Skattedomstolars bevisprövning

Fri bevisprövning

Inom förvaltningsprocess råder det en fri bevisprövning. Bevisningen skall värderas individuellt i varje enskilt mål. När en bevisprövning görs finns därför en stor risk att bevisvärderingens kvalitet försämras genom att domstolen eller myndigheten på förhand bortser från en omständighets specifika bevisvärde och nöjer sig med att uppskatta det normala bevisvärdet av en viss typ av ofta förekommande bevisning. Den individuella bevisprövningen har visat att skattemyndigheter och underrätter ofta utgår ifrån det normala bevisvärdet av en omständighet i stället för att göra en specifik värdering.

”Hellre fria än fälla”

När kan då ett faktum anses styrkt? Vägledning får sökas i processrätten där bevistemat skall vara ställt utom rimligt tvivel. Det kan diskuteras om det inte även i förvaltningsprocessen när det är fråga om oriktig uppgift, i tveksamma fall, bör väljas den lösning som är fördelaktigast för den skattskyldige. Detta synsätt kommer från processrättens princip om att ”hellre fria än fälla”. Detta bör ses mot bakgrund av att rättspraxis utvisar att skattemyndigheten redan vid den ordinarie taxeringen har ett högre beviskrav vad gäller oriktig uppgift än vad gäller själva sakfrågan. Myndigheten har i mål som rör den ordinarie taxeringen haft framgång i sakfrågan, men inte i skattetilläggsfrågan där dessutom oriktig uppgift måste visas (bl.a. RÅ 1979 Aa 105, RÅ 1981 Aa 201, RÅ 1981 1:84 och RÅ 1983 Aa 6). Domstolen har i dessa mål ställt ett högre beviskrav vad gäller bevisningen av oriktig uppgift och har vid tveksamheter om bevisningen är tillräcklig undanröjt skattetillägget. Tyvärr beaktar inte alla domstolar detta högre beviskrav vid påförande av skattetillägg.

Subjektiva faktorn

I artiklar av Lars Möller (SvSkT 2/95 och SN nr 1–2 2000 och nr 9 2000) har framförts att den ”subjektiva faktorn” bör ges ett högt värde när skattemyndighetens bevisning värderas och vidare har framförts att rättsliga bedömningar, bedömningen av den verkliga innebörden av en rättshandling inte bör ”påverkas av den processuella situationen, dvs. om det är en situation med eftertaxering och påförande av skattetillägg, eller en situation med vanlig omprövning av taxeringen”. Lars Möller anser att det inte bör ställas samma höga beviskrav på skattemyndigheten när det är fråga om rättsliga bedömningar, att domstolar ska frångå det höga beviskrav som råder vid eftertaxering och skattetillägg. Att Lars Möller för fram dessa åsikter har troligtvis sin förklaring i att han är företrädare för skattemyndigheten och har insett svårigheten i att kunna presentera en bevisning i bl.a. genomsynsmål som når upp till nivån styrkt. Ofta åberopas i genomsynsmål subjektiva värderingar och att värdera dessa är inte lätt. Frågan är om de överhuvudtaget ska ges något bevisvärde. Det är ju trots allt fråga om subjektiva värderingar och inga konkreta bevis. Lars Möller skriver i SvSkT 2/95 s. 147 där han diskuterar den skattskyldiges avsikter med en viss transaktion eller ett visst förfarande att ”Men det som är genomgående i rättsfallen med konstruerade avdrag eller förluster är att det inte varit uppenbart att transaktionen skall bedömas efter sin juridiska beteckning. Det har i stället varit så att omständigheter talat för att transaktionen haft en annan innebörd. I den situationen finns det enligt min mening anledning att även väga in den subjektiva faktorn. Ett påvisat syfte hos den skattskyldige att undandra skatt borde rimligen förstärka den sida i vågskålen som talar för att den verkliga innebörden av transaktionen skall läggas till grund för beskattning.” Vidare skriver Lars Möller i SN nr 1–2 2000 s. 60 ”Skattemyndigheten får försöka övertyga skattedomstolar om riktigheten i sin rättsliga bedömning, t.ex. att en rättshandling har en annan – verklig – innebörd än den form rättshandlingen utvisar. Enligt min uppfattning kan det inte ställas något särskilt krav i bevishänseende på skattemyndigheten när det gäller den rättsliga bedömningen i situationer med oriktig uppgift. Den rättsliga bedömningen är en fråga för sig som inte bör påverkas av den processuella situationen, dvs. om det är en situation med eftertaxering och påförande av skattetillägg, eller en situation med vanlig omprövning av taxeringen.”

