Litteratur

4.1 Reklam- och PR-kostnader

Den mest omfattande delen av praxisundersökningen avser reklam- och PR-kostnader av sponsringsliknande slag. Fallen avser sponsring av kultur, idrott och miljövård. RR har medgivit avdrag helt eller delvis i sex av fallen och vägrat avdrag i fem fall.

Påhlsson ägnar stort utrymme åt att analysera RÅ 2000 ref. 31 I, vilket är naturligt eftersom det är det första fall där RR uttryckligen tagit ställning till kravet på motprestation från den sponsrade. Att detta krav inte kommenterats i tidigare praxis bör, som Påhlsson framhåller, inte föranleda slutsatsen att kravet tidigare inte spelat någon roll. När sponsring tidigare prövats har det varit fråga om sponsringsformer där någon direkt motprestation inte aktualiseras.

RÅ 2000 ref. 31 I gällde rätt till avdrag för bolag inom dåvarande Procordia-koncernen (numera Pharmacia Upjohn) för kostnader hänförliga till ett sponsoravtal med Stockholmsoperan. Avtalet gav bolagen bl.a. rätt att nämna Operans namn i sin marknadsföring, abonnemang på föreställningar, möjlighet att utnyttja Operans lokaler samt biljetter till olika föreställningar. Skattemyndigheten ansåg att kostnaderna inte var avdragsgilla då de var att betrakta som representation alternativt gåva. RR fann att sponsorbidraget till Operan inte kunde ses som gåva till den del det var hänförligt till lokal-, representations- personal- eller reklamkostnader. Den del av bidraget som mer allmänt stödde Operans verksamhet ansågs däremot – med hänsyn till att anknytning saknades mellan Procordias och Operans verksamheter – vara gåva. För representationskostnader kunde avdrag endast medges enligt de särskilda regler som finns för sådana kostnader. Enligt RR krävs någon form av motprestation för att avdragsrätt skall föreligga. RR fann det inte möjligt att med någon större precision avgöra hur stor del av sponsorbidraget som belöpte på avdragsgilla resp. icke avdragsgilla utgifter, och uppskattade därför skönsmässigt den avdragsgilla delen av ersättningen till hälften av det yrkade beloppet.

I RÅ 2000 ref. 31 II bedömdes bryggeriet Falcons rätt till avdrag för sponsringsbidrag till naturvårdsprojektet Pilgrimsfalk. RR medgav hela avdraget. Domstolen fann bl.a. att sådan anknytning förelåg mellan Falcons verksamhet och det bedrivna projektet att bidraget inte träffades av avdragsförbudet för gåvor.

I synnerhet Pharmacia-domen är av stort principiellt intresse då den i flera avseenden klarlägger rättsläget beträffande avdrag för sponsringskostnader hänförliga till reklam och PR. Det gäller bl.a. förhållandet mellan begreppen omkostnad och gåva. Av domen framgår att omkostnadsbegreppet och det skatterättsliga gåvobegreppet delvis kan sammanfalla vid sponsring och att, eftersom avdragsförbud gäller för gåvor, sponsringen inte är avdragsgill i ett sådant fall i enlighet med principen om lex specialis.

En annan intressant aspekt på domen är den presumtion som RR där uppställer för att utgifter som ett aktiebolag har för sponsring utgör omkostnader enligt 20 § KL. Enligt RR kan avdrag vägras på den grunden att det saknas samband med sponsorns intäkter endast i det undantagsfallet att det framstår som uppenbart att utgiften inte är ägnad att bidra till intäkternas förvärvande eller bibehållande. Påhlsson drar härav slutsatsen att det med denna presumtion tycks vara av helt underordnad betydelse om motprestationerna från den sponsrade verkligen leder till ökade intäkter för sponsorn. Presumtionen gör att avdrag skulle kunna erhållas även för s.k. branding, vilket närmast kan översättas som allmän reklam för ett företags varumärke.

