A Inkomstskatt

4.1.1 Fråga om avyttrade fastigheter var omsättningstillgångar

Fastigheter som förvärvas av den som personligen eller via fåmansföretag driver byggnadsrörelse, får karaktär av omsättningstillgångar hos förvärvaren. Undantag gäller då förvärv skett för annan näringsverksamhet samt om förvärvet helt saknar samband med byggnadsrörelsen (21 § anv. p. 4 KL resp. 27 kap. 1–8 §§ IL).

I RÅ 2000 not 84 (fhb) hade Sven Ö. bedrivit byggnadsrörelse genom bolag under åren 1965–1992 (avgörandet kommenteras även av Melz). Han ägde personligen sju hyresfastigheter. Frågan gällde om intäkt p.g.a. försäljning av fastigheterna skulle beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Tre av fastigheterna hade förvärvats före införandet av 1981 års lagstiftning om byggnadsrörelse (i princip den som alltjämt gäller). Förvärvet av de övriga fyra fastigheterna skedde efter det att Sven Ö. hade upphört att bedriva byggnadsrörelse genom bolag.

SRN, som besvarade frågan jakande (RR fastställde och gjorde uttryckligen samma bedömning), konstaterade att de tre först anskaffade fastigheternas karaktär skulle bedömas enligt den praxis som gällde före införandet av 1981 års regler. De var på denna grund omsättningstillgångar. Vid tidpunkten för förvärven av övriga fyra fastigheter var Sven Ö. alltjämt ägare till de tre först anskaffade fastigheterna. Han ansågs därför personligen ha bedrivit byggnadsrörelse vid de senare förvärven.

Eftersom ingen av de fyra fastigheterna föll under någon av undantagsbestämmelserna utgjorde även dessa omsättningstillgångar. Jämför RÅ 1998 not 268 där omständigheterna var snarlika, men där utgången var till fördel för den skattskyldige.

4.1.2 Konsultarvode intäkt av näringsverksamhet eller tjänst?

Frågan om huruvida en skattskyldigs verksamhet uppvisar tillräcklig självständighet för att hänföras till näringsverksamhet, kan vara mindre lämpad för att avgöras inom ramen för ett förhandsbeskedsärende. När gränsdragning av detta slag gjorts i rättspraxis har det varit fråga om sammantagna bedömningar av en mängd omständigheter, vilka självfallet måste vara kända för rättstillämparen. I RÅ 2000 not 189 ansågs tillräckig kunskap föreligga för att förhandsbesked skulle kunna lämnas.

Förutsättningarna var i korthet följande. John Z., som verkade inom ramen för det egna X AB, samverkade med ett antal andra konsulter inom ramen för Y AB. Y AB skötte marknadsföring och var part i förhållande till kunder. X AB fakturerade Y AB för det arbete som utfördes av John Z. Frågan var om ersättningarna utgjorde intäkt av näringsverksamhet för X AB. RSV ansåg att tillräcklig självständighet inte förelåg, och att ersättningarna därför skulle beskattas som intäkt av tjänst hos John Z.

RR konstaterade det enligt rättspraxis är möjligt att med skattemässig verkan i aktiebolagsform bedriva verksamhet som i allt väsentligt bygger på personliga arbetsinsatser av den fysiske person som är aktiebolagets ägare (se t.ex. RÅ83 1:40 och RÅ84 1 :101). Rätten framhöll också att sådana konstruktioner i några fall underkänts skatterättsligt, varvid ersättningar beskattats hos ägaren av bolaget (se t.ex. RÅ 1969 ref. 19 och RÅ81 1:17). I det aktuella fallet kom RR fram till att X AB skulle beskattas för ersättningarna. I motiveringen, som är utförlig, räknas en mängd relevanta faktorer upp. Bland dessa märks särskilt X AB var fritt att anlita underentreprenörer, att Y AB inte tillhandahöll lokaler och inventarier för arbetets utförande, samt att X AB enligt konsultavtalet stod den ekonomiska risken om Y AB inte skulle få full betalning från huvuduppdragsgivaren. Rätten markerade härvid tydligt att det var fråga om en samlad bedömning av in casu. Det kan tilläggas att frågan om gränsdragningen mellan tjänst och näringsverksamhet för enskild näringsidkare nyligen har behandlats i ett annat förhandsbesked (RR:s dom den 17 januari 2001, mål nr. 3570-2000) som rörde avbytare i jordbruk. Även här befanns näringsverksamhet föreligga.

4.2.1 Skattskyldighet för utdelning – handel med fastigheter

Reglerna om byggnadsrörelse och handel med fastigheter aktualiserades även i ett förhandsbesked som gällde frågan om huruvida viss utdelning var skattepliktig. En förutsättning för att aktieutdelning skall vara skattefri enligt 7 § 8 mom. SIL (24 kap. 15–16 §§ IL) är att aktierna ifråga inte är omsättningstillgångar.

