningsartiklar

Enligt vita listan i 6 kap. 10 § IL måste personen omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten för att kunna utgöra ett utländskt bolag enligt det stadgandet. Om den utländska juridiska personen är identifierad i en så kallad uteslutningsartikel så omfattas den inte av uttrycket utländskt bolag som det är definierat i 6 kap. 10 § IL. Inom ramen för min avhandling identifierade jag sådana uteslutningsartiklar i de svenska skatteavtalen. Det är två kategorier av uteslutningsartikar som avses. Den första kategorin av artiklar finns i avtal med sådana stater som vid tiden för avtalets undertecknande hade en särskilt förmånlig skattelagstiftning.

Ett exempel på en sådan artikel är artikel 24 punkt 2 i 1991 års avtal mellan Sverige och Barbados:

A company entitled to any special tax benefit under the Exempt Insurance Act, Cap. 308A, the Off-shore Banking Act, Cap. 325, the International Business Companies (Exemption from Taxes) Act, Cap. 77 or any substantially similar law enacted in Barbados shall not be entitled to any benefits of this Convention.

I arbetet med min avhandling identifierade jag uteslutningsartiklar (benämnd kategori 1) i fem ikraftvarande svenska skatteavtal.23

Kategori 2 avser uteslutningsartiklar i avtal med stater som vid tiden för avtalets undertecknande inte hade infört sådan särskilt förmånlig lagstiftning, men där det från svensk sidan kunde befaras att sådan lagstiftning kan komma att införas.

I arbetet med min avhandling identifierade jag uteslutningsartiklar av denna kategori 2 i tio svenska skatteavtal.24

Artikel 27 i det svenska modellavtalet lyder:

Limitations on benefits

Notwithstanding any other provisions of this Convention, where

(a) a company that is a resident of a Contracting State derives its income primarily from other States

(i) from activities such as banking, shipping, financing or insurance or

(ii) from being the headquarters, co-ordination centre or similar entity providing administrative services or other support to a group of companies which carry on business primarily in other States;

and

(b) except for the application of the method of elimination of double taxation normally applied by that State, such income would bear a significantly lower tax under the laws of that State than income from similar activities carried out within that State or from being the headquarters, co-ordination centre or similar entity providing administrative services or other support to a group of companies which carry on business in that State, as the case may be,

any provisions of this Convention conferring an exemption or a reduction of tax shall not apply to the income of such company and to the dividends paid by such company.

Det kan med fog sägas att det är svensk avtalspolitik att försöka införa sådana uteslutningsartiklar i de svenska avtalen för det fall att inte en uteslutningsartikel av annan kategori skulle vara lämpligare. Gemensamma kännetecken för dessa uteslutningsartiklar är att de i nästan samtliga fall identifierar bolagstyper som har ”passiva” inkomster, t.ex. inkomster från finansiella tjänster och kapitalförvaltning, och dessutom är föremål för låg beskattning.

4.1 1990 års avtalsbrygga

Avtalsbryggan är och har varit ett verktyg för att på ett enkelt och smidigt sätt avgöra vad som ur svensk synvinkel är en acceptabel beskattningsnivå i utlandet. När den svenska CFC-lagstiftningen infördes år 1990 var den redan då förenad med en avtalsbrygga. Alla stater som Sverige ingått skatteavtal med omfattas av stadgandet. Enligt den ursprungliga avtalsbryggan var ett utländskt bolag en utländsk juridisk person som (1) var en person på vilken avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten tillämpades och (2) enligt avtalet hade hemvist i en annan avtalsslutande stat. Regeringen anförde i förarbetena: ”När Sverige ingått ett avtal med en annan stat har en prövning gjorts av den skattemässiga behandlingen av juridiska personer som enligt avtalets definition har hemvist där. Om det då befunnits att den skattemässiga behandlingen av en viss juridisk person är sådan att Sverige inte är berett att tillämpa avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten beträffande detta slags person, har detta särskilt angivits i avtalet (jfr t.ex. art. 28 i avtalet med Luxemburg, SFS 1984:174). Omfattas däremot en utländsk juridisk person av ett dubbelbeskattningsavtals regler om begränsning av beskattningsrätten innebär detta att en sådan prövning redan har gjorts och att den utländska juridiska personen utan vidare bör accepteras som ett utländskt bolag.”25

