Rättsfall

Finansiell leasing

Fråga om det förhållandet att ett leasingföretag hade tillförsäkrat sig en restvärdegaranti på den utleasade egendomen betog leasingföretaget dess rätt till värdeminskningsavdrag på egendomen. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

I ett ärende om förhandsbesked hade sökandebolaget planer på att förvärva viss utrustning och leasa denna till ett svenskt företag (leasetagaren) som behövde utrustningen i sin verksamhet. Leasingavtalet var utformat som ett standardavtal av typen restvärdeleasing, dvs. utrustningen skulle komma att ha ett inte obetydligt restvärde vid leasingtidens utgång. Leasingtiden skulle i de tre första alternativen komma att vara 7 år och i det fjärde alternativet 12,5 år. Den ekonomiska livslängden på utrustningen beräknades till 20 år. Vid leasingtidens slut skulle utrustningen komma att försäljas av sökandebolaget eller att leasas ut på nytt. Sökandebolaget skulle, om utrustningen då skulle försäljas, i första hand själv försöka finna en köpare. Leasetagaren hade därvid ingen rätt och inte heller någon skyldighet att förvärva utrustningen. Något hinder mot att utrustningen efter förhandlingar mellan leasegivaren och leasetagaren överläts till leasetagaren förelåg dock inte. För att undvika en eventuell restvärdeförlust vid försäljningen av utrustningen skulle sökandebolaget i alternativen 1–3 försöka att träffa en överenskommelse med i första hand leverantören av utrustningen om att denne skulle på anmodan av sökandebolaget anvisa en köpare, dock inte leasetagaren, och om han inte kunde anvisa en köpare att han själv skulle förvärva utrustningen till restvärdet och därmed stå för förlusten. Leverantören skulle enligt olika alternativ få ersättning för sitt åtagande. Om leverantören på anmodan av sökandebolaget anvisade en köpare som betalade ett högre pris än det kalkylerade restvärdet så att vinst uppstod hade sökandebolaget rätt till halva vinsten medan leverantören behöll den resterande delen av vinsten som försäljningsprovision. Alternativt skulle sökandebolaget försöka få ett liknande åtagande från någon annan. Om avtal om ett sådant åtagande kom till stånd men osäkerhet rådde om avtalspartens förmåga att fullgöra åtagandet skulle sökandebolaget försöka få en bankgaranti för fullgörandet av åtagandet. I ett fjärde alternativ skulle leasingavtalet förhandlas om så att det kalkylerade restvärdet blev noll.

Skatterättsnämnden (SRN) gjorde följande bedömning beträffande alternativen 1–3 (se också SN 2000 s. 546). ”Ansökan avser ett avtal om finansiell leasing med en avtalad skyldighet för leverantören eller annan avtalspart att svara för att leasingegendom vid avtalstidens slut försäljs till ett i förväg bestämt pris (kvarvarande restvärde) en s.k. säljoption. Avtalet innebär att utfärdaren av optionen riskerar, om han inte lyckas få någon köpare av utrustningen, att själv få förvärva tillgången till det bestämda priset.

Nämnden utgår i det följande från att leasingavtalet i sig innebär att leasegivaren anses som ägare till utrustningen och således har rätt till värdeminskningsavdrag på denna.

Frågan är om avtalet i kombination med säljoptionen eller övriga åtgärder för att säkerställa restvärdet ändrar detta förhållande.

Någon särskild lagstiftning som kan ge vägledning för bedömningen av betydelsen av olika avtalskonstruktioner på området finns inte (jfr leasingutredningens förslag i SOU 1994:120 s. 37) utan vägledning för bedömningen får hämtas från praxis på området.”

Efter att ha uppmärksammat rättsfallen RÅ 1992 ref. 104 och RÅ 1998 ref. 58 fortsatte nämnden: ”Att ett leasingföretag i sin verksamhet skyddar sig mot risken för att göra en s.k. restvärdeförlust avseende objekt med stora värden är i sig inte någon åtgärd som kan förta företaget rätten till värdeminskningsavdrag (jfr RÅ 1992 ref. 104). Förhållandena blir annorlunda om avtal t.ex. betecknade som köp, uthyrning och försäljning inte framstår som sådana på grund av de olika rättigheter och förpliktelser som är kopplade till avtalen (jfr RÅ 1998 ref. 58).

I förevarande fall utgör den särskilda garantin mot en restvärdeförlust inte något förhållande som kan medföra en annan syn på äganderätten än i RÅ 1992 ref. 104. Mot bakgrund härav skall sökandebolaget i de ifrågavarande alternativen anses berättigat till värdeminskningsavdrag på utrustningen.”