Vad innebar då RR:s krav på motprestation mer konkret? Domstolen fann att sponsring träffas av avdragsförbudet för gåvor om mottagaren inte tillhandahåller någon direkt motprestation och ersättningen inte heller avser en verksamhet hos mottagaren som har ett sådant samband med sponsorns verksamhet att ersättningarna kan ses som indirekta omkostnader i denna. Motprestationen behöver således inte bestå av direkta tjänster från den sponsrade, utan kan även utgå i form av tjänster som mer indirekt kommer sponsorn tillgodo, vilket var fallet i Falcon-målet. Som Påhlsson konstaterar torde det väsentliga för bedömningen vara att det genom motprestationen inte äger rum någon förmögenhetsöverföring från sponsorn, vilket ju är en förutsättning för gåva. Det krävs förstås att motprestationen har ett värde som (minst) motsvarar det lämnade bidraget.

Större osäkerhet finner Påhlsson när det gäller det de kvalitativa krav som ställs på motprestationerna. RR medgav avdrag för lokal-, representations-, personal- och reklamkostnader. Påhlssons bedömning är att RR är beredd att acceptera tämligen många och olika slags motprestationer så långe dessa verkligen kan hänföras till de medgivna kostnadstyperna. När det gäller värderingen av den sponsrades motprestation anser Påhlsson det troligt att den allmänna principen om marknadsvärde kan tillämpas, dock utan att man i efterhand beaktar det reklamvärde som motprestationerna haft. Det är dock osäkert vad som gäller i detta hänseende.

När det gäller betydelsen av de effekter som kan förväntas till följd av sponsringen ger däremot även tidigare praxis vägledning. Påhlsson tar här bl.a. upp RÅ 1976 ref. 127 I och II som gällde om PLM resp. KF hade rätt till avdrag för bidrag till kampanjer mot nedskräpning i naturen. PLM medgavs avdrag till skillnad från KF. Påhlsson förklarar utgången med att bidraget kunde antas förbättra PLM:s renommé (som tillverkare av ölburkar) medan det saknades anledning att förmoda att allmänheten skulle förknippa nedskräpning med KF. Påhlsson drar slutsatsen att RR här gjort en restriktiv bedömning av sambandskriteriet när det gäller insatser mot miljöförstöring, men att möjligheterna att få avdrag för sådana kostnader eventuellt kan öka i framtiden till följd av en ökad miljömedvetenhet i samhället. Som Påhlsson framhåller är det emellertid den skattskyldiges sak att visa att kostnaderna verkligen har betydelse för intäkterna, vilket nog kan bli svårt när det gäller insatser som inte direkt kan kopplas till företagets egen verksamhet. Tilläggas kan att PLM i samma mål vägrades avdrag för bidrag till naturvårdsprojekt initierat av Industriförbundet p.g.a. att samband saknades med verksamheten.

Vad beträffar övriga kriterier finner Påhlsson att en rad oklara frågor återstår. Han konstaterar att det inte finns något i praxis som tyder på att sponsringskostnader måste stå i ett visst förhållande till den skattskyldiges intäkter eller omsättning. Proportionaliteten kan dock komma att beaktas vid bedömningen av om sponsringsbidraget utgör gåva. Vad beträffar bedömningen av om sambandskravet är uppfyllt hävdar Påhlsson att den presumtion som uppställts av RR i Pharmacia-domen tyder på att ett mer subjektivt synsätt numera skall användas; är det klart att gåva inte föreligger skall normalt inte någon överprövning ske av sponsorns egen bedömning av det företagsekonomiska värdet av utgiften. Däremot ger praxis klart besked om att bedömningen normalt sker genom en prognos och inte genom eftersyn.

Av Pharmacia-domen framgår att sponsring träffas av förbudet mot avdrag för gåvor när mottagaren inte tillhandahåller någon direkt eller indirekt motprestation som motsvarar sponsorbidraget. I domskälen sägs bl.a. att den omständigheten att ”sponsringen är ägnad att förbättra sponsorns goodwill och därigenom kan vara kommersiellt motiverad innebär således inte i sig att sponsringen förlorar sin karaktär av gåva”. Slutsatsen kan diskuteras. Det kan bl.a. ifrågasättas om det verkligen finns sponsring som är företagsekonomiskt motiverad utan att någon motprestation erhålls. Påhlsson diskuterar domens betydelse för det skatterättsliga gåvobegreppet och menar att en konsekvens av synsättet är att förekomsten av gåvoavsikt skall bestämmas på helt objektiva grunder, oberoende av om sponsorns egentliga långvariga avsikt varit att öka och bibehålla sina intäkter. Något utrymme för att tala om gåvoavsikt i subjektiv mening skulle därmed inte finnas. Jag ställer mig något tveksam till om man utifrån domen kan dra så generella slutsatser om konsekvenserna för det skatterättsliga gåvobegreppet som Påhlsson förefaller vilja göra. Vad RR uttalat sig om är förhållandena vid sponsring, där det ju ligger i sakens natur att någon benefik avsikt normalt inte finns. Man kan också fråga sig om Högsta Domstolen skulle ha gjort motsvarande bedömning i ett gåvoskattemål.

