Rättsfall

Omvänd konvertibel

Fråga om avkastningen på en s.k. omvänd konvertibel skulle behandlas som ränta eller reavinst och om värdepapperet skulle tas upp som tillgång vid förmögenhetsbeskattningen. Förhandsbesked angående inkomst- och förmögenhetsskatt.

Sökanden i ett förhandsbeskedsärende avsåg att på andrahandsmarknaden förvärva en s.k. omvänd konvertibel (Värdepapperet) med en viss löptid. Värdepapperet gav innehavaren rätt att vid löptidens slut erhålla dels en ”fast avkastning” beräknad som en ”ränta” på ett nominellt belopp, dels det nominella beloppet (kapitalbeloppet) i kontanter eller aktier enligt följande. Om någon av börskurserna på vissa aktier var lägre vid löptidens slut än vid dess början erhölls leverans av de aktier som haft sämst kursutveckling, varvid det antal aktier erhölls som kunde ha inköpts för kapitalbeloppet till börskursen vid löptidens början. Om börskurserna på angivna aktier var oförändrade eller högre vid löptidens slut än vid dess början erhölls kapitalbeloppet kontant. Värdepapperet skulle ej kommer att vara marknadsnoterat. Frågorna i ärendet rörde såväl inkomst- som förmögenhetsbeskattning.

SRN lämnade följande förhandsbesked.

Väsentlig anknytning

Fråga om uppdrag för ett AB samt ett procentuellt sett mindre aktieinnehav i samma bolag, dels direkt, dels indirekt genom ett holdingbolag, kan medföra väsentlig anknytning till Sverige efter utflyttning. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Sökanden i ett förhandsbeskedsärende var sedan flera år VD och styrelseledamot i ett svenskt AB, nedan kallat A, ingående i en internationell koncern. Under 1999 flyttade han med sin familj till Storbritannien där han också var anställd som VD i ett dotterbolag till A. Alltsedan utflyttningen hade sökanden sin dagliga verksamhet förlagd till dotterbolagets kontor i London. Tillsammans med sin fru ägde sökanden aktier i A, dels direkt, dels indirekt genom ett helägt holdingbolag, vars enda verksamhet bestod i att förvalta aktier i A. Innehaven i A motsvarade mindre än en procent av kapitalet respektive rösterna. Det sammanlagda värdet på dessa aktier var dock betydande. Frågan var om makarna efter utflyttningen till Storbritannien skulle anses ha väsentlig anknytning till Sverige enligt 53 § anv. p. 1 KL (nuvarande 3 kap. 3 och 7 §§ IL).

SRN ansåg att makarna hade väsentlig anknytning till Sverige så länge sökanden kvarstod som koncernchef och makarna hade kvar aktieinnehavet i sitt helägda bolag.

RR framhöll bl.a. att det var inom ramen för den brittiska anställningen som sökanden utövade chefskapet över A-koncernen, en koncern där affärsvolymen till drygt 90 procent härrörde från verksamhet utanför Sverige. Sökandens uppdrag som koncernchef och uppdragen i A kunde vid detta förhållande enligt Regeringsrättens mening inte självständigt anses ge makarna väsentlig anknytning till Sverige. RR fortsatte: ”De aktieposter makarna och deras barn direkt och makarna indirekt kontrollerar i A betingar ett avsevärt ekonomiskt värde men de är i förhållande till bolagets totala kapital ringa och deras röstvärde obetydligt. Det inflytande sökanden har över den näringsverksamhet som A bedriver i Sverige följer av hans positioner som koncernchef och verkställande direktör och styrelseledamot i A. Det är på grund av dessa uppdrag men inte genom det ekonomiska engagemanget som han har inflytande över koncernens och A:s verksamhet.

Makarna äger dessutom hälften var av aktierna i ett holdingbolag.... Bolaget förvaltar emellertid enbart en aktiepost i A och bedriver inte någon egentlig rörelse. Makarnas innehav av aktierna i detta bolag kan därför enligt Regeringsrättens uppfattning inte ses som annat än som en ren kapitalplacering. Så länge holdingbolagets kapital används endast på detta sätt bör makarnas aktieinnehav således inte påverka bedömningen av om väsentlig anknytning hit skall anses föreligga.

De omständigheter som anknyter makarna till Sverige kan således inte var och en för sig anses ge dem väsentlig anknytning hit. Inte heller vid en sammantagen bedömning av dessa omständigheter bör de enligt Regeringsrätten anses ha sådan anknytning.”

