A Inkomstskatt

12.1 Trust

I förhandsbeskedsärendet RÅ 2000 ref. 28 ställdes frågor om skattekonsekvenser vid överföring av vissa pensionsförpliktelser från ett svenskt aktiebolag till en Trust på Guernsey. Fallet är kommenterat i flera olika avseenden i detta häfte; se Påhlsson, Rabe och Silfverberg. I detta avsnitt finns endast anledning att kommentera bedömningen av trusten som ett rättssubjekt.

Frågan om trusters behandling i skattehänseende har varit föremål för en omfattande diskussion på senare tid; se bl.a. Simon, SN 1992 s. 408 ff., dens. SST 1998 s. 461 ff. och Sundgren IUR nr 24/97. Här finns varken anledning eller förmåga till fördjupning i dessa resonemang, utan det blir en kort kommentar.

I rättsfallet ansåg RR att det svenska X AB ”definitivt avskilt sig från de till trusten överförda medlen och att ansvaret för den aktuella pensionsutfästelsen därvid flyttats över från X AB till trusten”. RR fann således att trusten var en från bildaren (Settlor) AB X avskiljt subjekt och att det var möjligt att företa rättshandlingar dem emellan med skatterättsliga verkningar.

RR:s ställningstagande föregicks inte av någon redovisad analys av de civilrättsliga förhållandena, men det finns en utförlig beskrivning av dessa förhållanden i förhandsbeskedet och de har självfallet beaktats. Bl.a. angavs följande:

”Trustbildningen grundas på en stiftelseurkund (Trust Deed) som bl.a. innehåller föreskrifter om Trustens ändamål. I Trust Deed utses en förvaltare (Trustee) att i enlighet med föreskrifterna i Trust Deed handha den egendom som överförs till Trusten (Trustegendomen). Trust Deed innefattar ett åtagande av Trustee att ur Trustegendomen tillhandahålla berörda anställda de förmåner som följer av Planen. Trustee är från Bolaget och koncernen helt fristående och dess förvaltning sköts med de pensionsberättigades bästa som mål.”

X AB, eller andra bolag i koncernen, kunde således inte vare sig under den löpande förvaltningen eller vid likvidationen erhålla några medel från Trusten. Detta torde ha varit en avgörande omständighet. Det är dock svårt att dra generella slutsatser om hur bedömningen blir om de civilrättsliga omständigheter skiljer sig i något väsentligt avseende från dem i fallet. Jfr RÅ 1999 not 20 (avvisat förhandsbesked) där RR bl.a. uttalade att det av handlingarna i målet var oklart vilka möjligheter bildaren direkt eller indirekt hade att ”förfoga över eller kontrollera de tillgångar som förs över till trusten”

12.2 Skattebefriade finansieringsinkomster för ideella föreningar

Helsingborgs idrottsförening (HIF) finansierade sin allmännyttiga idrottsverksamhet bl.a. genom att till ett helägt aktiebolag HIF Service AB upplåta rätten att i reklamsammanhang utnyttja det registrerade varumärket HIF. I en ansökan om förhandsbesked, som refereras i RÅ 2000 ref. 53, frågade HIF om ersättningen var skattepliktig och om svaret förändrades om upplåtelsen skedde till en fristående person.

Ersättningen, som delvis var resultatbaserad och betecknades som royalty, var enligt grundläggande regler inkomst av näringsverksamhet i den trängre meningen, rörelse, som även en inskränkt skattskyldig person som HIF är skattskyldig för. Frågan var om rörelseinkomsten kunde undantas från beskattning på grund av den särskilda bestämmelsen i 7 § 5 mom. SIL1 om inkomst ”som till huvudsaklig del härrör från verksamhet som har naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål eller av hävd utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete”.

Skatterättsnämnden, vars förhandsbesked inte ändrades av RR, ansåg att ersättningen avsåg verksamhet som på kommersiell basis i reklam- och marknadsföringssammanhang utnyttjade föreningens goodwill och att verksamheten därför inte kunde anse ha ”annat samband med det ideella arbetet än att finansiera detta”. Skattebefrielse enligt första punkten om naturlig anknytning kunde därför inte medges och detta skulle inte ändras om HIF själv bedrev reklamverksamheten.

I fråga om möjlig skattebefrielse på grund av andra punkten, hävdvunnen finansieringskälla, ansågs att en sådan skulle föreligga om HIF själv bedrev verksamheten, men här bedrevs verksamheten av aktiebolaget. I RÅ 1993 ref. 100 hade redan gjorts ett ställningstagande till en sådan situation och angetts att ”det saknas anledning anta annat än att förmånsbehandlingen varit avsedd att gälla enbart för verksamhet som bedrivs av föreningen själv.”2 Nämnden uppfattade detta som ett absolut krav. I HIF-fallet hade hela verksamheten överlåtits till annan att bedriva varför verksamheten inte ansågs vara en hävdvunnen finansieringskälla.

Av förhandsbeskedet framgår inte om överväganden gjordes om HIF:s upplåtelse i sig kunde vara en hävdvunnen finansieringskälla. Så ansågs hur som helst inte vara fallet.