Den stora nackdelen med 1990 års avtalsbrygga var att den inte var flexibel i förhållande till särskilt förmånlig skattelagstiftning som infördes i den andra avtalsslutande staten efter det att skatteavtalet med Sverige hade undertecknats. För det fall att de svenska avtalsförhandlarna inte var vaksamma och såg till att gamla skatteavtal utan tillräckligt skydd sades upp och omförhandlades, fanns en uppenbar risk att utländska juridiska personer som blivit föremål för särskilt förmånlig beskattning enligt ny lagstiftning, ändå skulle klassificeras som utländska bolag enligt intern svensk rätt.26

4.2 1994 års avtalsbrygga

År 1994 företogs en ändring av den tidigare gällande avtalsbryggan. Den nya avtalsbryggan innehöll nämligen en hänvisning till nästan samtliga stater med vilka Sverige ingått fullständiga dubbelbeskattningsavtal. Några avtalsstater var alltså inte upptagna i förteckningen. Denna förteckning fick beteckningen ”vita listan”.

I propositionen till den nya lagstiftningen anförde regeringen: ”I de fall en stat i sin interna lagstiftning inför regler som medger s.k. offshoreverksamhet efter det att Sverige ingått dubbelbeskattningsavtal med denna stat är situationen givetvis en annan. Någon prövning av eller godkännande av denna lagstiftning har då inte skett. De stater som på detta sätt efter avtalets ikraftträdande har infört sådan lagstiftning återfinns därför inte bland de uppräknade staterna i tredje stycket.”27

1994 års avtalsbrygga innehöll en hänvisning till nästan samtliga de stater med vilka Sverige ingått dubbelbeskattningsavtal. Några avtalsstater var dock inte upptagna i förteckningen. Det var stater som i något avseende hade en beskattningsnivå som inte var acceptabel ur svensk synvinkel och där avtalet inte hade de skyddsregler som ansågs önskvärda. Det förhållande att den tidigare avtalsbryggan omfattade samtliga avtalsstater kan bero på att det var oklart om CFC-lagstiftningen kunde utgöra så kallad tax treaty override. OECD hade dock i ett tillägg till kommentaren till artikel 1 i modellavtalet förklarat att interna motverkansregler som CFC-lagstiftning inte medför treaty override: ”The large majority of the OECD Member countries consider that such measures are part of the basic domestic rules set by national tax law for determining which facts give rise to a tax liability.” Med ”such measures” avses t.ex. CFC-lagstiftning.28

Om CFC-lagstiftning medför treaty override är en inte alldeles enkel fråga att besvara. Det ovan anförda uttalandet i kommentaren till OECD:s modellavtal stöder uppfattningen att CFC-lagstiftning inte utgör treaty override. Enligt min mening har dock detta uttalande ett jämförelsevis lågt rättskällevärde. Uttalandet är snarast att betrakta som en skattepolitisk viljeyttring och markering av ett flertal medlemsländer i OECD. Frågan om treaty override föreligger bör enligt min mening prövas genom en tolkning av det enskilda avtalet. Det skall noteras att vissa länder anser det nödvändigt att i skatteavtalen klarlägga att intern motverkanslagstiftning som t.ex. CFC-lagstiftning inte står i strid med skatteavtalen.29

Genom att behålla en vit lista finns möjligheten att upprätthålla en ”avtalsspärr” i förhållande till andra avtalsstater som anser att CFC-lagstiftning medför treaty override. För att ändå kunna tillämpa CFC-lagstiftningen i förhållande till sådana stater finns ju möjligheten att införa en uteslutningsartikel i skatteavtalet. På det sättet fungerar den nuvarande vita listan.

Genom att använda en avtalsbrygga av detta slag underlättar lagstiftaren för de skattskyldiga, skattemyndigheter och domstolar att avgöra vad som utgör ett utländskt bolag. Samtidigt ställer dock en avtalsbrygga av detta slag icke obetydliga krav på lagstiftaren att identifiera vad som i utlandet utgör en acceptabel beskattningsnivå och, inte minst, att klart manifestera detta i skatteavtalen (uteslutningsartiklar) och i förteckningen över avtalsstater.