Omständigheterna i RÅ 2000 not 24 var följande. X AB, som bedrev handel med fastigheter, hade de två helägda dotterbolagen Y AB och det norska Z AS. Dotterbolagen, som var rena holdingbolag utan egen verksamhet, ägde i sin tur andelar i norska bolag som förvaltade egna hotellfastigheter. Avsikten var att intäkter p.g.a. försäljningar av dessa fastigheter skulle slussas som utdelning till X AB. Med frågorna ville man få klarlagt om utdelningarna, först till Y AB, och därefter till X AB, var skattepliktiga.

SRN slog fast att ingen av utdelningarna var skattepliktiga. I motiveringen framhölls att aktie i fastighetsförvaltande företag i vissa fall anses utgöra omsättningstillgång, om någon av företagets fastigheter skulle utgjort omsättningstillgång om den skattskyldige ägt denna direkt (21 § anv. p. 4 KL resp. 27 kap. 1–8 §§ IL). Eftersom Y AB inte självt var ägare till några fastigheter kunde aktierna i detta bolag inte anses utgöra omsättningstillgångar hos X AB. Beträffande Y AB:s aktieinnehav i fastighetsförvaltande bolag gällde vidare att Y AB inte bedrev fastighetsrörelse och därför inte omfattades av nyss nämnda bestämmelser. Således kunde inte heller Y AB:s aktieinnehav utgöra omsättningstillgångar. Utdelningarna befanns på dessa grunder vara skattefria. Förhandsbeskedet överklagades endast såvitt gällde utdelningar från det norska bolaget och RR gjorde härvid samma bedömning som SRN.

Det kan konstateras att bestämmelserna ifråga blev föremål för en strikt bokstavstolkning. Ett alternativ hade varit att anse, att X AB:s indirekta innehav av andelar i de fastighetsförvaltande företagen var sådant, att det omfattades av uttrycket ”[i]nnehar skattskyldig aktie eller andel i ett fastighetsförvaltande företag.” i 21 § anv. p. 4 st. 5 KL. Den använda tolkningsmetoden får anses ansluta till det formalistiska synsätt som präglar praxis avseende flera kringgåenderegler, t.ex. det på s.k. 3:12-området.

4.3.1 Fråga om uttagsbeskattning av kontanta medel

Förhandsbeskedet RÅ 2000 not 86 gällde bl.a. frågan om hur överföring av kontanta medel skulle behandlas vid tillämpningen av lagen om beskattning vid överlåtelse till underpris (se numera 23 kap. IL). I samband med en omstrukturering skulle vissa tillgångar överföras till underpris från ett befintligt till ett nybildat aktiebolag. Vissa tillgångar, däribland likvida medel, skulle överföras utan vederlag. RR, som fastställde SRN:s förhandsbesked i den del det överklagats, framhöll att överföringen av kontanta medel i sig inte kunde föranleda någon uttagsbeskattning. Medlen ansågs endast utgöra en avräkningspost vid bestämmandet av det faktiska vederlaget vid överlåtelsen av inventarier m.m.

4.3.2 Uttagsbeskattning av tjänst

Uttag av tjänst skall uttagsbeskattas om inte värdet av tjänsten är ringa eller har visst samband med underprisöverlåtelse (22 § anv. p. 1a KL samt 22 kap. 4 och 12 §§ IL). Omständigheterna i förhandsbeskedet RÅ 2000 not 121 var följande. Gustav J. ägde fyra fastigheter vilka utgjorde omsättningstillgångar i byggnadsrörelse. Enligt förutsättningarna för förhandsbeskedet skulle han, i stället för att överlåta fastigheterna, upplåta hyres- eller arrenderätt till ett nybildat aktiebolag. Upplåtelsen skulle ske till underpris. RR, som instämde i SRN:s bedömning, konstaterade att uttagsbeskattningsreglerna avseende tjänster var tillämpliga samt att inga av lagtextens undantagsgrunder förelåg. Uttagsbeskattning skulle därför ske.

4.4.1 Överföring av pensionskapital till trust

I förhandsbeskedet RÅ 2000 ref. 28 prövades bl.a. förutsättningarna för avdrag för kapital som skulle överföras till en trust som det skattskyldiga aktiebolaget avsåg att bilda på Guernsey. Såväl sökandebolaget som en av dess anställda ställde ett antal frågor i anledning av den planerade pensionsordningen. Här skall endast beröras frågan om sökandebolagets avdragsrätt vid inkomsttaxeringen (förhandsbeskedet kommenteras även av Melz, Rabe och Silfverberg).