(RR:s dom den 15 mars 2001, mål nr 4763-2000)

Rättsfallsredaktörens kommentar: Det kan konstateras att den omständigheten att någon är starkt ekonomiskt engagerad i Sverige i sig inte är avgörande för bedömningen av bosättningsfrågan. Det är i stället det inflytande som det ekonomiska engagemanget kan ge som är av intresse. Innehav av aktier i ett förvaltningsbolag som ägnar sig åt ren kapitalplacering, som inte ger inflytande i de bolag som placeringarna avser, påverkar inte bedömningen av om väsentlig anknytning föreligger.

Uttagsbeskattning

Fråga om uttagsbeskattning skall ske när ett dotterbolag, som innehar konvertibla skuldebrev i moderbolaget och avstår från att konvertera dem till aktier. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Sökandebolaget i ett förhandsbeskedsärende (dotterbolaget), bedrev värdepappersrörelse och var ett helägt dotterbolag till ett annat bolag (moderbolaget). Moderbolaget hade i samband med företagsförvärv utfärdat konvertibla skuldebrev.

Dotterbolaget har från tidigare innehavare förvärvat sådana skuldebrev för sammanlagt 1,7 miljarder kr (nominellt belopp drygt 1,1 miljarder kr). Marknadsvärdet var vid ansökningstidpunkten betydligt högre än dotterbolagets anskaffningskostnad.

Dotterbolaget avsåg att underlåta att utnyttja konverteringsrätten och frågade bl.a. om avståendet skulle medföra uttagsbeskattning om lånen antingen återbetalades i förtid eller efter det att konverteringsrätten hade upphört.

SRN kom fram till att dotterbolaget inte skulle uttagsbeskattas. Nämnden utgick ifrån att överkursen vid förvärvet av skuldebreven i sin helhet var hänförlig till konverteringsrätten och att skuldebreven ej till någon del tillhörde någon sökandebolagets handelslager.

RSV överklagade och yrkade att RR skulle förklarar att dotterbolaget skulle uttagsbeskattas.

RR anförde: ”Bolagets underlåtenhet att utnyttja sin konverteringsrätt kan enligt Regeringsrättens mening inte anses innebära en sådan värdeöverföring som medför att bestämmelserna om uttag i punkt 1a av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (1928:370) respektive 22 kap. 2 och 3 §§ inkomstskattelagen (1999:1229) blir tillämpliga. Inte heller i övrigt föreligger någon grund för uttagsbeskattning. Regeringsrätten utgår från samma förutsättningar som SRN i fråga om överkursen och skuldebrevets skattemässiga karaktär.”

RR fastställde SRN:s förhandsbesked i den del det överklagats.

(RR:s dom den 16 mars 2001, mål nr 5504-2000)

Ersättningslagen

Vid tillämpningen av ersättningslagen uppkom fråga om de omprövningar som skattemyndigheten företar i en viss skattefråga utgör ett eller flera ärenden. Ersättning enligt lagen om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m.

Skattemyndigheten vägrade, i ett grundläggande beslut om årlig taxering den 1 november 1994, ett bolag avdrag för realisationsförlust. I ett omprövningsbeslut den 21 juni 1995 vidhöll skattemyndigheten sitt beslut att inte medge avdrag för förlusten. Härefter medgav skattemyndigheten i ett nytt omprövningsbeslut den 6 februari 1996 bolaget det yrkade avdraget för realisationsförlust. Innan skattemyndigheten meddelade sistnämnda beslut gjorde bolaget en framställning hos myndigheten om ersättning för sina kostnader som avsåg hela den tid som bolagets avdragsyrkande varit föremål för handläggning hos skattemyndigheten.

Enligt 7 § ersättningslagen skall framställning om ersättning för kostnader göras hos den myndighet eller domstol där kostnaderna uppkommit. Framställningen skall ha kommit in innan myndigheten eller domstolen avgör ärendet eller målet. Om den skattskyldige inte har kommit in i tid med en framställning om ersättning gäller enligt 9 § ersättningslagen att en senare inkommen framställning får prövas endast under förutsättning att förseningen beror på ett ursäktligt misstag.

Frågan i målet var om de omprövningar skattemyndigheten företar rörande en viss skattefråga utgör separata ärenden eller ett enda ärende i ersättningslagens mening. Ställningstagandet i den delen får betydelse bl.a. när det gäller att avgöra vid vilken tidpunkt en framställning om ersättning för kostnader senast skall göras.

LR och KR bedömde att det i detta fall varit fråga om ett enda ärende och tillerkände därför bolaget ersättning för kostnader även för tid före det första omprövningsbeslutet. RSV ståndpunkt i det överklagade målet var skattemyndighetens båda omprövningsbeslut skulle ses som avgöranden i två skilda ärenden och att bolaget som framställt anspråk på ersättning först efter det att det första omprövningsbeslutet meddelats, därefter inte kunde få ersättning för kostnader i det första omprövningsärendet.

