A10 Omstruktureringar
I lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet, LAU, reglerades rätten att föra underskottsavdrag framåt i tiden. Motsvarande regler finns numera i 40 kap. IL. Underskottslagen innehåller två begränsningsregler för de fall när det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag övergått till ny ägare. De är beloppsspärren och koncernbidragsspärren. I RÅ 2000 ref. 21 I (fhb) prövades frågan om ett underskott kunde utnyttjas om förlustföretaget ingick ett kommissionärsavtal med ett annat företag enligt bestämmelserna i dåvarande 2 § 2 mom. SIL (numera 36 kap. IL). Fallet kommenteras också av Bergström och Påhlsson i detta häfte.
Ett utländskt bolag O erhöll 1996 det bestämmande inflytandet över X AB. X var ett förlustföretag enligt LAU. Under 1998 förvärvade O ett vilande svenskt bolag som i sin tur erhöll det bestämmande inflytandet över Q AB med det rörelsedrivande dotterbolaget Y AB. Därmed inträdde spärrsituation 4 (4 § 2 stycket LAU). Koncernbidragsspärren kom därför att bli tillämplig för X AB, vilket innebar att under ägarförändringsåret och de fem följande beskattningsåren får X AB inte utnyttja mottagna koncernbidrag mot det gamla underskottet.
O överlät den 30 december 1998 aktierna i X AB till Q AB. Samma dag ingicks ett kommissionärsavtal som innebar att Y AB skulle bedriva sin verksamhet i eget namn men för X AB:s räkning. Frågan gällde därför om den inkomstredovisning som skulle ske hos X AB medförde någon begränsning enligt LAU att dra av gamla underskott. Med andra ord, innehåller LAU implicit också en spärr mot att utnyttja inkomst överförd skattemässigt enligt kommissionärsföretagsreglerna mot gamla underskott?
Skatterättsnämnden konstaterade att LAU på ett till synes uttömmande sätt definierade de situationer som omfattas av begränsningsreglerna. 8 § LAU gällde uttryckligen enbart koncernbidrag. Nämnden fann därför att det enligt LAU inte förelåg hinder att utnyttja gamla underskott mot den inkomst härrörande från verksamheten i Y AB som skulle redovisas hos X AB.
Däremot fann Skatterättsnämnden att skatteflyktslagen var tillämplig på förfarandet. I Regeringsrätten yrkade bolaget att skatteflyktslagen inte skulle tillämpas. För att en prövning av den frågan skulle vara meningsfull förutsattes dock att inte redan LAU förhindrade avdrag. I den frågan instämde Regeringsrätten i Skatterättsnämndens bedömning. Jag delar helt avgörandet i denna del. Lagtexten i LAU ger inget utrymme för att tillämpa någon form av kommissionärsföretagsspärr. Regeringsrättens majoritet (3-2) ansåg dock att skatteflyktslagen var tillämplig. Skatteflyktsfrågan behandlas av Sture Bergström i avsnitt 14.
Ett samtidigt avgjort mål, RÅ 2000 ref. 21 II (fhb) gällde ett moderbolag Y AB som hade ett ackumulerat underskott från tidigare år. Y AB ägde X AB. Inför en avyttring av X AB avsåg Y AB att lämna ett ovillkorat aktieägartillskott till X AB. Därmed möjliggjordes finansiellt för dotterbolaget att lämna koncernbidrag till Y AB, i syfte att Y AB skulle kunna utnyttja sitt underskott. De lämnade koncernbidragen skulle överstiga det skattepliktiga resultatet för X AB. Koncernbidraget skulle därför leda till ett underskott för dotterbolaget.
Skatterättsnämnden ansåg att koncernbidraget för X AB utgjorde en avdragsgill omkostnad utan hinder av att det erhållit ett aktieägartillskott eller att det leder till ett underskott för X AB. Nämnden hänvisade till RÅ 1989 ref. 31, och ansåg att bestämmelserna i 2 § 3 mom. SIL (nu 35 kap. IL) uttömmande reglerar förutsättningarna för att ge eller ta emot koncernbidrag. Denna tolkning har också stöd i senare rättsfall (jfr RÅ 1998 ref. 6). Skatterättsnämnden ansåg också att underskott som uppkommit p.g.a. lämnat koncernbidrag skulle behandlas som vanligt underskott enligt reglerna i LAU. RSV överklagade förhandsbeskedet och yrkade att skatteflyktslagen skulle tillämpas. Regeringsrättens majoritet (3-2) ansåg också skatteflyktslagen tillämplig, och i denna del kommenteras fallet av Sture Bergström i avsnitt 14. För att över huvudtaget behöva pröva skatteflyktslagen var Regeringsrätten dock tvungen att först ta ställning till om avdragsrätt för koncernbidrag och underskott förelåg för X AB. Därvidlag delade Regeringsrätten Skatterättsnämndens bedömning.
