Översikt över den tyska skattereformen

2.1 Höjning av grundavdraget och sänkning av skattesatsen

Grundavdraget för fysiska personer uppgick år 2000 till DM 13 499.4 Avdraget höjs successivt för att år 2005 slutligt landa på Euro 7 664 (ca DM 14 989). Ingångsskattesatsen uppgick år 2000 till 19,9 % och sänks successivt för att år 2005 stanna på 15 %. Marginalskattesatsen som år 2000 uppgick till 51 % sänks successivt till år 2005, då den kommer att uppgå till 43 %.

2.2 Beskattning av vinstutdelning

Det nya systemet innebär att utdelad vinst beskattas dels hos bolaget, dels hos delägaren när denne är en fysisk person. På delägarnivå är emellertid hälften av utdelningen skattefri, Halbeinkünfteverfahren. Följaktligen är även endast hälften av de utgifter som har ett ekonomiskt samband med vinstutdelningen avdragsgilla. Detta gäller oavsett vilket år de uppstår.5 Hälften av utgifterna förblir således icke avdragsgilla även om vinsten först delas ut under senare år. Källskatt på utdelning från utlandet är emellertid fullt ut avräkningsbar på den tyska skatten och inte endast till hälften.6

Halbeinkünfteverfahren för i vissa fall till en försämring jämfört med det tidigare rättsläget. Detta gäller framförallt för ”småaktieägarna”, vars personliga skattesats ligger under den förut avräkningsbara bolagsskatten. I dessa fall utgick förut en skatteåterbäring av en del eller hela bolagsskatten. Följande exempel åskådliggör försämringen.7

En effektiv skattelättnad jämfört med det tidigare avräkningsförfarandet uppnås först när delägarens skattesats är högre än 40 %.

2.3 Försäljning av aktier och andelar

I Tyskland är vinst vid avyttring av aktier och andelar i juridiska personer och övriga finansiella instrument normalt sett endast skattepliktig om andelarna eller aktierna har innehafts under en kortare tidsperiod än ett år, Spekulationsgewinn, eller om det föreligger s.k. väsentligt ägande.8 Vinst vid avyttring av aktier och andelar som innehafts under kortare tid än ett år beskattas med den personliga skattesatsen. Vinst vid avyttring av aktier och andelar som härrör från ett väsentligt ägande beskattas med en särskild, gynnsammare skattesats.9

Väsentligt ägande förelåg innan skattereformen när en person hade innehaft 10 % av andelarna i ett bolag i minst fem år. Procentsatsen uppgår numera till 1 % och endast hälften av den vinst som uppstår vid avyttring av ett väsentligt ägande är skattepliktig.10 I likhet med vad som gäller för vinstutdelning är försäljningskostnader och andra utgifter som har ett ekonomiskt samband med försäljningen endast avdragsgilla till hälften.11 Sänkningen till 1 % skall undanröja risken för att en fysisk person låter vinst stanna kvar i bolaget och sedan avyttra detta skattefritt istället för att dela ut vinsten och skatta för 50 % av denna.

Även vinster som uppstår vid avyttring av aktier och andelar med kortare innehavstid än ett år omfattas av Halbeinkünfteverfahren och är framdeles endast skattepliktiga till 50 %.12

2.4 Schablonavdrag för näringsidkare

Genom att juridiska personer som beskattas enligt bolagsskattelagen nu har fått en egen, konstant skattesats om 25 % uppstår en diskriminering gentemot fysiska näringsidkare, vilkas skatteskala är progressiv.13 Eftersom handelsbolag och enkla bolag är en långt vanligare företeelse i Tyskland än i de flesta andra europeiska länder såg sig lagstiftaren nödgad att neutralisera olikbehandlingen genom en skattesubvention för fysiska näringsidkare.14 Subventionen innebär att en del av den kommunala näringsskatten reducerar inkomstskatten. Oavsett vilken belastning den kommunala näringsskatten faktiskt utgör (i vissa kommuner är skattesatsen 0) medges ett schablonavdrag med 1,8 gånger det beräkningsunderlag på vilket kommunerna tar ut näringsskatt.15 Syftet är att minska inkomstskatten med samma belopp som näringsskatten har belastat näringsverksamheten med.16 Avdraget kan endast göras mot skatten på inkomst av näringsverksamhet och kan därmed inte minska skatteskulden på andra inkomster.