RR framhöll bl.a. att varje omprövningsbeslut utgör ett i sig överklagbart beslut och att varje omprövningsbeslut som fattas med stöd av bestämmelserna i 4 kap. TL då också bör ses som beslut varigenom ett ärende hos skattemyndigheten avslutas. En motsatt ordning – dvs. där all handläggning hos skattemyndigheten av en viss taxeringsfråga betraktas som ett och samma ärende – skulle enligt RR, som RSV påpekat, leda till att en skattskyldig som fått bifall till sitt yrkande i taxeringsfrågan men som glömt att yrka ersättning skulle kunna få ersättningsanspråket prövat genom att begära omprövning av taxeringsfrågan, vilket i sin tur skulle innebära att ursäktlighetskravet i 9 § ersättningslagen sattes ur spel.

RR fortsatte: ”Vad nu sagts rörande ersättningslagens ärendebegrepp får anses gälla även när skattemyndigheten efter överklagande fattar ett obligatoriskt omprövningsbeslut enligt 6 kap. 6 § TL och den skattskyldige i den fråga som är föremål för prövning får ett taxeringsbeslut ändrat så som han begär. För det fall en obligatorisk omprövning leder till att den skattskyldige inte alls eller endast till viss del får ett taxeringsbeslut i en viss fråga ändrat på sätt som han begär kommer emellertid ett mål att anhängiggöras hos länsrätten. Ett omprövningsbeslut får i sådant fall närmast karaktären av skattemyndighetens yttrande i det vid länsrätten anhängiggjorda målet (jfr prop. 1989/ 90:74 s. 320). Kostnader som i denna situation uppkommit i anledning av överklagandet och rör en fråga som länsrätten har att pröva bör då anses ha uppkommit i målet i länsrätten och skall således inte hänföras till handläggningen hos skattemyndigheten (jfr Regeringsrättens dom den 15 december 2000 i mål nr 1900–1998).

Som framgår av vad som tidigare sagts har skattemyndighetens handläggning av bolagets avdragsyrkande kommit att bilda två omprövningsärenden enligt 4 kap. TL. Bolagets framställning om ersättning i vad den avser kostnader i det första ärendet har gjorts efter den tidpunkt då den enligt 7 § ersättningslagen senast skulle ha kommit in till skattemyndigheten. Av den anledningen och då utredningen inte ger vid handen att förseningen skulle ha berott på något ursäktligt misstag, kan ersättning inte beviljas för kostnader hänförliga till det ärendet.”

(RR:s dom den 13 mars 2001, mål nr 6189-1997)

Rättsfallsredaktörens kommentar: En konsekvens av domen är att det är viktigt för den skattskyldige att i ett tidigt skede meddela skattemyndigheten om han avser att begära ersättning. I annat fall kan skattemyndigheten genom att fatta beslut avskära den skattskyldige från möjligheten att få ersättning. En begäran om omprövning bildar ett nytt ärende.

Skattetillägg

Fråga om man vid beräkning av underlaget för skattillägg får kvitta oredovisade reaförluster mot oredovisade reavinster. Skattetillägg vid inkomsttaxering 1994

Omständigheterna i målet framgår av RR:s domskäl. RR anförde: ”Av handlingarna framgår bl.a. följande. I sin självdeklaration till ledning för 1994 års taxering redovisade S inte några värdepappersförsäljningar. På anmodan av skattemyndigheten lämnade han sedermera uppgifter om de försäljningar som han hade genomfört under år 1993. Enligt de beräkningar som skattemyndigheten gjorde på grundval av dessa uppgifter gav vissa försäljningar realisationsvinster om sammanlagt 68 195 kr och andra försäljningar realisationsförluster om sammanlagt 47 855 kr.

Genom sin underlåtenhet att redovisa de vinstgivande försäljningarna har S lämnat sådana oriktiga uppgifter som utgör grund för påförande av skattetillägg. Målet gäller i första hand frågan om underlaget för skattetillägget skall, såsom länsrätten funnit, fastställas med beaktande av resultatet av samtliga försäljningar eller om underlaget i enlighet med kammarrättens dom skall bestämmas till summan av realisationsvinsterna. Med utgångspunkt i skattemyndighetens beräkningar av vinster och förluster innebär det förstnämnda alternativet att underlaget bestäms till (68 195–47 855 =) 20 340 kr och det sistnämnda att det bestäms till 68 195 kr.

