A2 Inkomst av tjänst
2.1 Intäkter
Beskattningen av förmåner är en ständig källa till behandling i skattedomstolarna. I RÅ 2000 ref. 4 (fhb)var det fråga om vid vilken tidpunkt en förmån skulle beskattas.
Fallet gällde en anställd på ett försäkringsbolag som skulle få ut en bonus och hade möjlighet att innan bonusen blev tillgänglig för lyftning omvandla den till en pensionsutbetalning längre fram i tiden.
I ansökan om förhandsbesked lämnades följande beskrivning. Resultatet av verksamheten under ett räkenskapsår avses ligga till grund för om bonus skall tillkomma de anställda. Kriterierna för beräkning av bonusens storlek bestäms senast under räkenskapsåret. Den 1 mars påföljande räkenskapsår meddelas hur stor bonusen blir för varje anställd. Senast den 1 april skall det bestämmas om bonusen skall betalas ut kontant eller som pension. Om kontant utbetalning inte skall ske, utbetalas bonusen som pension under fem års tid från det att den anställde går i pension, dock tidigast från 55 års ålder. Om det bestäms att bonusen skall utbetalas kontant, skall utbetalning ske vid nästkommande ordinarie löneutbetalning, dvs. den 27 april. Har det den 1 april av någon anledning inte bestämts hur utbetalning skall ske, skall även i detta fall kontant utbetalning ske den 27 april.
I ansökan ställdes bl.a. följande frågor:
Om jag får en möjlighet att välja och därvid väljer utbetalning som pension i stället för kontant utbetalning, inträder skattskyldighet för mig före tidpunkten för utbetalning av pension och i sådant fall när, om tidpunkten för mitt val ligger
före räkenskapsårets ingång
före räkenskapsårets utgång
före den 1/3 påföljande räkenskapsår
före den 1/4 påföljande räkenskapsår.
Enligt 41 § andra stycket kommunalskattelagen framgår att intäkt i andra fall än beträffande näringsverksamhet skall anses ha åtnjutits det beskattningsår under vilket intäkten blivit för den skattskyldige tillgänglig för lyftning.
Skatterättsnämnden fann, utan annan motivering än en hänvisning till lagtexten i KL, att någon beskattning inte skulle ske om den anställde senast den 1 april efter kvalifikationsåret valde utbetalning som pension. Regeringsrätten fastställde.
Det går inte att dra någon annan slutsats än att domstolarna ansåg att bonusen inte var tillgänglig för lyftning före den tidpunkten.
Det är härvidlag intressant att jämföra med RÅ 1996 ref. 92 där regeringsrättens majoritet, delvis i strid mot tidigare praxis, fann att beskattning av visst speciellt sparande skulle ske redan när det var intjänat och inte först när det var förfallet.
Det som nu skett är i praktiken en återställning till vad som tidigare uppfattades som norm, nämligen att åtgärder vidtagna innan ett belopp faktiskt blev tillgängligt för lyftning, inte kan beskattas.
I inkomstskattelagen uttrycks kontantprincipen beträffande inkomst av tjänst som att inkomster skall tas upp som intäkt det beskattningsår då de kan disponeras eller på något annat sätt kommer den skattskyldige till del (10 kap. 8 §). Rimligen innebär detta inte någon ändring i förhållande till KL, men en viss osäkerhet finns ändå, särskilt till följd av Regeringsrättens sätt att uttrycka sig i nedanstående mål, RÅ 2000 ref. 28, där RR skrev att:
”Vid denna bedömning bör beaktas att A saknar möjlighet att förfoga över de medel som förts över till och förvaltas av trusten.” Enligt min mening ligger det dock något annat i uttrycket ”disponeras” än i uttrycket ”förfoga över”. Märk att i IL det inte står disponera över, utan just disponeras.
I trustmålet RÅ 2000 ref. 28 beskattades en anställd i ett svenskt bolag för intäkt av tjänst när en utländsk trust tecknade en kapitalförsäkring för honom. Fallet kommenteras även av Peter Melz, Roland Påhlsson och Christer Silfverberg i detta häfte.
Det svenska bolaget avsåg att lösa koncernens pensionsförpliktelser gentemot viss ledningspersonal genom att överföra medel till en på Guernsey bildad s.k. pensionstrust. Trusten skulle åta sig att för de överförda medlen, liksom av avkastningen av dem, förvärva en försäkring (skattemässigt en kapitalförsäkring) åt en av arbetsgivarens anställda den dag denne lämnade sin anställning.