I dagens perspektiv, där neutralitet mellan företags- och organisationsformer kraftigt betonats och i lagbestämmelser markerats i samband med skattereformen, kan det förefalla något otidsenligt även på föreningsområdet med ett sådan skiljaktig behandling beroende på organisationsform. Lagtextens portal om hävdvunnen finansiering borde inte heller tvingande innebära ett krav på ett sådant beaktande. Exemplifieringarna av hävdvunnen finansiering där det bl.a. talas om ”verksamhet som består i att en förening upplåter reklamutrymme på klubbdräkter”, pekar dock mot att man haft egenverksamhet i åtanke såsom angavs i 1993 års fall.

Den påverkan som eventuellt exemplifieringarna kan ha haft på 1993 och 2000 års rättsfall kan möjligen ha försvunnit i och med tillämpningen av IL eftersom de inte längre anges i bestämmelsen i 7 kap. 7 § IL.

RÅ 2000 ref. 14 gäller den ideella föreningen X som bedriver utbildningsverksamhet. Verksamheten består till stor del av statsbidragsberättigade utbildningar inom ramen för folkbildningsverksamhet. Vidare bedrivs bl.a. vissa avgiftsfinansierade utbildningar som karaktäriserades som renodlade uppdragsutbildningar (bl.a. arbetslöshetsutbildningar). Denna verksamhet bedrivs bl.a. för att utnyttja befintliga resurser och kompetens på ett effektivt sätt. Den skall bära sig och även ge ett viss bidrag till verksamheten. Det gällde dock även för övriga utbildningar att de måste ge ett visst, om än begränsat, överskott till verksamheten.

Frågan i ansökan gällde om X var frikallad från skattskyldighet för inkomst från uppdragsutbildningarna enligt den särskilda bestämmelsen i 7 § 5 mom. om skattefria rörelseinkomster, för att de har naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål eller är en hävdvunnen finansieringskälla.

RR konstaterade till en början med i linje med RÅ 1998 ref. 10 att all föreningens utbildningsverksamhet är näringsverksamhet. En stor del av utbildningarna utgör dock ett direkt led i det ideella arbetet och är befriade från skattskyldighet enligt den första punkten.

Uppdragsutbildningen ansågs skilja sig från dessa genom de former som den bedrevs i. Den kunde därför inte – sedd isolerad – anses ha naturlig anknytning till det allmännyttiga ändamålet och var inte heller en hävdvunnen finansieringskälla.

Uppdragsutbildningen synes ha gett ett väsentligt överskott,3 och det synes naturligt att skilja den från övrig verksamhet då den nog primärt hade sitt berättigande som finansiell bidragsgivare till den allmännyttiga verksamheten. Verksamheten ansågs inte heller vara en hävdvunnen finansieringskälla. Det torde bygga på uppfattningen att skattebefriad hävdvunnen finansieringsverksamhet inte föreligger när den bedrivs i konkurrens med skattskyldiga aktörer, och att så var fallet här.4 Det är dock tveksamt om man i praxis verkligen konsekvent gjort en sådan bedömning. Den har åtminstone inte alltid varit särskilt sträng.

Bestämmelserna om skattebefrielse för rörelseinkomster har en något kantig konstruktion genom att skattebefrielsen gäller ”särskild förvärvsverksamhet avseende rörelse och som till huvudsaklig del härrör från verksamhet”. Skatterättsnämnden hade funnit att utbildningsverksamheten var en särskild förvärvsverksamhet, och att således skattskyldighet förelåg för denna. RR fann däremot att då hela utbildningsverksamheten ”i allt väsentligt har samma organisation och innehåll och att någon skiljelinje inte kan dras mellan uppdragsutbildning och annan utbildning”, en verksamhet förelåg. Denna enda verksamhet kan vara helt skattebefriad eller helt skattskyldig beroende på vilken av utbildningarna som är den huvudsakliga. RR kunde på det underlag som förelåg inte avgöra vilket som var fallet.

Huvudsaklighetsbedömningar innebär allmänt minskad rättvisa och precision, men enkelhet i tillämpningen. Såsom detta fall illustrerar är sistnämnda dock inte alltid fallet.

12.3 Kooperativ utdelning?

I RÅ 2000 not 75 (fhb) ställdes frågan om rätt till avdrag förelåg för utdelning som lämnades i förhållande till insatser som emitterats enligt 10 kap. 2 a § lagen om ekonomiska föreningar (LEF). Enligt 2 § 8 mom. andra st. SIL föreligger rätt till avdrag ”för utdelning som lämnas i förhållande till inbetalda insatser” enligt LEF. Insatsemissioner är enligt 10 kap. 2 a § LEF vinstutdelning som överförs till medlemsinsats och är således inte inbetalda medel. SRN ansåg att avdrag ej kunde medges och RR gjorde samma bedömning.

I förhandsbeskedet diskuterades även om medlemmen kunde bli beskattad för vinstutdelning som får innestå som medlemsinsats. I förarbeten, prop. 1996/97:163 s. 27, har det antagits att så inte är fallet, men enligt SRN kunde det möjligen ifrågasättas. Den i förarbetena angivna uppfattningen att insatsemissionen utgjorde för medlemmen obeskattade medel, kan ha haft betydelse för att bestämmelsen utformats så att avdrag inte medges för utdelning på insatsemissioner. SRN ansåg dock att ordalydelsen inte kunde frångås.

Peter Melz