Påhlsson argumenterar vidare för att det förhållandet att RR betraktat delar av bidraget till Operan som omkostnad och gåva samtidigt borde ha lett till att avdrag medgivits delvis för denna del av sponsorbeloppet. Han menar att – eftersom kongruens bör gälla mellan utgifter och inkomster – avdrag borde ha medgivits delvis eftersom sponsringen var företagsekonomiskt motiverad och sannolikt skulle komma att bidra till ökade eller bibehållna skattepliktiga intäkter. Påhlsson synes här argumentera efter samma linjer som när han i annat sammanhang förespråkat viss avdragsrätt för s.k. blandade kostnader (Påhlsson, Levnadskostnader, s. 127 ff.). Även om man kan sympatisera med denna uppfattning från rent teoretisk synpunkt, tror jag att en sådan uppdelning skulle medföra svåröverstigliga tillämpningsproblem i praktiken.

Genom RÅ 2000 ref. 31 I och II har praxis preciserats och – genom kravet på motprestation – också blivit mer restriktiv. Påhlssons slutsats är att värdet av äldre praxis avseende sponsring med reklam- och PR-inslag därför är osäkert. I detta läge finns det all anledning att när sponsoravtal ingås omsorgsfullt reglera den sponsrades motprestation för att vara säker på att få avdrag.

4.2 Personalkostnader

Den andra typen av sponsringskostnader som undersöks avser åtgärder som främst riktar sig till sponsorns anställda, men som inte endast syftar till att avlöna dessa utan även till att gynna företagets verksamhet etc. Samtliga undersökta fall är av äldre datum, det yngsta från år 1975, och gäller t.ex. bidrag till simhallar och andra idrottsanläggningar på olika bruksorter. RR har medgivit avdrag i sju av fallen och vägrat avdrag i åtta fall.

Påhlsson anser att det finns vissa, om än osäkra, tecken på att praxis avseende kostnader av detta slag utvecklas i en restriktiv riktning. Han konstaterar att avdrag medgivits för bidrag till självständiga sammanslutningar som organiserar anställda och där även utomstående kan ingå i mindre utsträckning. Som regel har det rört sig om bidrag till sammanslutningar som haft klar anknytning till sponsorn, t.ex. idrottsföreningar. Det finns inga tecken på att RR skulle ha krävt några särskilda motprestationer från de anställdas sida. Som Påhlsson framhåller är detta inte förvånande, eftersom det som regel kan anses underförstått att de anställdas motprestationer sker genom det arbete som utförs inom anställningen.

Bedömningen i fallen har i stället varit inriktad på sponsringens förväntade effekter, dvs. om de ekonomiska bidragen kommit de anställda till del på ett sådant sätt att de utgjort personalkostnader. Påhlsson konstaterar att denna bedömning i flertalet fall baserats på prognoser. RR har därvid tillämpat en väsentlighetsprincip som innebär att det normalt krävs en mycket stark anknytning till företaget, t.ex. såtillvida att en stor del av den sponsrade idrottsföreningens medlemmar måste vara anställda hos sponsorn. Cirka 80 % brukar här vara riktmärket.

Påhlsson finner dock principen något oklar och ifrågasätter om det är möjligt att med ledning av de undersökta fallen kvantifiera hur stort inslaget av utomstående kan vara med bibehållen avdragsrätt.