Bildandet av trusten skulle vara oåterkalleligt. Vidare skulle ett bolag på Guernsey, som avsågs att självständigt förvalta trusten, ta över det överförande bolagets pensionsåtaganden gentemot vissa chefstjänstemän i den koncern där sistnämnda bolag var moderföretag. Dessa åtaganden var individuella och avdrag hade inte tidigare åtnjutits för dem. När en anställd slutade sin anställning eller uppnådde pensionsåldern skulle det förvaltande bolaget, med kapital från trusten, teckna en försäkring på den anställdes liv hos det försäkringsbolag på Guernsey som erbjudit lösningen.

Enligt 23 § anv. p. 20 f. första stycket KL får avdrag göras för ersättning som lämnas till den som tar över ansvaret för pensionsutfästelser (28 kap. 26 § IL). I det aktuella fallet framhöll RSV bl.a., att det skattskyldiga bolaget i egenskap av bildare av trusten kunde avsätta och tillsätta förvaltare, samt ändra och tillföra nya villkor i urkunden. Med hänsyn bl.a. härtill kvarblev enligt RSV den avgörande makten över förvaltningen i bildarens händer. RR gjorde emellertid bedömningen att det skattskyldiga bolaget definitivt avskilt sig från de till trusten överförda medlen, och att ansvaret för pensionsutfästelserna därvid flyttats över från bolaget till trusten. Avdragsrätt förelåg därför.

Avgörandet illustrerar bl.a. de svårigheter som kan uppkomma när rättsliga institut i andra länders rättsordningar skall inordnas under svenska rättsregler. Det har tidigare förekommit att RR avvisat ansökningar om förhandsbesked som gällt truster. Mot denna bakgrund är det aktuella avgörandet ett betydelsefullt inslag i rättsutvecklingen, och det kommer säkerligen att resultera i nya frågor.

4.4.2 Avdrag för sponsring

Under senare år har sponsring kommit att få stor betydelse både som marknadsföringsåtgärd, och som alternativ finansieringskälla för kultur, idrott m.m. Avdragsrätten för sponsorbidrag har av RR prövats i två mål, RÅ 2000 ref. 31 I och II.

I RÅ 2000 ref. 31 I tog RR för första gången uttryckligen ställning till betydelsen för avdragsrätten av att sponsorn erhåller motprestationer från den som sponsras. Omständigheterna var bl.a. följande. Ett avtal om huvudsponsorskap för operans i Stockholm internationella verksamhet träffades 1989 mellan dåvarande Procordia m.fl. (sedermera Pharmacia & Upjohn) och Kungliga Teatern AB. Enligt avtalet som löpte t.o.m. 1994 skulle ett antal miljoner kronor erläggas årligen. Beloppet skulle berättiga Procordia till ett stort antal motprestationer av olika slag, av vilka de viktigaste var rätten att i sin marknadsföring omnämna att Procordia var huvudsponsor för Operans internationella verksamhet, disposition av ”egna” föreställningar, diverse biljetter till ordinarie föreställningar samt viss disposition av lokaler.

RR, som beviljade avdrag med halva det yrkade beloppet, redogjorde inledningsvis för de allmänna bestämmelser i 20 § KL (saknar direkt motsvarighet i IL, se emellertid 16 kap. 1 §) vilka avgränsar själva det skatterättsliga omkostnadsbegreppet. Därefter pekade man på uppräkningen i andra stycket av vad som inte är avdragsgillt, dvs. bl.a. levnadskostnader och gåvor. Enligt RR:s domskäl skall dessa avdragsförbud förstås så, att levnadskostnader och gåvor inte är avdragsgilla, även om de samtidigt utgör omkostnader. Avdragsförbudet utgör således lex specialis i förhållande till bestämningen av nettoinkomstbegreppet i första stycket. Av detta kan dras den principiellt intressanta slutsatsen, att omkostnadsbegreppet och det skatterättsliga gåvobegreppet enligt RR delvis sammanfaller, och således inte avgränsar varandra, varken positivt eller negativt. En och samma kostnad kan vid sådant förhållande samtidigt utgöra omkostnad och gåva.

Vid bedömningen av avdragsrätten för sponsring skall man, om den skattskyldige är ett aktiebolag, enligt rätten först undersöka huruvida kostnaderna ifråga utgör omkostnader för intäkternas förvärvande och bibehållande. Endast om det är uppenbart att det saknas samband mellan sponsring och intäkter skall avdrag vägras på denna grund. En presumtion för omkostnadsstatus kan således sägas föreligga. Denna tillämpades i målet och RR hänförde uttryckligen den aktuella sponsringen i sin helhet till omkostnader enligt 20 § 1 st. KL: ”I förevarande fall finns inte anledning att underkänna de yrkade avdragen på den grunden att sponsorersättningen inte utgör omkostnad för intäkternas förvärvande eller bibehållande.”