RÅ 2000 not 159 (fhb) gällde frågan om andelsbyteslagen (nuvarande 49 kap. IL) var tillämplig när teckningsoptioner i ett bolag byttes mot aktier i det förvärvande bolaget. Styrelsen för AB A erbjöd aktieägarna i AB B och innehavare av teckningsoptioner som utfärdats av AB B att byta dessa mot aktier i AB A. Den skattskyldige (en fysisk person) innehade såväl aktier som teckningsoptioner. Utbytet av 200 AB B-aktier mot 60 AB A-aktier föranledde en realisationsvinst om 120 000 kronor. Bytet av teckningsoptioner mot 30 aktier i AB A medförde också en realisationsvinst. Fråga 1 gällde om uppskovsbeloppet på 120 000 kr skulle fördelas på enbart de 60 AB A-aktier som erhölls för AB B-aktierna, eller på samtliga 90 AB-aktier.
Regeringsrätten konstaterade i likhet med Skatterättsnämnden att andelsbyteslagen eller 49 kapitlet IL inte är tillämplig på avyttring av teckningsoptioner. Därför skulle uppskovsbeloppet enbart hänföras till de 60 aktier som erhölls i utbyte mot aktierna i AB B. Även om det inte klart utsades i målet, torde grunden härför vara att teckningsoptioner inte kan anses vara andelar, jfr 49 kap. 2 § IL. Fråga 2, som inte överprövades av Regeringsrätten, avsåg frågan, för det fall uppskovsbeloppet enbart skulle fördelas på de 60 aktierna som erhölls i andelsbytet, om den skattskyldige vid en senare avyttring av aktierna i AB A ägde välja om han avyttrat aktier med eller utan vidhängande uppskovsbelopp. Skatterättsnämnden besvarade frågan jakande, med hänvisning till att turordningsregeln i 14 § andelsbyteslagen respektive i 49 kap. 28 IL inte innehåller någon bestämmelse för sådana aktier som mottagits tillsammans med ”mottagna andelar” (den term som gäller för sådana andelar som mottagits i ett byte enligt andelsbyteslagen). RSV överklagade inte förhandsbeskedet avseende denna fråga.
Frågan om s.k. verklig förlust prövades i RÅ 2000 not 146 (fhb). Den skatterättsliga bedömningen kan kortfattat sägas avse om man skall justera den nominella förlusten vid avyttring av ett bolags avyttring av dotterföretagsandelar med hänsyn till de värdeöverföringar som skett från det avyttrade dotterföretaget. I RÅ 1997 ref. 11 fastslogs att man skall inte ta hänsyn till värdeöverföringar om de skett från vinstmedel som upparbetats under den tid ägarföretaget innehaft andelarna i dotterföretaget. I RÅ 1998 ref. 53 hade ett dotterbolag från sitt moderbolag erhållit koncernbidrag med större belopp än vad dotterbolaget utgivit till moderbolaget i form av utdelning. Netto hade därför ingen värdeöverföring skett. I RÅ 2000 not 146 hade det avyttrade dotterbolaget såväl erhållit som lämnat koncernbidrag till andra koncernföretag än till sitt moderbolag. Regeringsrätten hänvisade till RÅ 1998 ref. 53 och uttalade att i det här aktuella målet var det fråga om att det avyttrade dotterbolaget erhållit koncernbidrag från andra bolag än moderbolaget. Varken den omständigheten eller vad som i övrigt framkommit gav enligt domstolen någon anledning att göra en annan principiell bedömning än i RÅ 1998 ref. 53. Med hänsyn till bland annat utformningen av RSV överklagan av förhandsbeskedet är det lite svårt att tolka målet, men så mycket torde väl kunna sägas att vid nettoberäkningen skall hänsyn tas också till överföringar till och från andra koncernföretag än moderföretaget.
Bertil Wiman