3.1 Övergång från avräkningsförfarandet till ett klassiskt bolagsskattesystem

Det nya systemet innebär en sänkning av bolagsskatten till en enhetlig skattesats om 25 % för innehållen och utdelad vinst. Denna gäller för både oinskränkt och inskränkt skattskyldiga, vilket ur ett europeiskt perspektiv är en förbättring gentemot det gamla systemet (utländska andelsägare kunde under avräkningsförfarandet inte avräkna bolagsskatten, vilken därmed utgjorde en definitiv belastning).

De gamla pytsarna med eget kapital som innehåller högbeskattad vinst kommer successivt att avvecklas och med hjälp av formler att tillföras en pyts med 25 % beskattad vinst. En pyts för obeskattad vinst kommer dock att kvarstå. Avvecklingen resulterar i vissa fall i att en del av den skatteminskningspotential som förut realiserades när högbeskattad vinst delades ut går förlorad.18

Vid slutet av det första året, på vilket det nya systemet tillämpas fastställs ett slutgiltigt tillgodohavande av den kvarvarande minskningpotentialen.19 Vid senare års utdelning kan bolaget successivt avräkna tillgodohavandet från bolagsskatten under en övergångsperiod av 15 år. Skatteminskningen p.g.a. tillgodohavandet får dock endast uppgå till 1/6 av vinstutdelningen.

3.2 Vinstutdelning

Utdelning som ett oinskränkt skattskyldigt bolag mottar från ett annat oinskränkt skattskyldigt bolag var enligt äldre rätt fullt ut skattepliktig. Eftersom skatten var avräkningsbar kom det inte till en kedjebeskattning av vinsten.

Enligt ny rätt är vinstutdelning skattefri om mottagaren är ett bolag som är deklarationsskyldigt i Tyskland, oavsett ägandeandel i det utdelande bolaget och hur länge ägandet har bestått. F.n. gäller därvid att utgifter som har ett omedelbart ekonomiskt samband med skattefria inkomster inte är avdragsgilla.20 Enligt lagens ordalydelse och enligt rättspraxis21 krävs för ett omedelbart ekonomiskt samband även ett samband i tid. Har ett moderbolag därför finansierat andelarna i sitt dotterbolag med lånat kapital är refinansieringskostnaderna avdragsgilla så länge dotterbolaget inte delar ut någon vinst, eftersom då inget omedelbart samband föreligger. Om denna regel består, kan det bidra till den s.k. balooningeffekten.22

I skrivande stund diskuteras huruvida det nämnda avdragsförbudet skall fortsätta att gälla. Grunden för detta är att det vid utdelning i egentlig mening inte rör sig om skattefria inkomster. Utdelningen undantas ju endast hos det mottagande bolaget för att en dubbelbeskattning av utdelad vinst skall undvikas, inte för att den utdelade vinsten skall befrias helt från beskattning (den har ju beskattats en gång hos det utdelande bolaget). Det är troligt att modellen med konsoliderad beskattning av bolag i koncerner, Organschaft, kommer att öka i betydelse om avdragsförbudet kvarstår.

Problematiskt är vidare huruvida eventuella refinansieringsräntor är avdragsgilla vid beräkningen av kommunal näringsskatt eller ej. Underlaget för näringsskatten utgörs av vinst enligt bolagsskattelagen, adderat med och avdraget vissa poster. En tillkommande post är ränta på långfristiga lån.23 Om refinansieringsräntorna inte är avdragsgilla vid beräkningen av den bolagsskattepliktiga inkomsten, skall de utöver detta beaktas ytterligare en gång vid beräkningen av kommunal näringsskatt?24