Därmed återstod frågan om kostnaden samtidigt utgjorde gåva, och därför trots allt inte var avdragsgill. RR sammanfattade sin principiella syn på betydelsen av motprestationer enligt följande: ”Slutsatsen av vad nu sagts är att sponsring träffas av förbudet mot avdrag för gåvor om mottagaren inte tillhandahåller någon direkt motprestation och ersättningen inte heller avser en verksamhet hos mottagaren som har ett sådant samband med sponsorns verksamhet att ersättningarna kan ses som indirekta omkostnader i denna.”

Det skall dock framhållas att direkta motprestationer inte är en nödvändig betingelse för avdrag. Om de förväntade effekterna på den skattskyldiges verksamhet är av ett visst slag kan nämligen avdrag medges med stöd av RÅ 2000 ref. 31 II, trots avsaknad av direkta motprestationer. De krav som därvid skall vara uppfyllda är emellertid långtgående. Omständigheterna var följande. Bryggeriet Falcon hade yrkat avdrag för bidrag (100 000 kronor) till ett miljövårdsprojekt som bedrevs av Svenska Naturskyddsföreningen och Göteborgs Ornitologiska Förening. Syftet med projektet var att säkra pilgrimsfalkens fortlevnad i Sverige, något som enligt Falcon hade direkt betydelse för företagets varumärke och verksamhet. Några direkta motprestationer från de sponsrade föreningarna till sponsorn förekom dock inte.

RR, som medgav avdraget, hänvisade i domskälen till det ovan nämnda målet avseende sponsring av Operan, och refererade vad som sagts i domskälen till detta. Härvid anfördes att motprestationer kunde vara annat än direkta tjänster, och därvid även bestå av ”tjänster som mer indirekt kommer sponsorn till godo”. Som exempel på situationer där avdrag principiellt kan medges trots avsaknad av direkta motprestationer, angavs fall där ”anknytningen mellan sponsorns och mottagarens verksamheter [är] så stark att en av sponsringen möjliggjord ökning av den av mottagaren bedrivna verksamheten i sig bör utesluta en tillämpning av förbudet mot avdrag för gåvor”.

RR anger här en alternativ möjlighet till sponsoravdrag. Tyvärr är motiveringen svårtydd. Det framstår som ganska självklart att flertalet sponsorbidrag möjliggör ”ökning” av de verksamheter som mottagarna av dessa bedriver. Det hade varit intressantare för rättsfallstolkaren att få veta vilka effekter på sponsorns verksamhet som kunde betinga avdragsrätt. Rätten förklarade inte heller hur sakomständigheterna i fallet inordnades under den ovan citerade uttolkningen av lagen.

Det kan dock konstateras att sponsorn och den sponsrade inte behöver ägna sig åt samma slags verksamhet. Dryckestillverkning och miljövård är ju tämligen olika aktiviteter. I stället förefaller det röra sig om ett krav på beroende mellan verksamheternas syften och resultat, i Falconmålet mellan framgångsrik miljövård och framgångsrik dryckesförsäljning under namnet Falcon. Anknytningen skall således bestå i ett beroendeförhållande av det slaget, att framgångsrik verksamhet hos den sponsrade betingar framgångsrik verksamhet hos sponsorn. Detta synsätt bekräftas av motiveringen i det s.k. PLM-målet (RÅ 1976 ref. 127 I).

4.4.3 Pensionsåtagande med s.k. unit linked-försäkring

I förhandsbeskedet RÅ 2000 not 13 var omständigheterna kortfattat följande. De anställda i ett företag omfattades av en allmän pensionsplan som såvitt här är av intresse överensstämde med ITP-planen.

Pensionerna tryggades genom avsättning till pensionsstiftelse. Frågan gällde om företaget med tillämpning av 23 § anv. p. 20 e första stycket (28 kap. 13 § IL), den s.k. ryms inom-regeln, i stället kunde trygga vissa anställdas pension med unit linked-försäkringar RR konstaterade att det pensionsåtagande som skisserades i ansökan följde de i pensionsplanen angivna pensionsförmånerna. Detta innebar en garanti från arbetsgivaren om utfallande belopp i enlighet med planen. Det förelåg därför inget hinder för att de anställdas pensioner, med avdragsrätt, tryggades med unit linked-försäkringar.

4.4.4 FoU-bidrag

Avdragsrätten för kostnader avseende forskning och utveckling regleras i 23 § anv. p. 24 KL (16 kap. 9 § IL). Ett av ändamålen med bestämmelsen var när den infördes att markera att avdrag skall medges även för s.k. grundforskning, och att det är tillräckligt att den skattskyldige har ett rimligt intresse av den forskning som skall finansieras av avdraget. Detta preciseras i lagtexten så, att forskningen eller utvecklingsarbetet skall ha eller antas få betydelse för den skattskyldiges näringsverksamhet.