Skatterättsnämnden jämställde detta med det fallet att en svensk arbetsgivare som utfäst en direktpension köper en utländsk pensionsförsäkring som han överlåter till den anställde mot att den anställde samtycker till att arbetsgivaren befrias från hans pensionsåtagande. För arbetsgivaren medför detta rätt till avdrag för till trusten överförda belopp såsom för lönekostnader och för den anställde beskattning såsom för lön med motsvarande belopp. Beloppet skulle enligt nämnden tas upp till beskattning omedelbart vid överförandet till trusten.
Att beskattning skall ske av den anställde är naturligt. Huvudstadgandet i 32 § 1 mom. KL (11 kap. 1 § IL) om att beskattning skall ske för förmån som utgått för tjänsten medger sällan undantag. Visserligen stadgar 32 § anv. p. 3 st. 4 KL (11 kap. 6 § IL) att beskattning inte skall ske för arbetsgivares kostnader för tryggande av pension. En förutsättning är dock att detta sker genom avsättning eller pensionsförsäkring och så sker inte om överföring av medel sker till en pensionstrust.
En svårare fråga är vid vilken tidpunkt beskattning skall ske, antingen vid överföringen till trusten eller vid trustens köp av kapitalförsäkringen. Beskattning vid den tidpunkt då försäkringen utföll var inte aktuellt eftersom det var fråga om en utländsk försäkring och alltså en kapitalförsäkring.
Skatterättsnämnden fann som sagt att beskattning skulle vid överföringen av medel till pensiontrusten. RR däremot beskattade först vid trustens köp av kapitalförsäkring grundat på följande resonemang:
”Vid denna bedömning bör beaktas att A saknar möjlighet att förfoga över de medel som förts över till och förvaltas av trusten. En beskattning redan vid överföringstidpunkten skulle därför enligt Regeringsrättens mening strida mot bestämmelserna i punkt 4 av anvisningarna till 41 § KL.”
Bilförmånsreglerna är en ständig källa till diskussion mellan skattemyndigheterna och de skattskyldiga. I RÅ 2000 ref. 43 (fhb), som egentligen rörde underlaget för arbetsgivaravgifter, beslöt Regeringsrätten att jämka förmånsvärdet till 70 % för en personbil på grund av att omfattande och skrymmande utrustning i form av verktyg och reservdelar medfördes.
Bolaget framförde att dess serviceingenjörer reste runt till kunder för att underhålla och reparera bolagets utrustning ute hos kunderna. För detta ändamål transporterades i servicebilarna, som var vanliga kombipersonbilar, omfattande materiel i form av reservdelar, förbrukningsmateriel, verktyg m.m. Denna utrustning var inte fast monterad i bilarna men då utrustningen totalt sett hade en vikt om mer än 85 kg och i många fall över 100 kg och upptog hela lastutrymmet samt baksätet, fick lasten anses vara så skrymmande att den torde kunna jämställas med fast inredning. Med hänsyn till att det var fråga om omfattande utrustning som förvaras i bilarna, samt till den tidsåtgång som skulle krävas för urlastning, fanns det inga förutsättningar för att lasta av utrustningen vid arbetsdagens slut. Det var inte heller tillåtet att lasta ur utrustningen i bolagets lokaler vid arbetsdagens slut.
Enligt 42 § anv. p. 4 (61 kap. 19 § IL) får jämkning av förmånsvärdet ske endast vid synnerliga skäl, dvs. bilförmånssystemet är starkt schabloniserat och jämkning skall förekomma endast i undantagsfall. LR avslog också jämkning. I KR förtydligade bolaget att genomsnittsvikten var 208 kg samt att antalet artiklar var 394 och att en eventuell urlastning hade tidsberäknats till 45 minuter. Det hjälpte dock inte och i RR framhöll Riksskatteverket att enligt verkets mening borde inte den last serviceingenjörerna uppgavs medföra i bilarna innebära en så avsevärd inskränkning i den privata användningen att synnerliga skäl för jämkning av bilförmånsvärdet kunde anses föreligga.
Regeringsrätten lyfte fram att som synnerliga skäl för jämkning nedåt anses enligt lagrummet bl.a. att bilen används som arbetsredskap. Så var dock inte fallet i detta fall. Servicebilarna var vanliga kombibilar. ”Jämkning av förmånsvärdet för bilar, som i likhet med bolagets servicebilar, inte är i väsentlig mån inredda eller avpassade för annat än persontransport bör därför endast undantagsvis komma i fråga. I detta fall får emellertid av utredningen anses framgå att den utrustning i form av verktyg och reservdelar som normalt medförs i servicebilarna är så omfattande och så tidsödande att lasta i och ur att synnerliga skäl för jämkning får anses föreligga. Jämkningen bör skäligen ske till 70 procent av fullt förmånsvärde.”