Lagstiftaren har av rättssäkerhetsskäl slagit fast att det vid eftertaxering och skattetillägg krävs en stark bevisning varför subjektiva värderingar aldrig kan ges ett högt bevisvärde när skattemyndigheten kommit i ett svårt bevisläge. Skattemyndigheten måste enligt min mening vid eftertaxering eller vid skattetillägg acceptera att det kanske inte är möjligt att bevisa en oriktig uppgift och därmed avstå från att fatta ett beskattningsbeslut.

Bristfällig bevisvärdering

Det förekommer alltför ofta en bristfällig bevisvärdering i skattedomstolarna. Domstolen kan i sina domskäl exempelvis ange att den skattskyldige, ett aktiebolag, underlåtit att i sin deklaration i tillräcklig omfattning redogöra för dotterbolagets verksamhet och transaktioner inom koncernen. Det finns därför enligt domstolen formella förutsättningar för eftertaxering. Domstolen resonerar inte om vilka uppgifter som saknas i deklarationen och vad det är i den bristfälliga redovisning som utgör den oriktiga uppgiften. Detta har bl.a. skett i länsrätternas domar (Länsrätten i Östergötland dom 1996-12-05, mål nr 2044-95 och Länsrätten i Kopparbergs län dom 1996-10-07, mål nr 127-97). Länsrätten i Östergötland har eftersom det var fråga om genomsyn i sina domskäl dessutom åberopat tidigare regeringsrättsavgöranden där domstolen tillämpat genomsyn och transaktionerna omklassificerats. Länsrätten skriver ”I situationer av dessa slag har Regeringsrätten i vissa fall ”sett igenom” de civilrättsligt giltiga rättshandlingar och skatterättsligt bedömt dem efter deras reella innebörd.” Länsrätten anger inte vilka domar från Regeringsrätten domstolen stödjer sig på och vidare rör dessutom Regeringsrättens domar den ordinarie taxeringen där endast beviskravet sannolikt måste uppnås och oriktig uppgift inte behöver styrkas. Länsrätten har uppenbarligen ansett att det räckt med att beviskravet sannolikt är uppfyllt vid eftertaxering.

Den skattskyldiges fördel

Efter besvär har sedan Kammarrätterna ändrat Länsrätternas domar och ansett att av skattemyndigheten presenterad bevisning inte har den styrka som krävs, styrkt, för att transaktionerna ska kunna omklassificeras (bl.a. Kammarrätten i Jönköping dom 1999-04-14, mål nr 386-1997, 387–388-1997 och 389–391-1997). I mål nr 386–388 prövades frågan om eftertaxering kan ske med ledning av genomsyn och i mål nr 389–391 om en ordinarie omprövning kan ske med ledning av genomsyn. Kammarrätten har i alla målen, dvs. både vad gäller eftertaxering och omprövning slagit fast att skattemyndigheten med ett genomsynsresonemang inte kunde ändra aktuella taxeringar. Kammarrätten ansåg inte att skattemyndigheten presenterat tillräcklig bevisning i målen (”inte anses förmått visa”). Kammarrätten konstaterar i sina domar att det inte ens vid omprövning räcker med normal bevisvärdering (sannolikt) för att transaktionerna skall beskattas annorlunda än vad som följer av dess form.

Det är troligt att Kammarrätten i målen ansett att när det är fråga om subjektiva bedömningar, vilket det är vid genomsyn, i tveksamma fall bör dömas till den skattskyldiges fördel. Vidare var det i målen fråga om civilrättslig giltiga avtal som inte utan en mycket stark bevisning från skattemyndighetens sida kunde bortses från. Jag kommer att redogöra för detta ytterligare längre fram i artikeln.