I förhandsbeskedet RÅ 2000 not 158 ägde ett universitet (X) aktierna i X Holding AB vilket bolag i sin tur, tillsammans med ett antal forskare verksamma vid X, ägde aktierna i X Innovation AB (XIAB). Exploatering av uppfinningar m.m. avsågs ske inom ramen för sistnämnda bolag, alternativt av ett annat aktiebolag (NYAB) som skulle ägas av XIAB och forskare tillsammans. De frågor som ställdes gällde förutsättningarna för rätt till avdrag för FoU-bidrag som lämnades från XIAB eller NYAB till X.

RR konstaterade att det i det aktuella fallet förelåg erforderligt samband mellan givarbolagens verksamhet och den av mottagaren (X) bedrivna forskningsverksamheten. Rätten framhöll emellertid också att mottagaren bedrev även annan verksamhet än forskning (undervisning). Det krävdes därför för avdragsrätt att de utgivna bidragen villkorades så, att medlen endast fick användas för forskning. Ett sådant villkorande kunde inte ersättas av en bestämmelse i de givande bolagens bolagsordningar.

Förhandsbeskedet bekräftar tidigare praxis med innebörden att det är tillräckligt att forskningen ifråga bedrivs inom det utgivande företagets verksamhetsområde. Avgörandet bekräftar också att intressegemenskap mellan bidragsgivare och mottagare inte behöver utgöra hinder för avdragsrätt (RÅ 1991 not 24). Det viktiga är att medlen kommer till avsedd användning, en fråga som såvitt gäller bidrag till forskningsstiftelser prövats i flera fall (se t.ex. RÅ 1988 ref. 88). Detta var emellertid första gången RR tog uttrycklig ställning till i vilken utsträckning det krävs att bidraget specialdestineras då mottagaren även bedriver annan verksamhet.

4.5.1 Det utvidgade reparationsbegreppet

Utgifter som avser ny- till- eller ombyggnad läggs till en byggnads anskaffningsvärde. Avdrag för utgiften görs genom årliga värdeminskningsavdrag beräknade som viss procent av detta anskaffningsvärde.

Sådana utgifter som avser reparation och underhåll dras i stället av direkt. Enligt 23 § anv. p. 3 KL (19 kap. 2 § IL) får utgifter för vissa ändringsarbeten vilka eljest skulle karaktäriserats som ombyggnad, omkostnadsföras direkt (det utvidgade reparationsbegreppet). Det är den skattskyldige själv som avgör om direktavdrag skall göras.

I förhandsbeskedet RÅ 2000 ref. 26 prövade RR om denna den skattskyldiges valmöjlighet begränsas av hur utgifterna ifråga behandlats i redovisningen. Om företaget valt att aktivera sådana kostnader för ändringsarbeten som i och för sig omfattas av 23 § anv. p.. 3 KL, kan man då ändå få direktavdrag för dem?

RR besvarade frågan nekande och menade således att överensstämmelse här måste råda mellan redovisning och beskattning. Rätten framhöll bestämmelsen i 24 § KL enligt vilken inkomst av näringsverksamhet skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder, i den mån dessa grunder inte strider mot KL. Regeln preciseras i anvisningarna punkt 1 så att beräkningen av inkomst skall ske på grundval av bokföringen. RR konstaterade vidare att möjligheten till direktavdrag enligt 23 § anv. p. 3 KL var en fakultativ och inte en tvingande regel. En bokföring som avvek från innehållet i regeln, dvs. som i stället innebar aktivering av kostnaderna, kunde därför inte anses strida mot KL. Beskattningen skulle därför enligt huvudregeln i 24 § KL följa redovisningen.

RR:s skäl är klara och tydliga. Det förtjänar nämnas att reglerna om det utvidgade reparationsbegreppet fått en mindre restriktiv avfattning i IL (19 kap. 2 §). Syftet härmed är bl.a. att underlätta tillämpningen. Denna lagändring, tillsammans med viss praxis har nyligen kommenterats utförligt i Skattenytt nr 11 2000. Frågan om huruvida skattskyldiga måste redovisa på visst sätt för att erhålla avdrag vid beskattningen har bl.a. behandlats i RÅ 1998 ref. 6 och RÅ 1999 ref. 3.

4.5.2 Anteciperad utdelning

I rättsfallet RÅ 2000 ref. 64 aktualiserades bl.a. frågan om till vilket beskattningsår s.k. anteciperad utdelning skulle hänföras. I avgörandet kom också att prövas vilket års förhållanden som skulle ligga till grund för bedömningen av om utdelning skulle anses skattefri eller ej. Omständigheterna var följande.

Skåne-Gripen AB, som var moderbolag i en koncern, förvärvade år 1985 majoriteten av aktierna i AB Järnbron. Sistnämnda bolag ägde aktier i ett antal andra bolag. Dessa aktier såldes 1986 till Skåne-Gripen mot betalning med revers, varvid en betydande vinst uppkom i Järnbron. Vid utgången av 1986 redovisade Järnbron som tillgångar endast fordringar, statsobligationer och liknande. Vid bolagsstämman i Järnbron 1987 fattades beslut om utdelning till moderbolaget Skåne-Gripen om ca 350 mkr., motsvarande den vinst som uppkommit vid nämnda aktieförsäljningar samt vissa övriga vinstmedel.