För skattefri utdelning från utländska bolag finns i bolagsskattelagen en specialregel, innebärande att 5 % av utdelningen alltid anses vara utgifter med ett omedelbart ekonomiskt samband med utdelningen.25 Detta belopp höjer därmed den skattepliktiga inkomsten. Övriga utgifter i samband med utländsk utdelning är avdragsgilla. Om avdragsförbudet vid inländsk vinstutdelning kvarstår och alla utgifter överstigande 5 % av utländska utdelningar är avdragsgilla, diskrimineras i vissa fall inländsk utdelning.26

På utdelningen innehålls alltid källskatt, Kapitalertragsteuer, om 20 % (före skattereformen 25 %). Ett inländskt moderbolag kan räkna av källskatten på sin egen skatt. Är moderbolaget utländskt och inte skyldigt att deklarera i Tyskland, kommer källskatten att utgöra en definitiv belastning (i Tyskland).27 Har det utländska bolaget däremot ett fast driftställe i Tyskland är det deklarationsskyldigt och den innehållna källskatten avräknas från det fasta driftsställets skatt.28

Reglerna om skattefri utdelning gäller även när utdelningen från ett dotterbolag har letts via ett handelsbolag eller annan personassociation (konstellationen är relativt vanlig i Tyskland).29 För kreditinstitut och andra bolag som regelbundet handlar med värdepapper gäller inte reglerna om skattefria utdelningar.30

3.3 Vinst vid avyttring av aktier eller andelar

I likhet med vinstutdelning är vinst vid avyttring av andelar skattefri, oavsett ägandeandel i det avyttrade bolaget och tidsperiod under vilken andelarna har innehafts.31 Samma problem som beskrivits ovan vid vinstutdelningar gäller för även avdrag för utgifter i samband med avyttring av andelar. Förluster vid avyttring är inte avdragsgilla.

Även vinster som leds över ett handelsbolag eller personassociation innan de landar hos moderbolaget är skattefria.32 För kreditinstitut och andra bolag som regelbundet handlar med värdepapper gäller inte reglerna om skattefri avyttring.33

3.4 Konsoliderad beskattning av koncerner

Före skattereformen gällde för konsoliderad bolagsbeskattning och konsolidering av kommunal näringsskatt likartade förutsättningar. I båda fallen var finansiell, organisatorisk och ekonomisk integration grundförutsättningar för en enhetlig beskattning, Organschaft.34 Vad gällde bolagsskatten tillkom att ett bolagsrättsligt avtal om övertagande av vinst och förlust måste föreligga.

Före skattereformen kunde finansiell integration endast konstitueras genom direkt ägande som innebar röstmajoritet av andelarna i det ägda bolaget, eller indirekt ägande om varje sådant för sig konstituerade en röstmajoritet. Indirekt och direkt ägande kunde inte räknas ihop. Kravet på röstmajoritet i varje led ledde till att koncernbolag som indirekt ägde andelar i dotterbolag, men där röstmajoritet endast uppnåddes om man räknade ihop andelarna, tillsammans bildade ett enkelt bolag som ensamt ägde andelarna i dotterbolaget, varigenom en konsoliderad beskattning kunde äga rum.35

De ändringar av rekvisiten som skett genom skattereformen syftar till att förenkla bildandet av Organschaft för bolagsskatt. Kraven på organisatorisk och ekonomisk integration ansågs överflödiga och avskaffades. För konsolidering av bolagsskatten krävs numera endast avtal om övertagande av vinst och förlust samt finansiell integration. Denna föreligger efter skattereformen antingen vid direkt röstmajoritet eller om en ihopräkning av direkt och indirekt ägande konstituerar i röstmajoritet.36

Eftersom lagstiftaren inte ville att det genom förenklingen av förutsättningarna oönskat skulle komma till konsoliderad beskattning även av kommunal näringsskatt, lät han de rekvisit som gällde före skattereformen kvarstå för densamma. För Organschaft av kommunal näringsskatt krävs alltså fortfarande finansiell, organisatorisk och ekonomisk integration. För finansiell integration gäller de förutsättningar som gällde före skattereformen. Denna behandling har stött på kritik eftersom det inte har blivit lättare att bilda Organschaft för kommunal näringsskatt, vilket oftast är önskat. Det är välkommet att lagstiftaren tänkt på att konsoliderad bolagsbeskattning inte per automatik skall leda till konsoliderad näringsbeskattning, problemet hade emellertid kunnat lösas på annat sätt, t.ex. genom ett ansökningsförfarande för den konsoliderade näringsbeskattningen.37