Beviskravet

Kammarrätten i Jönköping har i en dom daterad 1997-12-10 (mål nr 1095-1994 och 1096-1994) analyserat den bevisning som måste framläggas av skattemyndigheten i ett eftertaxeringsmål. Domstolen har klart redogjort för beviskravet och dessutom värderat bevisningen i målet varför jag kommer att redogöra för domstolens domskäl. I domen diskuteras också ingående vilken upplysningsskyldighet en skattskyldig har och vilken motbevisning som måste presenteras i ett eftertaxeringsmål. Den bevisvärdering och det beviskrav Kammarrätten företagit i åberopad dom framgår av flera regeringsrättsdomar som jag kommer att analysera nedan. Domarna rör främst begreppet ”den verkliga innebörden”, tillämpning av genomsyn och bevisvärdet av värderingar. Jag har valt frågor som vållar lite mer problem i bevisvärderingssammanhang, eftersom det exempelvis vid fastställandet av en transaktions ”verkliga innebörd” förekommer subjektiva värderingar och dessa måste frikopplas från den faktiska bevisningen som presenteras i ett mål. Likaså är det svårt vid en värdering att styrka förekomsten av ett faktiskt värde i kronor. Denna bevissvårighet har Regeringsrätten uppmärksammat i nedan analyserade mål och därför ofta givit ett intygsvärde ganska stor räckvidd. Domarna visar att det är svårt att bevisa en tillgångs värde, än mer att bevisa oriktig uppgift, vilket krävs av skattemyndigheten vid eftertaxering.

I Kammarrättens mål (dom 1997-12-10 mål nr 1095-1994 och 1096-1994) avgjorde var frågan om skattemyndigheten hade rätt att eftertaxera bolaget och inte medge avdrag för kostnader för infriande av borgensåtagande samt nedskrivning av fordran. Domstolen skriver ”I eftertaxeringsmål bär skattemyndigheten den subjektiva bevisbördan. Det åligger skattemyndigheten att styrka förefintligheten av förutsättningarna för eftertaxering. Även om man i eftertaxeringsprocessen inte på samma sätt som i en brottsmålsprocess kan kräva fullständig bevisning, skall skattemyndighetens ansökan om eftertaxering för att vinna bifall vila på en fullständig och övertygande utredning. Det skall i princip inte råda något tvivel t.ex. om att den skattskyldige har lämnat uppgifter som är oriktiga.”

Motbevisning

Det är också mycket viktigt att den skattskyldiges motbevisning beaktas och framför allt värderas korrekt. Kammarrätten behandlar i sin dom daterad 1997-12-10 (mål nr 1095-1994 och 1096-1994) frågan om den motbevisning som skall presenteras av den skattskyldige. Frågan om motbevisningen är lika viktig som frågan om skattemyndighetens bevisbörda. Skattemyndigheten synes allt för ofta tro att den skattskyldige ska presentera en motbevisning som har samma styrka som den som myndigheten ska presentera, dvs. visat/ styrkt. Detta stämmer emellertid inte och detta framgår av Kammarrättens dom. Domstolen skriver att skattemyndigheten i ett eftertaxeringsmål skall visa att något föreligger. Detta beviskrav framgår redan sedan tidigare av rättspraxis. Sedan skriver domstolen att den skattskyldige skall presentera ”godtagbara skäl för sin redovisning”. Detta innebär att om den skattskyldige kan framföra godtagbara skäl för att något redovisats på ett speciellt sätt, så faller skattemyndighetens bevisning. I sina domskäl skriver Kammarrätten att ”Fråga är därför om skattemyndigheten kan anses ha visat att NNAB saknat godtagbara skäl för att skriva ned fordringarna i bokslutet”. ”Skattemyndigheten kan, mot de av NNAB och Arild Ingierd lämnade uppgifterna, inte anses ha visat att skäl saknades att i enlighet med god redovisningssed skriva ned de ifrågavarande fordringarna på sätt som skett.”

Skattemyndigheten ansågs inte ha visat efter bolagets motbevisning att bolaget inte hade rätt att göra nedskrivning på sätt som skett och därför förelåg inte rätt att eftertaxera. I nedan analyserade domar kommer jag även att redogöra för den motbevisning Regeringsrätten godtagit.