Den i maj 1987 beslutade utdelningen hade emellertid tagits upp (anteciperats) av Skåne-Gripen redan i bokslutet för 1986, och redovisades i bolagets till 1987 års taxering avgivna självdeklaration som skattefri intäkt. Skåne-Gripen skrev till följd av den anteciperade utdelningen också ner värdet av aktierna i Järnbron med ca 259 mkr. i 1986 års bokslut. Eftersom det inte var fråga om lageraktier och aktierna inte avyttrats yrkades inget avdrag för nedskrivningen i bolagets självdeklaration.

Redovisningen av antecipationen gick till så att Järnbron, som också redovisade utdelningen i 1986 års bokslut, reducerade sin fordran på Skåne-Gripen med belopp motsvarande den anteciperade utdelningen. Skåne-Gripen reducerade i sin tur sin skuld till Järnbron med samma belopp. Under 1987 sålde Skåne-Gripen aktierna i Järnbron och redovisade i deklarationen till 1998 års taxering en realisationsförlust om ca 257 mkr.

I RR:s omfattande domskäl diskuteras ett antal frågor, bl.a. betydelsen av att nytt bokslut upprättats inför prövningen i RR, samt frågan om huruvida Järnbron varit ett förvaltningsföretag och innehaft s.k. förbjudna aktier. Vidare behandlades ingående frågan om de förutsättningar som behöver vara uppfyllda för att antecipering av utdelning skall kunna ske med aktiebolagsrättslig verkan. Den viktiga frågan om till vilket beskattningsår utdelningen skulle hänföras besvarades av RR med hänvisning till civilrätten. RR angav, att eftersom anteciperingen av utdelning inte stod i strid med aktiebolagsrätten, kunde den inte heller strida mot god redovisningssed. Härav följde att den bokföringsmässiga anteciperingen borde godtas även skatterättsligt. Rätt beskattningsår i det aktuella fallet befanns vara därför 1986, dvs. det år i vilkets bokslut anteciperingen skett.

Därefter blev frågan, om bedömningen av utdelningens eventuella skattefrihet skulle göras med utgångspunkt i de förhållanden som gällde för det nyss fastställda beskattningsåret, eller om reglerna avseende utdelningens kvalifikation som skattefri i 7 § 8 mom. SIL, kunde anses reglera även tidpunkten för bedömningen. RR uttalade härvid i generella ordalag: ”Frågan om huruvida skattskyldighet för en inkomst föreligger eller om avdrag får göras för en utgift skall i princip, om inte annat föreskrivs, bedömas utifrån de förhållanden som råder under beskattningsåret.”

Rätten kom på denna grund att bedöma frågan om skatteplikt för den anteciperade utdelningen mot bakgrund av förhållandena under 1986, dvs. det år i vars bokslut utdelningen anteciperades, och inte mot bakgrund av förhållandena det år då den beslutades, dvs. 1987. Detta innebar i det aktuella fallet att skatteplikt för utdelningen ansågs föreligga.

Mot bakgrund av denna bedömning kan den reflektionen göras, att Skåne-Gripen genom att antecipera utdelningen inte endast åstadkom att denna skulle redovisas ett tidigare beskattningsår. Resultatet av dispositionerna blev också att tidpunkten för den kvalitativa bedömningen av utdelningens status enligt 7 § 8 mom. också tidigarelades. I det aktuella fallet var detta till nackdel för bolaget. Det ligger dock nära till hands att uppfatta RR:s generella uttalande (citatet ovan) i sistnämnda fråga så, att tillämpningen av bestämmelserna skulle blivit densamma om resultatet blivit till fördel för den skattskyldige. Innebörden härav synes vara, att aktiebolagen i viss utsträckning själva kan disponera över tidpunkten för den kvalitativa bedömningen av huruvida utdelning är skattepliktig eller ej.

4.5.3 Valutakursförändringar

RÅ 2000 not 160 avsåg ett förhandsbesked där frågan var om valutakursförändringar skulle beaktas vid resultatberäkning på deklarationsblankett N1 (utan årsbokslut) samt vid beräkning av underlaget för räntefördelning. Enligt förutsättningarna skulle den skattskyldige komma att redovisa kundfordringar, bankmedel samt låneskulder i utländsk valuta. Han önskade förhandsbesked med innebörden att valutakursförändringarna inte skulle intäkts- respektive kostnadsföras, utan att avyttring ägt rum. Till stöd härför anfördes att det var god redovisningssed för företag som inte behövde upprätta årsbokslut att tillämpa realisationsprincipen.