5.1 Den gällande ”vita” listan

En viktig fördel med den ikraftvarande vita listan är självfallet att den ger ett förhållandevis entydigt besked om vad som utgör ett utländskt bolag. Det är enkelt för såväl den skattskyldige som skattemyndigheten att kontrollera om en utländsk juridisk person i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal utgör ett utländskt bolag eller ej. Det är en betydande vinst. Den nära kopplingen till uteslutningsartiklarna i skatteavtalen, tillsammans med förteckningen över ett urval av avtalsstater, utgör dessutom en viktig skattepolitisk markering. Från svensk sida markeras ogillande mot skattelagstiftning som medger särskilda skattelättnader för inkomster från företrädesvis ”passiv” verksamhet. Sverige visar härigenom sitt stöd för det arbete mot internationell skattekonkurrens som EU och OECD bedriver.

En nackdel är självfallet arbetet med att hålla förteckningen aktuell. För det första krävs det arbete för att förhandla fram skatteavtal med de nödvändiga uteslutningsartiklarna. Enligt min mening behöver det dock inte vara en så krävande uppgift att hålla förteckningen uppdaterad. Det är numera svensk avtalspolitik att införa uteslutningsartiklar i de svenska skatteavtalen. Sedan i början av 1990-talet har sådana artiklar införts i nästa samtliga nya svenska skatteavtal. Om någon stat inte skulle gå med på att införa sådana uteslutningsartiklar är det ju bara att ta bort den staten från den vita listan. Medför det då inte att utländska juridiska personer hemmahörande i den staten aldrig kan kvalificera sig som utländska bolag? Nej, det gör det inte! Fortfarande finns ju huvudregeln i 6 kap. 9 § IL om att en utländsk juridisk person som beskattas i den stat där den är hemmahörande är ett utländskt bolag om beskattningen är likartad med den som gäller för svenska aktiebolag. För det andra krävs det arbete för att hålla sig underrättad om förändringar i andra staters skattelagstiftning och därefter vidta nödvändiga åtgärder som att omförhandla skatteavtal och att ta bort avtalsstater från den vita listan.

Enligt min mening är det dock ingen oöverstiglig uppgift. När allt kommer omkring måste ju ändå dessa uppgifter någon gång tas fram. Är det inte lagstiftaren som tydligt klargör det måste den skattskyldige själv pröva sig fram och se vad skattemyndigheter och domstolar accepterar inom de vagt markerade gränser som lagstiftaren utstakat. För den skattskyldige är det en stor fördel om de ifrågavarande kriterierna har klarlagts av lagstiftare eller av myndighet.30 Med den nuvarande lösningen har ju problemet med att fastställa den acceptabla beskattningsnivån i utlandet endast flyttats från lagstiftaren till den skattskyldige och skattemyndigheten.

5.2 Förslaget till ny ”vit” lista

En nackdel med förslaget till ny vit lista är enligt min mening att den inte är absolut. Härmed avser jag följande. För det fall att en utländsk juridisk person verkligen hör hemma i en stat på den vita listan är det ändå inte givet att den personen anses underkastad en ur svensk synvinkel acceptabel beskattning. Därutöver krävs det ju bland annat att intäkterna har beskattats med en inkomstskatt som normalt tillämpas på juridiska personer i den stat eller de stater till vilka intäkterna är hänförliga.

Som skäl härför anför utredningarna: ”En iakttagelse som kunnat göras är att det finns många olika slag av förmånsregler som det är svårt att med ledning av tillgängligt material bilda sig en närmare uppfattning om. Redan detta och risken att materialet är ofullständigt eller föråldrat gör att lösningen med en vit lista utan särskilda villkor framstår som vansklig. Det torde dessutom vara svårt att hålla en vit lista aktuell.”31 Det är lätt att instämma med utredningarna i att det självfallet finns svårigheter med att erhålla upplysningar om skattesystemen i främmande länder. För det fall att det finns sådana svårigheter är det enligt min mening lika så gott att ta bort den ifrågavarande avtalsstaten från den vita listan. Risken för att Sverige vidtar en sådan åtgärd – eller det faktum att den åtgärden har vidtagits – borde enligt min mening kunna tjäna som incitament för den främmande staten att faktiskt underrätta Sverige om innehållet i den befarade lågskattelagstiftningen. Om någon sådan underrättelse inte inkommer finns det enligt min mening ingen anledning att ha den aktuella avtalsstaten upptagen på en vit lista.