RSV överklagade SRN:s beslut såvitt avsåg frågorna 1–3.

RR gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden i de delar som omfattades av överklagandet och fastställde förhandsbeskedet i dessa delar.

(RR:s dom den 25 januari 2001, mål nr 4329-2000)

Skattskyldighet för stiftelse

Fråga om en stiftelse skulle anses begränsat skattskyldig till inkomstskatt. Huvudfrågan i målet var om stiftelsen uppfyllde fullföljdskravet eller inte. Inkomst- och förmögenhetstaxering 1993.

En stiftelse hade enligt stadgarna till ändamål att utöva hjälpverksamhet bland behövande sjömän, lämna understöd till deras försörjning, lämna understöd för beredande av undervisning och utbildning av sjömän samt i mån av resurser utöva sådan hjälpverksamhet och lämna understöd till sjömännens familjer.

Med avseende på 1993 års taxering angavs förutsättningarna för skattebefrielse i 7 § 6 mom. SIL (se numera 7 kap. 3–6 §§ IL). Om stiftelsen uppfyllde de i 7 § 6 mom. angivna villkoren frikallades den från skattskyldighet för inkomst av näringsverksamhet som inte hänförde sig till innehav av fastighet eller till rörelse. I första stycket angavs de ändamål som kunde ge rätt till skattebefrielse. Enligt tredje stycket i nämnda moment skulle frågan om skattskyldighet bedömas med hänsyn till det ändamål som tillgodosågs i den bedrivna verksamheten. Om stiftelsen främjade flera ändamål följde av fjärde stycket att okvalificerade ändamål fick tillgodoses endast i ringa omfattning. I femte stycket fanns det s.k. fullföljdskravet. Där angavs att en stiftelse var skattskyldig för all inkomst om den under en längre tid inte bedrivit eller inte kunde väntas komma att bedriva verksamhet i en omfattning som skäligen svarade mot avkastningen på stiftelsens tillgångar.

Av 6 § 1 mom. femte stycket lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt följde att en stiftelse som var begränsat skattskyldig enligt 7 § 6 mom. SIL var frikallad från skattskyldighet för förmögenhet utom såvitt avsåg förmögenhet nedlagd i rörelse.

LR och KR ansåg att stiftelsens avkastning inte delats ut i tillräcklig omfattning under den senaste femårsperioden för att stiftelsen skulle anses vara begränsat skattskyldig.

Stiftelsen överklagade till RR. RR:s domskäl är mycket utförliga (14 sidor) och kan här bara återges i sammandrag.

RR konstaterade att stadgarnas ändamålsbeskrivning i sin helhet rymdes inom 7 § 6 mom. första stycket SIL och att stiftelsen i sin verksamhet främjade endast kvalificerade ändamål. Därefter tog RR ställning till beräkningen av avkastningen och särskilt utrymmet för kostnadsavdrag.

RR fann i denna del att övervägande skäl talade för att avdrag vid avkastningsberäkningen efter inkomstskattreformen 1990 bör medges enligt de principer som gäller för inkomstslaget näringsverksamhet, dvs. inte bara för ränta och de kapitalförvaltningskostnader som accepterades före reformen utan i princip också för andra förvaltnings- och administrationskostnader, under förutsättning att de är att hänföra till omkostnader för kapitalintäkternas förvärvande och bibehållande och således inte till t.ex. stiftelsens fullföljdsverksamhet.

Enligt RR kunde principiella skäl anföras för och emot att kostnader för förvärv av realisationsvinster räknas med. Inte minst av praktiska skäl bör det dock i normalfallet kunna godtas att en stiftelses förvaltningskostnader beaktas vid avkastningsberäkningen utan hinder av att förvaltningen gett till resultat att viss del av avkastningen inte uppburits i form av löpande avkastning utan som realisationsvinst. I särskilda fall, t.ex. när förvaltningen varit ensidigt inriktad på att uppnå avkastning i form realisationsvinster, kan det finnas fog för att hålla vissa av kostnaderna för förvaltningen utanför avkastningsberäkningen.

När det sedan gällde fullföljdskravet drog RR efter vissa överväganden slutsatsen att man som fullföljdsverksamhet bör goda inte endast de åtgärder som direkt och omedelbart främjar det kvalificerade ändamålet utan även övriga led i en integrerad verksamhet som syftar till att tillgodose ändamålet, såsom planering, information, granskning, urval, uppföljning m.m. En sådan tillämpning får anses stå i överensstämmelse med lagstiftningens syfte och kunde enligt RR inte anses oförenligt med hittillsvarande praxis.