SRN (RR gjorde samma bedömning) konstaterade att kursförändringarna skulle intäkts- respektive kostnadsföras utan att avyttring ägt rum, samt att fordringar och skulder vid räntefördelning skulle tas upp till de värden som därvid framkom, dvs. till skattemässiga värden. Härvid hänvisades direkt till 24 § anv. p. 4 KL samt till 2 § och 13 § lagen (1993:1536) om räntefördelning (14 kap. 8 § samt 33 kap. 8 och 12 §§ IL). SRN framhöll dock att det som förutsättning för förhandsbeskedet förutsattes att fordringarna och skulderna hörde till sökandens näringsverksamhet.

4.6.1 Fusion

Enligt bestämmelserna i fusionslagen (1998:1603) medges undantag från omedelbar beskattning vid inkomsttaxeringen om ett företag går upp i ett annat genom fusion (jämför 37 kap. IL). Härvid gäller enligt 9 § att flera villkor skall vara uppfyllda. Ett sådant villkor är att det övertagande företaget omedelbart efter fusionen är skattskyldigt i Sverige för inkomst av sådan verksamhet som det överlåtande företaget beskattats för. Den teknik som används i fusionsreglerna (11 §) kan hänföras till kontinuitetsprincipen. Innebörden är, att det övertagande företaget inträder det absorberade företagets skattemässiga situation med avseende på anskaffningsvärden m.m.

I förhandsbeskedet RÅ 2000 ref. 18 uppkom regelkonkurrens, genom att fusionslagens kontinuitetsregler ställdes mot schablonbeskattningen av investmentföretag i 2 § 10 mom. SIL (39 kap. 14–18 §§ IL). Förutsättningarna var att ett aktiebolag, med betydande dolda reserver i form av orealiserade vinster på aktier, genom fusion skulle gå upp i ett investmentföretag. Två frågor ställdes: Var villkoren för fusionslagens tillämplighet alls uppfyllda när det övertagande företaget var ett investmentföretag, dvs. skulle uppskov med beskattning medges? Skulle det övertagande företaget beskattas för verkliga kapitalvinster vid framtida försäljningar av de aktier som övertagits från det absorberade företaget (kontinuitet), eller skulle schablonbeskattningsreglerna för investmentföretag medföra att dessa reavinster inte behövde tas upp till beskattning? Schablonbeskattningsreglerna innebär som bekant att investmentföretag inte beskattas för verkliga kapitalvinster utan för en schablonintäkt, samt får göra avdrag för utdelning.

RR kom i det aktuella fallet fram till att fusionslagen var tillämplig, varför någon omedelbar beskattning inte var aktuell. RR gav beträffande den andra frågan 11 § andra meningen i fusionslagen företräde framför 2 § 10 mom. andra stycket SIL. Den konkreta innebörden av förhandsbeskedet är därmed, att fusion där investmentföretag är övertagande företag kan ske utan omedelbar beskattning, men att en särskild ”fålla” skapats för dessa situationer. De värdepapper som det övertagande investmentföretaget därvid genom fusionen förvärvar från det absorberade företaget, måste hållas åtskilda från övrigt värdepappersinnehav, något som säkert kan komma att ställa till praktiska problem i vissa fall.

Det kan tilläggas att RR:s motivering är klar och tydlig. Tre olika lösningar vägs mot varandra på ett sätt som gör att läsaren lätt kan förstå hur RR resonerat. Ett argument för den till slut valda lösningen, vilket dock inte återfinns i RR:s motivering, är den princip som kom till uttryck i EG-domstolens avgörande Leur-Bloem (C 28/95). Innebörden av detta är att när en medlemsstat, som i detta fall, valt att låta bestämmelserna i ett direktiv (här 90/434/EEG) gälla även för nationella förhållanden, är den nationella domstolen skyldig att även för dessa förhållanden iaktta direktivkonformitet (C-14/83 von Colson och C-106/89 Marleasing, se även RR:s motivering i RÅ 2000 ref. 23). Det kan hävdas att detta var skäl nog att avgöra den aktuella regelkonflikten på sätt som skedde.