Vad beträffar övriga kriterier finner Påhlsson inte stöd för några slutsatser om att RR uppställt ett krav på proportionalitet när det gäller personalkostnader med sponsringskaraktär. Inte heller beträffande frågan om bedömningen av utgiftens karaktär skall ske subjektivt eller objektivt kan några uttryckliga ställningstaganden utläsas av fallen. Påhlsson drar dock slutsatsen att RR:s restriktiva inställning visar att man är beredd att göra självständiga bedömningar av om kostnaderna kommit de anställda till del. Även här förefaller bedömningen ske genom prognoser.

Påhlsson ställer den intressanta frågan om bedömningen skulle ha blivit annorlunda om man i de undersökta fallen i stället hade hävdat att kostnader för t.ex. byggande av simhall och bibliotek helt eller delvis utgjorde reklam- eller PR-kostnader och inte personalkostnader. En sådan kvalificering är inte otänkbar eftersom sponsring i olika former numera är betydligt mer etablerad än vid den tid som de undersökta rättsfallen avser. Påhlssons bedömning är att det är tveksamt om utgången blivit annorlunda. Sambandet med verksamheten torde ofta vara alltför svagt för att reklamkostnader skall ge rätt till avdrag, i vart fall där företagets kunder finns någon annan stans än den sponsrade.

Att praxis är av äldre datum medför viss osäkerhet om vad som gäller. Påhlsson frågar sig varför några fler avgöranden inte tillkommit efter 1975. Hans slutsats är att de skattskyldiga anpassat sig till rättspraxis och den reglering som infördes genom 1990 års skattereform avseende beskattning av personalvårdsförmåner. Strukturförändringarna i näringslivet har också gjort att bidrag till investeringar på t.ex. bruksorter helt enkelt fått minskad betydelse. Påhlsson diskuterar också om de restriktiva kriterier som RR tillämpats eventuellt borde mjukas upp med hänsyn till att naturaförmåner från arbetsgivaren numera är skattepliktiga i större utsträckning.

4.3 Forskning- och utvecklingskostnader

Den tredje typen av sponsringskostnader som Påhlsson undersöker är FoU-kostnader. Dessa skiljer sig från personal och reklam och PR-kostnaderna genom att avdragsrätten regleras av en särskild regel i 16 kap. 9 § IL, som är mer generös än de allmänna reglerna om kostnadsavdrag. Undersökningen avser uteslutande fall från tiden efter tillkomsten av denna särskilda FoU-regel. Flera av fallen rör bidrag till forskningsstiftelser. Avdrag medgavs helt eller delvis i fyra fall och vägrades i två fall.

FoU-regeln föreskriver att utgifter för forskning och utveckling som har eller kan antas få betydelse för näringsverksamheten skall dras av. Regeln har sin bakgrund i den restriktiva praxis som tidigare rådde beträffande FoU-kostnader. Innan FoU-regeln tillkom medgavs i praxis normalt endast avdrag för kostnader avseende målforskning eller forskning av mer direkt eller påtaglig betydelse för bidragsgivarens förvärvsverksamhet. Genom tillkomsten av FoU-regeln har praxis liberaliserats avsevärt genom att avdrag nu kan erhållas också för grundforskning. Ett samband måste dock alltid finnas mellan bidragsgivarens verksamhet och det utförda FoU-arbetet. I motiven uttalades att bidragsgivaren måste ha ett ”rimligt intresse” av den forskning som mottagaren av FoU-bidraget bedriver, vilket konkret innebär att mottagaren måste bedriva forskning med anknytning till det område inom vilket givaren är verksam. Av motiven framgår vidare att avdrag inte medges för kostnader som ”normalt faller utanför området för näringsverksamheten”.

Som Påhlsson konstaterar har införandet av FoU-regeln inneburit att utrymmet för avdragsgill sponsring på FoU-området numera är stort. Det krävs inte att mottagaren utför någon (direkt) motprestation för givarens räkning så länge som forskningsarbetet bedrivs inom ett område där givaren är verksam. Av regelns ordalydelse följer emellertid att någon form av aktivitet hänförlig till forskning eller utveckling måste utföras av mottagaren. Av t.ex. RÅ 1988 ref. 88 framgår att avdragsrätt inte förutsätter att det är mottagaren av bidraget som utför forskningen. Bidrag kan således lämnas med avdragsrätt till en forskningsstiftelse som i sin tur ger bidrag till olika forskningsprojekt om forskningen är relevant för den skattskyldiges verksamhet. Som visas av RÅ 1991 ref. 71 måste bidragets primära syfte dock vara att främja forskning och inte att t.ex. vidmakthålla ägandet i ett företag.