”Den verkliga innebörden”

Regeringsrätten har i mål (RÅ 1993 ref. 55) ”företagsdoktorn” resonerat kring begreppet ”den verkliga innebörden”, om vilka anställningsförhållanden som var rådande. Domstolen konstaterade att den som utsetts till verkställande direktör normalt får anses vara anställd av bolaget. Regeringsrätten värderade sedan framförd motbevisning på följande vis: ”anförda omständigheter kan emellertid inte anses hindra att uppdrag som styrelseledamot och verkställande direktör i ett aktiebolag ... i särskilda fall kan för begränsad tid innehas av en person som inte är anställd av bolaget”. De omständigheter som framförts av den skattskyldige ansågs trovärdiga och beaktades av Regeringsrätten. Domstolen värderade sedan skattemyndighetens bevisning och uttalade: ”Dessa omständigheter kan emellertid inte ensamma föranleda den bedömningen att uppdraget inte åvilat AB Näldens Träindustri.” Skattemyndigheten hade åberopat att den skattskyldige inte haft andra uppdrag än det aktuella hos bolaget och att det av honom ägda bolag där han var anställd inte haft några andra uppdrag än det aktuella, men dessa ganska viktiga omständigheter ansåg domstolen inte var tillräckliga. Regeringsrätten skriver fortsättningsvis: ”Det föreligger vidare inte skäl för antagandet att det huvudsakliga syftet med att driva den konsulterande verksamheten i aktiebolagsform varit att uppnå förmåner vid beskattningen.” Domstolen värderar skattemyndighetens bevisning och även den skattskyldiges bevisning i målet och kommer fram till att det huvudsakliga syftet inte var att uppnå skatteförmåner. Domslutet ger vid handen att skattemyndigheten med sin bevisning inte kunnat visa obehörig skatteförmån. När det gäller beviskravet skriver domstolen: ”Regeringsrätten finner vid en samlad bedömning av vad som sålunda och i övrigt förekommit att det i målen inte visats att de ersättningar som...”. I målet har skattemyndigheten kunnat visa att det förelåg skatteförmåner, men de ansågs efter värdering av den skattskyldiges framförda bevisning inte vara det huvudsakliga syftet med anställningen. Skattemyndighetens bevisning, har efter det att den skattskyldige åberopat sin bevisning, ”inte visat”/kommit upp till styrkan visat varför myndighetens besvär ogillades.

Regeringsrätten krävde i målet, trots att det inte var fråga om eftertaxering, att skattemyndigheten skulle visa att det förelåg en skatteförmån. Regeringsrätten har ställt samma beviskrav som vid eftertaxering och skälet är sannolikt att det rört sig om en bedömning av vad som anses vara den verkliga innebörden. Detta visar att Regeringsrätten i sin praxis iakttagit stor restriktivitet när det gäller ”den verkliga innebörden” där subjektiva värderingar finns med i bilden. Kan den skattskyldige presentera en godtagbar förklaring till syftet med transaktioner har domstolen ansett det föreligga hinder mot att omklassificera en transaktion.

Genomsyn

I målet RÅ 1989 ref. 62 som rör sale and lease back har Regeringsrätten intagit en mycket restriktiv linje vad gäller möjligheten att tillämpa genomsyn. Regeringsrätten kräver att det ska föreligga ”omständigheter som klart visar att den reella och av parterna åsyftade innebörden i den totala transaktionen är en annan.” Skattemyndigheten skulle i detta mål, som inte avsåg eftertaxering enligt Regeringsrätten visa att rätt till att tillämpa genomsyn förelåg. Regeringsrätten skriver vidare att ”Vid bedömningen av frågan om ett sådant annat rättsläge skall anses föreligga bör stor restriktivitet iakttas. Annars uppstår lätt betydande svårigheter – för såväl den enskilde som det allmänna – att förutse och överblicka konsekvenserna av vedertagna rättsfigurer.” Efter dessa uttalanden övergår Regeringsrätten till att värdera de omständigheter skattemyndigheten för fram i målet och sedan värderas de omständigheter den skattskyldige åberopar i målet. Regeringsrätten sammanfattar ”Av det sagda framgår att skäl kan anföras för att ge avtalen en annan innebörd än den deras utformning anvisar. Dessa skäl har emellertid inte den styrka som enligt det föregående bör krävas för att anse rättsläget vara ett annat än det som följer parternas rättshandlingar.” Skattemyndigheten har bl.a. fört fram omständigheter som visar att ”av avtalets innehåll är att märka att den totala transaktionen till sin innebörd klart avviker från ett normalt köp i flera avseenden.” Vad gäller motbevisningen skriver Regeringsrätten ”Men det finns också omständigheter som talar för att den reella innebörden i transaktionen, i överensstämmelse med avtalens utformning, innefattar en äganderättsöverlåtelse till bolaget.”