3.5 Skärpta regler för underkapitalisering

Räntor som betalas ut till utländska aktie/andelsägare på lån som överstiger en viss safe haven omkvalificeras i Tyskland till förtäckt vinstutdelning.38 Före skattereformen gällde detta för räntor som betalades till delägare som inte omfattades av avräkningsförfarandet. Safe haven uppgick till 1/3 eget kapital/lånat kapital för lån som löpte med fast ränta och 1/0,5 eget kapital/lånat kapital för lån vars ränta var beroende av bolagets vinst (hybridfinansiering). Om det tyska bolaget var ett nationellt holdingbolag gällde kvoten 1/9 för lån med fast ränta.

Efter skattereformen har den tillåtna kvoten för lån med vinstavhängiga räntor helt strukits. Kvoten för lån med fast ränta uppgår till 1/1,5 och för nationella holdingbolag till 1/3. De bolag som använder den nya lagstiftningen fr.o.m. år 2001 var m.a.o. tvungna att se över sin lånesituation redan den 31 december 2000, eftersom det egna kapitalet som är utslagsgivande för kvoteringen beräknas vid slutet av det föregående räkenskapsåret. Användningen av regeln är numera avhängig av huruvida delägaren är deklarationsskyldig i Tyskland.

3.6 Ändring av CFC-reglerna

Som en följd av ändringarna i bolagsskatte- och inkomstskattelagstiftningen har ett flertal ändringar företagits i CFC-lagstiftningen. Eftersom, vilket nämnts i inledningen, en arbetsgrupp med uppgift att se över CFC-lagstiftningen har tillsatts, tar jag nedan endast upp de grundläggande ändringarna.

De tyska CFC-föreskrifterna regleras i tredje delen av Aussensteuergesetz. Dessa var redan före skattereformen enormt tillkrånglade och svårförståeliga. Tillgängligheten av reglerna har inte förbättrats genom skattereformen. CFC-reglerna går ut på en beskattning av inländska ägare till utländska juridiska personer med passiva inkomster och låg skattesats, som dessa tillsammans med närstående äger mer än 50 % av, för deras del av bolagets resultat, oavsett om detta delas ut eller ej.39

Före skattereformen ägde CFC-reglerna tillämpning när skattesatsen för det utländska bolaget i det stat där säte eller företagsledning befann sig var lägre än 30 %. Detta har ändrats till en skattesats om 25 % som en anpassning till internationella förhållanden.40

Före skattereformen ansågs andelen av den utländska juridiska personens vinst vara inkomst av kapital. Detta ledde till att vissa avdrag inom inkomstslaget kunde företas och att förluster inom andra inkomstslag kunde utnyttjas mot dessa inkomster.41 Efter skattereformen definieras vinstandelen inte som inkomst tillhörande ett visst inkomstslag. Istället beräknas en särskild skatt om 38 % på vinstandelen. Denna läggs till bolagets eller den fysiska personens bolags- eller inkomstskatt, vilket leder till att förlustutjämning och fribelopp bara går att utnyttja i begränsad utsträckning. Reglerna om skattefrihet vid utdelning för bolag, eller om 50 % skattefrihet för fysiska personer, får inte användas på vinstandelen.42

En senare faktisk vinstutdelning beskattades och beskattas fortfarande enligt de vanliga nationella reglerna. För att undvika dubbelbeskattning minskades förut den beskattade vinstandelen med den faktiska utdelningen och i förekommande fall återbetalades skatt som hade tagits ut. Detta gäller efter skattereformen endast vid en senare faktisk utdelning till fysiska personer, eftersom dessa beskattas för 50 % av utdelningen enligt nationella regler.43 För bolag blir skattebelastningen om 38 % däremot definitiv, eftersom en senare faktisk utdelning är skattefri.44