När det gällde användningsgrad och tidsperiod framhöll RR att den hittillsvarande normen ”cirka 80 procent” eller ibland ”75–80 procent” fick anses ha blivit så fast etablerad att det knappast var en uppgift för rättstillämpningen att lägga fast någon väsentlig annorlunda utgångspunkt för fullföljdsbedömningen. Enligt gängse uppfattning bör prövningen omfatta en femårsperiod. Normerna fyller närmast funktion av att ange riktlinjerna för en bedömning och kunde enligt RR behöva modifieras med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet. Strängare krav bör dock knappast komma i fråga. Om en stiftelse kan visa att den, sett över den senaste femårsperioden, har använt minst 80 procent av avkastningen för kvalificerat ändamål bör den kunna räkna med att fullföljdskravet anses uppfyllt. Det bör dock finnas utrymme för att ibland modifiera kravet på användningsgrad, t.ex. när en nybildad stiftelse under ett uppbyggnadsskede har ett särskilt behov av konsolidering. I ett sådant fall kan det möjligen finnas skäl för att under en övergångsperiod kräva en något lägre användningsgrad. När det gäller tidsperspektivet framstår den senaste femårsperioden inte som någon lämplig norm t.ex. i det fall en stiftelse just har påbörjat sin verksamhet eller efter en permutation fått ökade möjligheter att verka för ett kvalificerat ändamål. Gällande regelsystem får enligt RR ge visst utrymme för att vid fullföljdsbedömningen beakta vad som har inträffat efter det beskattningsår som är föremål för prövning (eftersyn).

Sammanfattningsvis fann RR att stiftelsen främjade endast kvalificerade ändamål samt att de av stiftelsen redovisade kostnaderna antingen skulle beaktas vid avkastningsberäkningen eller anses hänförliga till fullföljdsverksamheten. Vidare fann RR att den av stiftelsen gjorda fördelningen av kostnaderna mellan dessa ändamål i princip kunde godtas. Med dessa utgångspunkter konstaterade RR att erforderlig användningsgrad hade uppnåtts i det tidsperspektiv som var relevant i målet och att stiftelsen följaktligen vid 1993 års taxering uppfyllt fullföljdskravet. Det sagda innebar att stiftelsen skulle anses begränsat skattskyldig till statlig inkomstskatt enligt 7 § 6 mom. SIL, vilket i sin tur innebar att stiftelsen vid samma taxering inte var skattskyldig till statlig förmögenhetsskatt.

(RR:s dom den 5 februari 2001, mål nr 231-1998)

Rättsfallsredaktörens kommentar: Flera av de frågor som aktualiserades i målet har behandlats av professor Peter Melz i artikeln: Något om fullföljdskravet för allmännyttiga stiftelser, Svensk skattetidning, 1998 s. 155–186.

Beskattning av stiftelser

Fråga om obegränsat skattskyldiga stiftelser är befriade från skatt på utdelning på näringsbetingade aktier trots att de inte bedriver rörelse. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

En obegränsat skattskyldig stiftelse ägde aktier motsvarande 50 procent av såväl aktiekapitalet som rösterna för samtliga aktier i AB A. Vidare ägde stiftelsen aktier i AB B motsvarande mindre än en procent av röstetalet för samtliga aktier i bolaget. I ansökan om förhandsbesked frågade stiftelsen om den var skattskyldig för utdelningar på nämnda aktier.

SRN:s majoritet ansåg att stiftelsen inte var frikallad från skattskyldighet för mottagna utdelningar på sitt aktieinnehav i AB A och i AB B.

RSV och stiftelsen överklagade förhandsbeskedet.

RR anförde bl.a. följande: ”Frågan i målet är om stiftelsen är frikallad från skattskyldighet för utdelning på aktierna i de båda bolagen enligt de bestämmelser i 7 § 8 mom. tredje stycket SIL respektive 24 kap. 15 och 16 §§ IL som gäller för utdelning på s.k. näringsbetingade aktier (och andelar).

Efter 1990 års skattereform hänförs juridiska personers samtliga skattepliktiga intäkter till inkomst av näringsverksamhet. Vid tillämpningen av de i målet aktuella bestämmelserna om skattefrihet för utdelning på näringsbetingade aktier finns det emellertid behov av att skilja mellan verksamhet som avser förvaltning av värdepapper eller liknande tillgångar och annan verksamhet. Sådan annan verksamhet benämns i det följande egentlig näringsverksamhet.