Den av underinstanserna åberopade bestämmelsen i 5 kap. 2a § taxeringslagen (1990:324), TL, innebär att det vid bestämmande av underlaget för skattetillägg är tillåtet att kvitta oredovisade utgifts- eller förlustposter mot utlämnade intäktsposter endast under förutsättning att avdraget för utgiften eller förlusten och beskattningen av intäkten är att hänföra till en och samma ”fråga”. Begreppet fråga (och det i förarbetena som synonym använda uttrycket ”sak”, se t.ex. prop. 1989/90:74 s. 371 och 374) har inte definierats i TL. I förarbetena har framhållits att en fråga normalt identifieras med hjälp av det yrkande som framställts och de omständigheter som åberopats till stöd för yrkandet (a. prop. s. 369–370). För att åberopade omständigheter skall höra till samma fråga krävs i princip att de ingår i samma händelseförlopp eller saksammanhang (jfr Almgren-Leidhammar, Skatteförfarandet, s. 6:19:4–5 med hänvisningar). Vad beträffar värdepappersförsäljningar finns det normalt fog för att se varje försäljning – eller snarare beräkningen av försäljningens resultat och den skattemässiga behandlingen av detta – som en särskild fråga.

Med denna utgångspunkt och på de av kammarrätten i övrigt anförda skälen finner Regeringsrätten att underlaget för skattetillägg i förevarande fall skall bestämmas till belopp motsvarande summan av realisationsvinsterna. Det som förekommit i målet ger inte anledning att frångå den beräkning som har gjorts av skattemyndigheten och legat till grund för kammarrättens dom. Underlaget skall följaktligen bestämmas till 68195 kr.

Regeringsrätten delar underinstansernas uppfattning att det inte finns skäl att efterge skattetillägget.

(RR:s dom 12 mars 2001, mål nr 3536-1998)

Förhandsbesked

Fråga, när RSV överklagat ett förhandsbesked och yrkat fastställelse av detta, om RR endast kan bifalla eller avslå yrkandet eller om RR också kan ändra förhandsbeskedet. Frågan har avgjorts i plenum av RR.

RSV överklagade ett av SRN meddelat förhandsbesked och yrkade med stöd av 22 § tredje stycket lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor att beslutet skulle fastställas.

Fråga uppkom om vilken räckvidd som RR:s prövning har i ett sådant fall. Den avdelning som handlade ärendet beslöt att hänskjuta frågan till avgörande av RR i dess helhet.

RR:s majoritet uttalade att förhandsbesked hos SRN företer vissa särdrag jämfört med andra förvaltningsärenden genom att yrkandet i ett sådant ärende i princip innebär att nämnden skall lämna ett besked, inte ett besked av en viss innebörd. Detta påverkar enligt RR även processen vid ett överklagande hos RR. Bestämmelsen om rätt för RSV att överklaga ett beslut även om någon ändring inte yrkas innebär ett betydande avsteg från allmänna processrättsliga principer. Vidare framhöll RR bl.a. att denna i förhållande till besvärsinstitutet artskilda rättsliga figur syftar till att öppna en möjlighet att skapa prejudikat även i situationer då den statliga parten i förarfarandet vid SRN, RSV, instämmer i nämndens bedömning och därför – enligt besvärsinstitutets grundläggande karakteristika – inte kan överklaga förhandsbeskedet.

RR fortsatte: ”För att Regeringsrätten skall kunna fullgöra uppgiften att skapa prejudikat bör domstolen, om den kommer till ett annat resultat än Skatterättsnämnden, inte bara kunna avslå yrkandet om fastställelse utan även kunna upphäva det meddelade förhandsbeskedet och ersätta det med ett nytt, dvs. ändra beskedet. Att Regeringsrätten till följd av det sätt varpå RSV valt att formulera sitt yrkande skulle vara tvingad att utforma sitt prejudikat inom ramen för ett avslagsbeslut framstår som stridande mot själva idén med rätten att föra upp en fråga till Regeringsrätten utan att yrka någon ändring.

Mot bakgrund av det anförda får ett överklagande av RSV – även om verket i överklagandet såsom i förevarande fall ger uttryck för sin inställning i rättsfrågan i form av ett yrkande om fastställelse – uppfattas som en begäran att Regeringsrätten överprövar nämndens beslut och lämnar förhandsbesked i enlighet med utfallet av denna prövning. Konsekvensen härav är att Regeringsrätten, utan hinder av bestämmelsen i 29 § förvaltningsprocesslagen, kan ändra förhandsbeskedet trots att något uttryckligt yrkande om detta inte har framställts.”

Målet överlämnades till avdelning av RR för fortsatt handläggning.

(RR:s beslut meddelat den 18 april 2001, mål nr 8006-1999)

Redaktör Christer Silfverberg