Enligt utredningarna32 är följande faktorer avgörande för om en avtalsstat inte skall upptas i förslaget till en ny vit lista:

• avtalsstaten tillämpar en lägre bolagsskattesats än 70 procent av den svenska bolagsskattesatsen såvitt avser intäkter av passiv verksamhet, dvs. för närvarande 19,6 procent, eller

• avtalsstaten har förmånliga regler för beräkning av skatteunderlaget, vilka påverkar beskattningen av passiv verksamhet på ett sätt som inte är förenligt med att dessa skall beskattas med minst 19,6 procent.

Enligt utredningarna skall det ankomma på Riksskatteverket att följa utvecklingen och vid behov lämna förslag till ändringar av listan.33 Man får hoppas att Riksskatteverket också tilldelas de resurser som krävs för att fortlöpande företa den strategiska omvärldsanalys som lösningen fordrar.

I nästa avsnitt skall diskuteras hur systemet med den gällande listan skulle kunna användas i förhållande till de stater som inte är upptagna i den föreslagna vita listan.

6.1 Inledning

Låt oss se på de stater som inte är upptagna på företagsskatteutredningarnas förslag till vit lista och jämföra med hur de behandlas i den ikraftvarande vita listan. Jag tar här för godo de upplysningar om främmande rätt som ges i betänkandet. Förslaget till ny vit lista innehåller inte avtalsländerna Australien (SFS 1981:1006), Barbados (SFS 1991:1510), Cypern (SFS 1989:686), Estland (SFS 1993:1163), Irland (SFS 1987:103), Island (nordiska avtalet, SFS 1996:1512), Kazakstan (SFS 1997:919), Kroatien (SFS 1982:70)34, Luxemburg (SFS 1996:1510), Malaysia (SFS 1995:542), Malta (SFS 1995:1504), Mauritius (SFS 1992:1195), Schweiz (SFS 1987:1182), Singapore (SFS 1991:1886), Spanien (SFS 1977:75), Thailand (SFS 1989:676), Tunisien (SFS 1983:476) och Ungern (SFS 1982:709).

6.2 Avtalsstater ej upptagna på den nu gällande ”vita” listan

På den ikraftvarande vita listan är följande sex avtalsstater ej upptagna: Australien, Cypern, Jugoslavien, Malaysia, Spanien och Thailand. I förhållande till dessa stater erbjuder uppenbarligen den nu gällande vita listan ett fullgott skydd. CFC-regeln kan tillämpas i förhållande till lågbeskattade bolagstyper hemmahörande i dessa stater. Någon risk att ”treaty override” skulle föreligga torde inte finnas eftersom, såvitt känt, några protester ej avhörts.35 Det kan noteras att flera av dessa avtal är ålderstigna. Enligt min mening vore det ändå önskvärt om samtliga dessa avtal kunde omförhandlas. Det skulle då vara möjligt att från svensk sida framföra krav på att i avtalet införa en uteslutningsartikel av kategori 1. Ett incitament för den andra staten att gå med på det vore ju att det skulle medföra att staten återigen bleve upptagen på den vita listan. Skulle den andra staten inte gå med på det är det ju endast för Sverige att låta bli att föra upp staten på vita listan.

6.3 Avtalsstater upptagna på den nu gällande ”vita” listan men där avtalet har uteslutningsartikel

Beträffande sex avtalsstater, som inte är upptagna på den föreslagna vita listan, återfinns det i de ikraftvarande skatteavtalen uteslutningsartiklar av endera kategori 1 eller kategori 2.36 Till utredningarnas upplysningar om den särskilt förmånliga skattelagstiftning som finns i dessa stater kan följande kommentar ges.

Utredningarna anför flera lagstiftningar i Barbados, Luxemburg och Malta. I Sveriges skatteavtal med de staterna återfinns uteslutningsartiklar som jag, efter en preliminär bedömning, anser borde avse även de av utredningarna anförda lagarna.