Svårigheterna med att tillämpa FoU-regeln består i stället i att avgöra om forskningen ligger inom bidragsgivarens verksamhetsområde. Detta är ingalunda alltid uppenbart. I praxis har här en bedömning av de förväntade effekterna av forskningen gjorts. Även detta krav följer direkt av lagtexten som talar om utgifter ”som har eller kan antas få betydelse för näringsverksamheten”. Påhlsson diskuterar bl.a. RÅ 1976 ref. 105, där Stora Kopparberg fick avdrag för bidrag till ett skogbruksprojekt, men inte för bidrag till projekt för att rädda olika djurarter, och drar slutsatsen att motivuttalandet om att kostnader som normalt faller utanför näringsverksamheten inte får dras av inte är avsett att vara uttömmande. Avdrag kan vägras även för andra kostnader.

Påhlsson diskuterar vidare RÅ 1990 ref. 114, där ett bil- och drivmedelsföretag inte fick avdrag för bidrag till cancerforskning. Han frågar sig varför inte avdrag medgavs i det fallet, när ICA fick avdrag för bidrag till samma ändamål i RÅ 1987 not. 440 och framför bl.a. kritik mot att RR inte motiverade sitt ställningstagande att inte medge avdrag mer utförligt. I domen konstaterade RR endast att det erforderliga sambandet saknades och att företaget därför inte var berättigat till avdrag. Det är lätt att instämma i denna kritik, vilken i viss mån har generell giltighet. RÅ 1990 ref. 144 avsåg taxeringsåret 1991. Mot bakgrund av de forskningsrön som numera finns om sambandet mellan bilismen och cancer, och det ökade miljömedvetandet i samhället, ter det sig måhända inte helt främmande att hävda att ett företag som säljer bilar och bensin idag uppfyller kravet på ”rimligt intresse”. Likaväl som ICA kan ett sådant företag, med hänsyn till att forskningen påvisat cancerrisker med bilismen behöva anpassa sitt produktsortiment, t.ex. genom att avstå från att sälja bilar med dåligt s.k. miljöindex.

Påhlsson undersöker också några FoU-fall där frågan har aktualiserats om intressegemenskap mellan bidragsgivare och mottagare påverkar avdragsrätten. Han kommenterar därvid bl.a. RÅ 1991 not 24 som gällde avdrag för bidrag från Skattenytts Förlag AB till TOR/Skattenytts Stiftelse, vilken ägde samtliga aktier i det bidragsgivande företaget. Stiftelsens ändamål var att främja skatterättslig forskning på olika sätt. RR:s majoritet ansåg att stiftelsens ändamål låg inom ramen för det bidragsgivande företagets verksamhet och medgav avdrag. Minoriteten ville se bidraget som utdelning till stiftelsen. Av fallet drar Påhlsson drar slutsatsen att det väsentliga inte är intressegemenskapen som sådan, utan om FoU-bidraget verkligen kommer att användas för forskning och utveckling.

När det gäller övriga kriterier såvitt gäller FoU-kostnader finner Påhlsson att något krav på proportionalitet inte kan utläsas av praxis samt att RR kan företa självständiga analyser av värdet av den bedrivna forskningen. Bedömningen sker genom prognos och inte genom eftersyn. Det bör dock framhållas att med ett undantag är alla de undersökta fallen förhandsbesked, där ju någon eftersyn knappast kan komma i fråga.