Den skattskyldige hade i målet presenterat omständigheter som talar för att avtalet ska tolkas efter sin reella innebörd och därmed ansågs skattemyndighetens omständigheter inte utgöra sådan stark bevisning, styrkt, som Regeringsrätten kräver.

Faktiskt värde

I många skattemål är det fråga om vad som anses vara ett korrekt värde av en tillgång. Att bevisa ett värde är förenat med svårigheter, eftersom det kan vara svårt att avgöra vad som är det faktiska värdet. Subjektiva uppfattningar om ett värde förekommer ofta när en bedömning görs. En värderingsman kan ha viss erfarenhet som gör att han anser att ett visst värde föreligger. När sedan en annan värdering företas kan den uppvisa ett lägre värde trots att det är samma tillgång som värderats. Två värderingsmän kan ofta komma fram till två olika värden och dessa presenteras sedan för domstolen som ska bedöma det korrekta värdet. Båda värderingarna kan vara korrekta vilket gör att den skattskyldige inte kan ha lämnat oriktig uppgift. Det är därför viktigt att skattemyndigheten inte ges tolkningsföreträde om vilket värde som är korrekt.

Regeringsrätten har i flera domar uttalat sig om bevisvärdet av värderingar. Domstolen har varit mycket restriktiv i att ge värderingar åberopade av skattemyndigheten ett högt bevisvärde eller tolkningsföreträde framförallt i eftertaxeringssammanhang. Skattemyndigheten har hävdat att det i deklarationen redovisade värdet varit oriktigt, eftersom myndigheten har kunnat presentera ett annat värde. Regeringsrätten har emellertid inte ansett att det deklarerade värdet inneburit oriktig uppgift när en värdering finns, även om denna beloppsmässigt skiljer sig från skattemyndighetens.

Värderingar

I RÅ 1999 ref. 17 har Regeringsrätten ansett att en uppgift i deklarationen om marknadsvärdet på en fastighet inte utgjort sådan oriktig uppgift som krävs för eftertaxering. I målet har den skattskyldige taxeringsår 1988 från sitt bolag förvärvat en obebyggd tomt till ett värde av 300 000 SEK. En fastighetsvärderingsfirma hade månaden innan köpet värderat fastigheten till 300 000 SEK +/- 10 000. Riskskatteverket hävdade att värdet var 680 000 SEK och åberopade som stöd ett utlåtande från lantmäteriet i Stockholm, som efter besiktning i maj 1994 och genom användande av SCB:s fastighetsprisstatistik, bedömt marknadsvärdet av fastigheten i storleksordningen 700 000 SEK i december 1997. Regeringsrätten skriver i sin dom att ”den av skattemyndigheten åberopade värderingen anger visserligen ett väsentligt högre värde men kan inte anses visa att det av Anders M. uppskattade värdet varit så felaktigt att han på grund därav kan anses ha lämnat ett sådant oriktigt meddelande som krävs för att eftertaxering skall kunna ske. Inte heller kan hans underlåtenhet att lämna uppgifter om tomtens areal och om det inhämtade värderingsintyget anses medföra att han lämnat oriktigt meddelande.”

Domen visar att det inte räcker att skattemyndigheten presenterar ett annat värde, som dessutom väsentligen kan skilja sig från det som den skattskyldige angett, utan myndigheten måste även visa att den skattskyldiges värde är felaktigt. Vid eftertaxering är det skattemyndigheten som har bevisbördan, dvs. ska visa att fastigheten har ett visst värde och att den skattskyldige därför ska beskattas efter detta värde. Vidare måste myndigheten motbevisa den skattskyldiges bevisning, det av honom åberopade värdet. Om den skattskyldige kan göra antagligt det av honom åberopade värdet måste skattemyndigheten visa att detta värde är fel. Sedan måste myndigheten även styrka det värde myndigheten anser vara korrekt.