4.6.2 Avdrag för underskott av näringsverksamhet

Innebörden av den s.k. koncernbidragsspärren i 8 § i lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet (LAU) är, att ett företag med outnyttjade förluster som omfattas av vissa definierade ägarförändringar(4 §) mister rätten till avdrag för förlusterna, i den mån förlusterna inte överstiger mottagna koncernbidrag (jämför 40 kap. 10–19 §§ IL). Begränsningen gäller det år då ägarförändringen skedde och de fem därpå följande beskattningsåren. I förhandsbeskedet RÅ 2000 ref. 21 I kringgicks koncernbidragsspärren genom att verksamheten i X AB (förlustbolaget) överfördes till Y AB (fallet kommenteras också av Bergström och Wiman i detta häfte). Ett kommissionärsavtal ingicks samtidigt mellan bolagen, med innebörden att Y bedrev verksamheten i kommission för X. Enligt 2 § 2 mom. SIL (36 kap. IL) skulle därmed de inkomster som uppkom beskattas hos X. RR fann att konstruktionen medförde att rätt till avdrag för gamla förluster med stöd av underskottsavdragslagen förelåg. Möjligheten att betrakta omständigheterna som förtäckt koncernbidrag övervägdes inte, åtminstone inte uttryckligen. Avdrag vägrades dock på annan grund (skatteflyktslagen). Rättsfallet kan sägas visa att även ”luckor” i lagen kan angripas med skatteflyktsklausulen (jämför RÅ 1990 ref. 22).

I RÅ 2000 ref. 21 II bekräftade RR den praxis som kommit till uttryck i ett tidigare avgörande (RÅ 1989 ref. 31). Genom ett koncernbidrag, vilket finansierats med ett aktieägartillskott från mottagaren, hade tillskapats ett underskott hos givaren. RR fann att koncernbidragsreglerna tillät detta förfarande, samt att underskottet kunde utnyttjas enligt LAU. Förfarandet underkändes dock med stöd av skatteflyktslagen.

4.6.3 Uppskov med beskattning vid andelsbyte

Enligt andelsbyteslagen (1998:1601) kan, om vissa förutsättningar är uppfyllda, den som avyttrar andelar mot betalning i form av andelar i det köpande företaget, få uppskov med beskattningen av reavinsten. Uppskovsbeloppet skall därvid fördelas på de mottagna andelarna och beskattas när dessa avyttras. I förhandsbeskedet RÅ 2000 ref. 23 var frågan om uppskovsbeloppet vid samtidig avyttring av A- och B-aktier skulle fördelas jämt på de tillbytta andelarna, eller om olika uppskovsbelopp skulle åsättas de tillbytta andelarna beroende på om de ersatte A- eller B-aktier.

RR kom med en omfattande motivering fram till att det samlade uppskovsbeloppet skulle fördelas med lika belopp på alla de tillbytta andelarna. I motiveringen framhöll rätten att bedömningen gjordes mot bakgrund av att andelsbyteslagen utgjorde en implementering av bestämmelser i fusionsdirektivet (90/434/EEG), men slog också fast att de frågor som prövades i ärendet var av så teknisk art att de inte kunde besvaras med hjälp av direktivet, som innehåller förhållandevis allmänt utformade regler. Det fanns enligt RR därför inte skäl att inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen.

4.6.4 Lex ASEA stred mot EG-fördraget

Enligt bestämmelserna i 3 § 7 mom. SIL föreligger skattefrihet för mottagare av aktieutdelning, om vissa förutsättningar är uppfyllda. Ett krav var tidigare att det bolag som lämnade utdelningen var svenskt. I förhandsbeskedet RÅ 2000 ref. 40 prövades huruvida detta krav var förenligt med EG-rätten, eller om den svenska bestämmelsen skulle åsidosättas.

Artikel 56 EG (tidigare 73b) innehåller ett förbud mot restriktioner för kapitalrörelser och betalningar mellan medlemsstater och mellan medlemsstater och tredje land. I artikel 58 (tidigare 73d) stadgas emellertid att bestämmelserna i artikel 56 inte skall påverka medlemsstaternas rätt att tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning, som skiljer mellan skattebetalare som har olika bostadsort eller som har investerat sitt kapital på olika ort. SRN och RSV ansåg att lex ASEA med stöd av sistnämnda regler kunde anses förenlig med EG-fördraget.

Denna uppfattning delades dock inte av RR som förklarade, att kravet på att det utdelande bolaget skulle vara svenskt stred mot fördraget och därför inte kunde tillämpas. RR hänvisade här särskilt till det uppmärksammade Verkooijen-målet, där EG-domstolen vid prövning av innebörden av friheten för kapitalrörelser fann, att nationella bestämmelser som innebär skattemässiga fördelar vid utdelning men som villkorats av att utdelningen kommer från bolag i den lagstiftande staten, utgör förbjudna restriktioner (C-35/98 Verkooijen punkt 36).

Det kan konstateras att SRN:s och RSV:s såväl som RR:s uppfattningar var fullt förenliga med ordalydelsen i EG-fördraget, men att RR intog en betydligt mer integrationsvänlig hållning, baserad på Verkooijen-målet. Med hänsyn till de mycket generella uttalanden som EG-domstolen gjorde i motiveringen till detta avgörande, kan målet antas få långtgående konsekvenser för den framtida utformningen av Europas bolagsskattesystem. Det skall avslutningsvis tilläggas att det ifrågavarande kravet i lex ASEA (42 kap. 16 § IL) numera slopats (SFS 2000:1341).

Robert Påhlsson