Det är svårt att dra några generella slutsatser av detta in casubetonade referatmål, annat än att jämkning kan komma ifråga även för vanliga personbilar då speciella omständigheter föreligger.
I RÅ 2000 ref. 56 (fhb) beskattades aktieägare för utdelning som för arbetsprestation. Fallet kommenteras även av Bergström i detta häfte.
I bolaget bedrev aktieägarna olika delar av verksamheten. Alla aktier var av samma slag men enligt ett aktieägaravtal skulle utdelningen variera beroende på lönsamheten i varje aktieägares verksamhetsgren.
Fallet rör samma bolag som i RÅ 1997 ref. 81, också ett förhandsbeskedsmål. Där fann RR att aktieägarna skulle tjänstebeskattas för förmånen av att aktierna omstämplades till annat aktieslag med högre rätt till utdelning beroende på verksamhetsgrenens resultat.
I 2000 års fall däremot skulle utdelningen i stället direkt variera beroende på lönsamhet. Ett internt resultat skulle fastställas för varje aktieägare, beräknat som skillnaden mellan på verksamhetsstället belöpande intäkter och kostnader i form av bl.a. löner och lönebikostnader, lokalkostnader, kostnader för förbrukningsmaterial och del i bolagets centrala kostnader. I ett aktieägaravtal skulle bolagets styrelse ges i uppdrag att på särskilt angivna grunder beräkna vinstutdelningen för varje aktieägare. Storleken på föreslagen utdelning skulle således avgöras av styrelsen varvid hänsyn skulle tas till årets resultat för verksamhetsgrenen samt till bolagets fria vinstmedel. Aktieägarna förband sig i avtalet att vid bolagsstämma rösta för den av styrelsen föreslagna vinstutdelningen och att acceptera den föreslagna differentieringen.
Skatterättsnämnden tillämpade i det nya fallet bara fåmansföretagsreglerna, och beskattade inte utdelningen som inkomst av tjänst utöver vad dessa regler gav.
Regeringsrätten framhöll att det i allmänhet saknas anledning att behandla belopp som enligt beslut på bolagsstämma betalas ut till aktieägarna som annat än utdelning, men tillade att principen att vad ett bolag betecknat som utdelning också skall behandlas som utdelning vid beskattningen inte kan upprätthållas undantagslöst. Regeringsrätten hänvisade därefter till RÅ 1998 ref. 19 vari RR gjort undantag från principen och behandlat utdelning, som riktats endast till en av flera aktieägare, som vederlag för aktier som dragits in från denna aktieägare.
Därefter fann RR att principen att behandla utdelning som utdelning inte heller borde upprätthållas i detta fall där aktier av samma slag skulle ge olika utdelning beroende på vem som ägde dem. Eftersom det förelåg en direkt koppling mellan lönsamheten i aktieägarens verksamhetsgren och utdelningen på dennes aktier borde enligt RR det belopp varmed utdelningen på en aktie översteg den lägsta utdelningen på någon aktie ses som ersättning för en arbetsprestation. Skillnadsbeloppet utgjorde därför en inkomst i inkomstslaget tjänst.
Som Sture Bergström skrev i kommentaren till 1998 års fall i 1999 års rättsfallskommentarshäfte har Regeringsrätten här sett till fallets verkliga innebörd. Eftersom det i verkligheten är fråga om ersättning för tjänst, då ersättningen skulle variera för aktieägarna beroende på varje aktieägares resultat, skulle beskattning ske i inkomstslaget tjänst. Andra fall där detta synsätt har tillämpats på senare år är RÅ 1990 ref. 73 (depositionsleasing) och RÅ 1993 ref. 86 (filmkommanditbolag). Det är dock inte alltid som domstolen kommer till denna slutsats. I andra fall har RR bedömt rättshandlingar mera efter dessa formella beteckning. Någon säker slutsats går därför sällan att dra, varför förhandsbesked även i fortsättningen blir nödvändiga.
I notismålet RÅ 2000 not 187 var frågan om Torbjörn Ek skulle beskattas för styrelsearvode som tillkom hans aktiebolag Företagsförmedlaren i Stockholm AB (FFM). Ek var huvuddelägare och övriga delägare var nära anhöriga. Praxis fram till dess hade varit ganska fast innebärande att endast i rena undantagsfall kunde beskattning som för inkomst av tjänst för styrelsearvoden underlåtas (RÅ 1993 ref. 55, företagsdoktorfallet).