Skälet att inte ta upp Estland på den vita listan anges vara att landet inte har någon inkomstskatt på kvarhållen inkomst. I artikel 28 i 1993 års avtal mellan Sverige och Estland (SFS 1993:1163) återfinns en uteslutningsartikel av kategori 2. Den är dock inriktad på bolagstyper som åtnjuter skatteförmåner enligt en särskilt förmånlig skattelagstiftning när en jämförelse företas med övrig skattelagstiftning i den avtalsslutande staten. Det är därför tvivelaktigt om den aktuella uteslutningsartikeln skulle kunna tillämpas i detta fall. Inom ramen för systemet med den gällande vita listan vore den riktiga åtgärden att ta bort Estland från den vita listan. En sådan åtgärd skulle säkert inte uppfattas som särskilt drakonisk av esterna mot bakgrund av att landet i väsentlig mån avskaffat sin bolagsskatt.

Skälet till att den centralasiatiska republiken Kazakstan inte är upptagen på listan uppges enligt betänkandet vara att det är möjligt att förhandla om skatten. I artikel 27 i 1997 års skatteavtal mellan Sverige och Kazakstan återfinns en uteslutningsartikel av kategori 2. Enligt min mening är det möjligt att den artikeln skulle kunna utesluta de bolagstyper som erhåller de angivna nationella skatteförmånerna från avtalets förmåner. Det gäller i varje fall så länge som de erhållna förmånerna avviker från den gängse beskattningen i Kazakstan.

Slutligen kan man undra varför utredningarna anser att vissa av de angivna lågskatteregimerna i Barbados och Mauritius skall medföra att de staterna inte är upptagna på den föreslagna vita listan. Vad gäller Barbados anges bland annat ”Hotel Aids Act” och beträffande Mauritius anges bland annat bolag som uppfyller vissa villkor (bostadsbyggnadsföretag, exportföretag, hotellbranschen, utvecklingsföretag m.fl.) och som beskattas efter en skattesats om 15 procent. Såvitt jag har förstått syftet med den föreslagna CFC-lagstiftningen skall den träffa personer som har lågbeskattade passiva inkomster.37 Jämför här de ovan angivna kriterierna för att en stat inte skall kvalificera för den föreslagna vita listan.38 Enligt min mening faller inte hotellverksamhet eller bostadsbyggnadsföretag under en sådan beteckning även om den skulle vara lågbeskattad.

6.4 Avtalsstater upptagna på den nu gällande ”vita” listan och med vilka avtalet inte har särskild uteslutningsartikel

I sex av avtalen med stater som inte är upptagna i den föreslagna förteckningen återfinns ingen uteslutningsartikel. Dessa avtalsstater är, med år för undertecknande av det egentliga avtalet39, Irland (1986), Island (nordiska avtalet från 1996), Malaysia (1970), Schweiz (1965), Singapore (1968), Tunisien (1981) och Ungern (1981). I samtliga fall är det fråga om förhållandevis gamla avtal slutna innan det blev svensk avtalspolitik att försöka utverka en uteslutningsartikel av kategori 2 i avtalen. Vad gäller Malaysia kan det enligt min mening starkt ifrågasättas om lågbeskattade bolagstyper som bedriver finansiell verksamhet eller liknande omfattas av avtalets tillämpningsområde. Till yttermera visso har riksdagen genom särskild lag klargjort att sådana bolagstyper inte omfattas av avtalets tillämpningsområde. Jag grundar min uppfattning på att det avtalet inte har någon artikel 1 av den typ som återfinns i OECD:s gällande modellavtal. Avgörande för att bestämma vilka personer som omfattas av avtalets tillämpningsområde är därmed vilka skatter som omfattas av avtalet. Det är min uppfattning att de mycket låga skatter som uttas på den malaysiska ön Labuan inte omfattas av avtalet. Det kan noteras att avtalet med Singapore i det avseendet har samma utformning. Det är möjligt att samma tolkning som i Malaysia-fallet skulle kunna bli aktuell även beträffande detta avtal. Avtalet med Singapore är dock så ålderstiget att en omförhandling under alla omständigheter vore önskvärd.

Vad gäller avtalen med Schweiz, Tunisien och Ungern är det min mening att dessa avtal också är så gamla att en omförhandling i syfte att nå ett avtal med adekvat uteslutningsartikel vore lämplig. För det fall att en omförhandling inte är möjlig återstår endast att inte ta upp dessa stater på den vita listan.40