Enligt 7 § 8 mom. tredje stycket SIL är svenska aktiebolag och svenska ekonomiska föreningar med undantag av investmentföretag och förvaltningsföretag frikallade från skattskyldighet för utdelning på näringsbetingade svenska aktier. Detsamma gäller bl.a. svenska stiftelser som inte är begränsat skattskyldiga enligt 7 § 6 mom. SIL. En aktie som inte utgör omsättningstillgång i det aktieägande företagets verksamhet skall enligt 7 § 8 mom. tredje stycket SIL anses näringsbetingad under någon av två alternativa förutsättningar, nämligen antingen att det sammanlagda röstetalet för företagets aktier i det utdelande företaget vid beskattningsårets utgång motsvarade en fjärdedel eller mer av röstetalet för samtliga aktier i det utdelande företaget (i det följande kallat röstvillkoret) eller att det görs sannolikt att innehavet av aktien betingas av verksamhet som bedrivs av företaget eller av företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå det nära (i det följande kallat utredningsvillkoret).

Bestämmelserna i 24 kap. 15 och 16 §§ IL har i sak samma innehåll som de nu beskrivna reglerna. Den skillnaden föreligger dock att det enligt utredningsvillkoret (16 § punkt 2) skall göras sannolikt att innehavet betingas av ”rörelse” (således inte ”verksamhet”) som bedrivs av ägarföretaget eller det närstående företaget. Med rörelse avses enligt 2 kap. 24 § IL annan verksamhet än innehav av kontanta medel, värdepapper eller liknande tillgångar, dvs. i princip det som här benämnts egentlig näringsverksamhet.

I målet uppkommer till en början frågan om det för stiftelser som inte är begränsat skattskyldiga finns några andra begränsningar i rätten till befrielse från skattskyldighet för aktieutdelning än de som kommer till direkt uttryck i röstvillkoret respektive utredningsvillkoret. RSV:s uppfattning är att en stiftelse, för att överhuvudtaget vara kvalificerad för skattebefrielse, skall bedriva egentlig näringsverksamhet i egen regi. Även Skatterättsnämndens majoritet har ansett att ett krav på egentlig näringsverksamhet skall upprätthållas men synes godta att verksamheten bedrivs i indirekt form.

Regeringsrätten gör i den nu berörda frågan följande bedömning. Enligt första meningen i 7 § 8 mom. tredje stycket SIL gäller, som redan framgått, för aktiebolagens och de ekonomiska föreningarnas del att de ”med undantag av investmentföretag och förvaltningsföretag” är frikallade från skattskyldighet för utdelning på näringsbetingade aktier. Undantaget medför att endast bolag och föreningar som direkt eller indirekt och i mer än obetydlig omfattning bedriver egentlig näringsverksamhet kan komma i fråga för skattebefrielse. I lagrummets andra mening sägs att ”detsamma gäller” bl.a. stiftelser som inte är begränsat skattskyldiga. Eftersom stiftelser inte faller in under det skattemässiga begreppet förvaltningsföretag kan andra meningen, tolkad strikt efter ordalydelsen, inte anses innefatta något generellt undantag för de rent värdepappersförvaltande stiftelserna. Avfattningen av 24 kap. 15 § IL ger än mindre utrymme för att läsa in ett sådant undantag. De förarbetsuttalanden som gjordes när reglerna om skattefrihet för utdelning på näringsbetingade aktier utvidgades till att omfatta utdelning till stiftelser pekar i och för sig på att utvidgningen närmast tog sikte på sådana stiftelser som bedriver egentlig näringsverksamhet (se prop. 1998/99:7 s. 19–23). Det kan möjligtvis också hävdas att de materiella skäl som anfördes till stöd för utvidgningen talar för att stiftelserna i det nu berörda hänseendet borde behandlas på samma sätt som aktiebolagen. Det är dock vanskligt att på detta område göra jämförelser mellan aktiebolagens och stiftelsernas beskattningssituation eftersom det grundläggande motivet för reglerna om skattefrihet för utdelning, nämligen att förhindra kedjebeskattning, saknar relevans för stiftelsernas del. Sammantaget finner Regeringsrätten att det inte föreligger några omständigheter som kan försvara att den tolkning som grundas på lagrummets ordalydelse frångås. Detta innebär att en stiftelse bör kunna komma i fråga för skattebefrielse enligt de aktuella bestämmelserna utan hinder av att stiftelsen varken direkt eller indirekt bedriver egentlig näringsverksamhet (en annan sak är att det nedan behandlade utredningsvillkoret kan innefatta krav på en sådan verksamhet).