Tillgodoräknas den skattskyldige

Intressant i sammanhanget är Regeringsrättens uttalande i domen RÅ 1989 ref. 57 som också rör en värderingsfråga. Regeringsrätten skriver ”Rent allmänt gäller att det är svårt att med utgångspunkt i ett pris som någon erhållit för en begagnad vara dra en säker slutsats om varans marknadsvärde. Det erhållna priset kan ha påverkats i höjande eller sänkande riktning av en rad olika omständigheter. Dessa svårigheter bör av rättssäkerhetsskäl alltid tillgodoräknas den skattskyldige.” I målet hade en arbetsgivare till en anställds hustru sålt en begagnad traktor för ett pris som var lägre än marknadsvärdet på annan ort än där den anställde bodde.

Under marknadsvärdet

I RÅ 1987 ref. 95 var det fråga om en fastighet som av den skattskyldiges arbetsgivare sålts till ett pris understigande ett på visst sätt beräknat marknadsvärde. Fastighetspriset utgjordes av ett värde som framtagits efter en besiktning av en auktoriserad fastighetsmäklare och fastighetsköpet hade skett i så gott som omedelbar anslutning till besiktningen. Trots att priset med åtminstone 100 000 SEK understigit det marknadsvärde som ansågs gälla enligt skattemyndigheten fann Regeringsrätten inte styrkt att den skattskyldiges värde var oriktigt. (I värderingssammanhang är även RÅ 1996 not. 54 av intresse.)

”Normal bevisning”

Skattemyndigheten och domstolarna kräver av tradition ofta att en viss sorts bevisning ska företes för att exempelvis avdrag ska erhållas. Kan den skattskyldige inte presentera kvitton eller fakturor medges inget kostnadsavdrag. Domstolarna är ofta för traditionsbundna och måste oftare se till vad som måste bevisas enligt ett lagrum och hur detta kan bevisas. När en bevisprövning måste göras särskilt i varje mål finns, som jag nämnt tidigare, en stor risk att bevisvärderingens kvalitet försämras och dessutom blir för traditionsbunden.

Ifråga om renoverings- och förbättringsarbeten har Kammarrätten i Sundsvall (mål nr 3769-1998) beaktat bevismedel som normalt inte accepteras av domstolar. Med hjälp av bygglov, lånehandlingar och gamla prislistor fick en säljare av en fastighet avdrag för förbättringskostnader vid beräkning av reavinst – trots att kvitton saknades. Fastigheten såldes år 1996. Kammarrätten fick del av handlingar som visade att mannen erhållit bygglov dels 1997 för tillbyggnad av bostadshuset och dels 1987 för en nybyggnation av garage. Ett intyg visade vad som byggts. Dessutom visade lånehandlingar att han tagit upp lån med varierande belopp bl.a. i anslutning till byggloven. Kammarrätten noterade att rätten till avdrag för förbättringskostnader ska styrkas genom verifikat eller på annat sätt. I detta fall saknades verifikat helt och kostnaderna för de påstådda byggåtgärderna hade uppskattats. Normalt leder detta till att avdrag inte kan medges. Kammarrätten ansåg dock att det i detta fall ”med tillräcklig grad av styrka” visats att avdragsgilla förbättringskostnader förelegat. Kammarrätten uppskattade kostnaderna till skäliga 100 000 kr. Kammarrätten har i åberopad dom givit intyg, bygglovshandlingar och lånehandlingar ett bevisvärde som når upp till nivån styrkt.

Styrkas på annat sätt

Även Kammarrätten i Göteborg har i tre mål (mål nr 38-1998, mål nr 2331-1998 och mål nr 846-1997) medgivit fastighetsägare avdrag för renoverings- och förbättringsarbeten när dessa gjorts sannolika. Avdrag medgavs när förbättringsarbeten styrkts på annat sätt än genom fakturor eller kvitton. Rätten har ansett bland annat att uttagna pantbrev samt intyg från en snickare och en värderingsman utfärdade 20 år efter det att huset byggdes räckte som bevis. Vidare medgav domstolen avdrag för förbättringskostnader för duschrum vid försäljning av en bostadsrätt, eftersom domstolen ansåg att ingivna bygglovshandlingar samt intyg från en styrelsesuppleant i bostadsrättsföreningen räckte som bevis. Domarna visar att det inte finns några absoluta krav på att förbättringskostnader måste styrkas med kvitton. Kammarrätterna har i målen inte varit traditionsbundna vid bedömning av bevismedel och beviskravet och det är enligt min mening ett steg i rätt riktning.