Enligt avtal i maj 1989 mellan FFM och Priab AB (Priab) åtog sig FFM att mot arvode genom Ek biträda Priab med konsulttjänster. Om Priab valde att låta del av konsultverksamheten utgöras av styrelsearbete skulle enligt avtalet någon särskild ersättning för detta inte utgå. För det fall att styrelsearvode ändå bestämdes för Ek föreskrevs att arvodet skulle återgå till Priab. Enligt påteckning på avtalet bekräftade Ek att han åtog sig den personliga skyldigheten att utföra uppdrag enligt avtalet.
Ek utsågs till ordförande i Priabs styrelse. Bolagets styrelse beslutade i maj 1990 att 125 000 kr av styrelsens fasta arvode skulle tillfalla Ek. Under samma år betalade Priab ersättning till FFM för konsulttjänster enligt avtalet med sammanlagt 160 715 kr. Skattemyndigheten beslutade att Ek skulle beskattas vid 1991 års taxering för beloppet 125 000 kr såsom för intäkt av tjänst.
Regeringsrätten: ”I avtalet mellan Priab och FFM har angetts att eventuellt styrelsearvode till Torbjörn E. skall återgå till Priab. Innebörden av det sagda får anses vara att 125 000 kr av den ersättning om 160715 kr som Priab för år 1990 betalat till FFM hänför sig till arbete som Torbjörn E. utfört som ordförande i styrelsen för Priab. – Med hänsyn till att ett uppdrag som styrelseledamot i ett aktiebolag skall utövas av en fysisk person och är av personlig natur får det anses föreligga en stark presumtion för att arvode för ett sådant uppdrag utgör intäkt av tjänst för styrelseledamoten (se t.ex. RÅ 1993 ref. 104). Omständigheterna i ett särskilt fall kan dock vara sådana att presumtionen kan frångås (se RÅ 1993 ref. 55). I förevarande fall framgår av avtalet mellan Priab och FFM att avtalet skulle gälla tills vidare, att FFM genom Torbjörn E. skulle biträda Priab som rådgivare och diskussionspartner, att FFM skulle fortlöpande följa utvecklingstrenden inom och utom Sverige som kunde vara av vikt för Priabs framtida utveckling (allt enligt punkt 1), parterna räknat med att ett styrelseuppdrag kunde komma i fråga (punkt 4) och att den avtalade ersättningen skulle omprövas en gång årligen (punkt 6). De angivna omständigheterna visar enligt Regeringsrättens mening att konsultuppdraget varken tidsmässigt eller med hänsyn till sitt innehåll varit av sådan begränsad omfattning att det – såsom Torbjörn E. hävdat – på den grunden enligt praxis (jfr nyssnämnda RÅ 1993 ref. 55) skall hänföras till näringsverksamhet utövad av FFM.”
Beträffande Eks invändning att han inte fått del av något styrelsearvode eftersom hela ersättningen från Priab utbetalats till FFM uttalade RR att Ek genom en påteckning på avtalet mellan Priab och FFM uttryckligen bekräftat att han åtar sig den personliga skyldigheten att utföra uppdrag enligt avtalet och att detta åtagande får anses innefatta också uppgiften att ingå i styrelsen för Priab om Priab skulle välja att låta en del av konsultuppdraget fullgöras genom styrelsearbete.
Den gamla praxisen att styrelsearvode skall, utom i rena undantagsfall, beskattas som inkomst av tjänst står därmed fast.
I motsats till beskattningen av styrelsearvoden står beskattningen av andra typer av inkomster som tillkommer fåmansbolag, men där arbetet utförs av ägaren. I RÅ 2000 not 189 fasthöll Regeringsrätten vid sin praxis som innebär att genomsyn i normalfallet inte skall göras, givet att fåmansbolaget kan utföra sina uppgifter även med eventuellt andra anställda. Fallet behandlas närmare av Robert Påhlsson.
2.2 Kostnader
I notismålet RÅ 2000 not 87 hade Ing-Britt yrkat avdrag för resekostnader i samband med sjuksköterskeutbildning. Hennes arbetsgivare, Landstinget Västernorrland, hade betalat utbildningsplatsen samt utbildningsbidrag, vilket motsvarade grundlön för sjukvårdsbiträden med 9 500 kr per månad.