Ett intressant avgörande, som Påhlsson inte kunnat beakta i sin undersökning, i detta sammanhang är RÅ 2000 not 158. Fallet (förhandsbesked) gällde rätt till avdrag för bidrag från ett bolag, verksamt med att exploatera uppfinningar, till en forskningsinstitution vid ett universitet. Bolaget skulle antingen vara helägt av universitetet eller gemensamt ägt av universitetet och de forskare som stod bakom uppfinningen. En av de ställda frågorna var om avdragsrätt förutsatte att bidraget villkorades. RR medgav avdrag, men uppställde till skillnad från Skatterättsnämnden kravet att bidraget måste villkoras så att detta endast får användas för forskning. Enligt RR måste i en situation där bidragsmottagaren bedriver också annan verksamhet bidraget styras till den del av mottagarens verksamhet som avser forskning- eller utvecklingsarbete.

Mutén har, i Svensk Skattetidning 2001 s. 49 ff., kritiserat avgörandet och hävdat att den ”öronmärkning” som RR ställt sig bakom saknar stöd i lag och förarbeten. Han frågar sig bl.a. vad ett sådant villkor skulle tjäna för ändamål i praktiken. Jag tycker att kritiken är befogad. Enligt min mening borde det ha varit tillräckligt att det stod klart att bidraget skulle ha betydelse för de bidragsgivande bolagens verksamhet. Möjligen bör man se utgången i målet mot bakgrund av att det mottagande universitetet inte skulle vara skattskyldigt för bidraget. Eftersom koncernbidrag inte hade kunnat kan lämnas med skattemässig verkan mellan bolagen och universitetet, hade avdragsrätt för ett FoU-bidrag som universitetet kunnat använda till annat än forskning inneburit att principerna för resultatutjämning kunnat kringgås. Det är inte säkert att givarens avdragsrätt kan omprövas om det kanske först långt senare visar sig att det lämnade bidraget faktiskt använts till något annat än forskning.

4.4 Representationskostnader

I ett kortare kapitel diskuterar Påhlsson i vilken utsträckning som sponsring bedömts utgöra representationskostnader i praxis. Liksom när det gäller FoU-kostnader finns det särskilda skatteregler om sådana kostnader. Reglerna finns i 16 kap. 2 § IL och innebär i korthet att utgiften måste ha omedelbart samband med näringsverksamheten samt att avdrag endast medges med skäligt belopp. Som Påhlsson konstaterar är det endast i undantagsfall som frågan om avdragsrätt för sponsringskostnader har prövats mot reglerna om representation.

Påhlsson skiljer här mellan två typiska situationer. Den första avser då den skattskyldige som motprestation får t.ex. entrébiljetter som sedan används för representation. Sponsringskostnaden är då avdragsgill om gåva inte föreligger och kravet på skälighet i 16 kap. 2 § IL är uppfyllt, vilket framgår av bl.a. Pharmacia-domen. En fråga som kvarstår obesvarad beträffande denna situation är vad som gäller för kostnader som kan hänföras delvis till representation och delvis till reklam och PR.

Den andra typiska situationen kännetecknas av att den sponsrade och den som blir föremål för representationen är samma person. Påhlsson diskuterar denna situation mot bakgrund av RÅ 82 1:9, där Bacho AB vägrades avdrag för en ambulans som överlämnats till sjukvårdsförvaltningen i Polen i samband med att Bacho avslutade en ventilationsinstallation där. Bahco ansåg att gåvan var kommersiellt betingad. RR ansåg att det var fråga om en ren representationsgåva som saknade omedelbart samband med givarens verksamhet och vägrade därför avdrag. Påhlsson, som finner det svårt att dra några säkra slutsatser utifrån RR:s kortfattade motivering, betraktar fallet som ett in casu-avgörande med begränsat prejudikatvärde. Hans slutsats är dock att det – när det gäller avdrag för representation gentemot den sponsrade – troligen krävs att kostnaderna kan kvalificeras som kostnader för reklam eller PR, personal- eller FoU-kostnader.

Vad beträffar gränsdragningen mellan å ena sidan representation och å andra sidan reklam och PR finner Påhlsson ingen vägledning i praxis. Han anser dock att gränsen bör dras med utgångspunkt från att kostnader för representation typiskt sett syftar till att betala levnadskostnader för en begränsad krets, t.ex. då ett företag bjuder affärskontakter på opera eller teater. Representationen är vidare ensidig så tillvida som någon motprestation inte utgår samt har till syfte att åstadkomma en gynnsam atmosfär för affärsförbindelserna.