Länsrätten framhöll att eftersom Ing-Britt hade en sysselsättningsgrad på 75 procent med en lön på 9 447 kr per månad och i samband med vidareutbildningen till sjuksköterska erhöll utbildningsbidrag om 9 500 kr per månad, med en sysselsättningsgrad på 100 procent så hade hon inte uppburit oavkortad lön under kursen. Eftersom hon bara fått reducerad lön av arbetsgivaren, skulle utbildningen inte anses vara att jämställa med fullgörande av tjänst och kostnaderna är därför inte avdragsgilla. Kammarrätten gjorde samma bedömning.
Regeringsrätten konstaterade därefter bara kortfattat att den utbildning som Ing-Britt genomgått ”är att jämställa med fullgörande av tjänst. Hon är därför berättigad till avdrag för kostnader föranledda av utbildningen.”
Det är intressant att notera att RR överhuvudtaget inte behandlade gränsdragningen mellan grundutbildning och fortbildning. Ing-Britt bytte ju kompetens från undersköterska till sjuksköterska. Lika intressant är att RR inte tog upp frågan om betydelsen av att Ing-Britt i praktiken fick reducerad lön. Den enkla slutsatsen blir därmed den att den som får ersättning från sin arbetsgivare för att gå viss utbildning, har rätt till avdrag för kostnader. Samtidigt måste man komma ihåg att RR jämställde Ing-Britts utbildning med ”fullgörande av tjänst”. I detta ligger möjligen ett visst krav på omfattning av utbildningen.
2.3 Överföring av pensionsförsäkringar
I notismålet RÅ 2000 not 76 (fhb) var frågan om en tjänstepensionsförsäkring skulle kunna överlåtas. Anders var VD i AB X. Anders och AB X begärde förhandsbesked på frågan om bolaget skulle kunna överlåta en tjänstepensionsförsäkring med Anders som förmånstagare till honom utan vederlag. Avsikten var att Anders skulle låta försäkringen ingå i en bodelning och delas mellan Anders och hans hustru. Bolaget skulle fortsätta att betala premierna för försäkringen.
Enligt 31 § anv. punkt 1 tolfte och trettonde styckena KL (58 kap. 17 § IL) får under den försäkrades livstid en tjänstepensionsförsäkring bara överlåtas under den försäkrades livstid
till följd av ett anställningsförhållande, därvid försäkringen före eller efter överlåtelsen skall ha karaktär av tjänstepensionsförsäkring,
på grund av utmätning liksom vid ackord eller konkurs eller
genom bodelning.
Punkt 1 har i IL för övrigt uttryckts klarare än i KL (”till följd av ändring av anställningsförhållanden, förutsatt att försäkringen före eller efter överlåtelsen är en tjänstepensionsförsäkring”).
Det intressanta i målet var om regeln i punkt 1 eller den i punkt 3 skulle ta över. Såväl SRN som RR fann dock, utan närmare kommentar, att eftersom någon förändring i anställningsförhållandet inte skett, överlåtelsen skulle vara utan verkan. Därigenom får den slutsatsen dras att en tjänstepensionsförsäkring endast kan överlåtas i samband med förändring av ett anställningsförhållande.
RR anmärkte att förhandsbeskedet gäller även med tillämpning av inkomstskattelagen.
I notismålet RÅ 2000 not 155 (fhb) ställdes i en ansökan om förhandsbesked två frågor rörande beskattningskonsekvenserna av att värdet av en av sökanden tecknad pensionsförsäkring överfördes till annan form av pensionssparande.
Ansökan om förhandsbesked avsåg om värdet av pensionsförsäkringen utan återköp kunde överföras från ett livbolag till ett fondbolaget eller till ett individuellt pensionssparande.
Den skattskyldige argumenterade för att återköpsreglernas syfte knappast skulle äventyras av en omplacering av pensionskapitalet till annan försäkringsgivare eller pensionssparinstitut. Därför borde man i skattehänseende närmast betrakta omplaceringen av pensionskapitalet som en ändring av avtalet. Även om byte till eller från individuellt pensionssparande inte kunde ses som en ändring av ett försäkringsavtal saknades det sakliga skäl för att skattereglerna skulle förhindra en sådan åtgärd. I detta fall liksom för den rena försäkringssituationen borde det räcka med att det säkerställdes att medlen fördes från det ena institutet till det andra utan att bli åtkomliga för försäkringstagaren.
Skatterättsnämnden fann att båda de tilltänkta dispositionerna skulle behandlas som återköp och därmed beskattas enligt 32 § 1 mom. tredje stycket KL. Regeringsrätten fastställde och frågan är om det egentligen kunde bli annan utgång med den lydelse lagtexten har. Formellt är det ju fråga om återköp i försäkringsteknisk mening.
Gunnar Rabe