Vad beträffar det aktuella fallet kan konstateras att röstetalet för stiftelsens aktier i AB A uppgår till mer än 25 procent av röstetalet för samtliga aktier i bolaget. Röstvillkoret är således uppfyllt och stiftelsen på denna grund frikallad från skattskyldighet för utdelning på dessa aktier.

Det kan samtidigt konstateras att röstvillkoret inte är uppfyllt beträffande stiftelsens aktier i AB B. Därmed uppkommer frågan om dessa aktier ändå skall anses näringsbetingade enligt utredningsvillkoret.

Före 1990 års skattereform fordrades enligt utredningsvillkoret, då intaget i 7 § 8 mom. sjätte stycket SIL, att aktieinnehavet var betingat av ”jordbruk, skogsbruk eller rörelse” som bedrevs av ägareföretaget eller närstående företag. I samband med reformen flyttades villkoret till det ovan behandlade tredje stycket i samma moment, varvid det citerade uttrycket ersattes av ”verksamhet”. Ändringen föranleddes av att jordbruk, skogsbruk och rörelse genom reformen sammanfördes till ett och samma inkomstslag, inkomst av näringsverksamhet. Enligt 24 kap. 16 § punkt 2 IL krävs, som redan nämnts, att innehavet ”betingas av rörelse”, dvs. av egentlig näringsverksamhet.

Uttrycket ”betingas av verksamhet”, såsom detta uttryck har använts i utredningsvillkoret under tiden mellan genomförandet av 1990 års skattereform och ikraftträdande av IL, kan ge anledning till tvekan om villkorets rätta innebörd under denna tid. Skattereformen innebar, som redan berörts, att all skattepliktig verksamhet som bedrivs av en juridisk person – således även ren kapitalförvaltning – hänförs till inkomstslaget näringsverksamhet. Det synes ibland ha hävdats att uttrycket verksamhet i utredningsvillkoret skall ges samma vida innebörd (jfr bl.a. GRS s. 7:35). Den yttersta konsekvensen av en sådan tolkning blir emellertid att en juridisk persons innehav av tillgångar alltid skall anses betingat av dess ”verksamhet” (nämligen den del av verksamheten som avser just innehav och förvaltning av tillgången i fråga). Utredningsvillkoret skulle med andra ord vara meningslöst. Ett sådant tolkningsresultat framstår inte som rimligt och tolkningen bör avvisas. Enligt Regeringsrättens mening bör uttrycket ”betingas av verksamhet” uppfattas så att det – liksom dess motsvarighet från tiden före skattereformen och dess motsvarighet i IL – syftar på egentlig näringsverksamhet, dvs. annan verksamhet än förvaltning av värdepapper eller liknande tillgång (se till det sagda prop. 1999/2000:2 del 2 s. 44–45 och del 3 s. 421–423).

Utredningsvillkoret ställer således krav på att aktieinnehavet skall vara betingat av egentlig näringsverksamhet. Det är däremot inte nödvändigt att denna verksamhet bedrivs av ägarföretaget självt. Kravet är uppfyllt även när verksamheten bedrivs av något företag som ”med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden” kan anses stå ägarföretaget nära. Innebörden av det citerade uttrycket är inte helt klar. Enligt Regeringsrättens mening finns det dock anledning att för aktiebolagens del stanna för den tolkning som ibland har förordats i doktrinen, nämligen att det skall vara fråga om moder- och dotterföretag eller företag under i huvudsak gemensam ledning (Grosskopf; Aktiebolagens kedjebeskattning. s. 34–35; jfr K.G.A. Sandström, Beskattning vid aktieutdelning m.m. s. 390–391). Beträffande de ekonomiska föreningarna gjordes i äldre förarbeten ett uttalande som synes ha utgått från ett något vidare tillämpningsområde (prop. 1960:162 s. 67). Uttalandet torde ha haft sin grund i de särskilda förhållandena som råder inom den kooperativa sektorn och kan inte anses relevant när det gäller bl.a. stiftelser. Regeringsrätten anser att den tolkning som nyss angetts för aktiebolagens del åtminstone i normalfallet bör anses ha giltighet också när ägarföretaget är en stiftelse.

Tillämpat på det aktuella fallet innebär det sagda att stiftelsens aktier i AB B skall anses näringsbetingade enligt utredningsvillkoret endast under förutsättning att innehavet betingas av egentlig näringsverksamhet som stiftelsen bedriver direkt eller genom ett företag som är närstående i det aktuella lagrummets mening. Enligt förutsättningarna för ansökningen om förhandsbesked bedriver stiftelsen inte själv någon egentlig näringsverksamhet. Sådan verksamhet bedrivs visserligen av AB A, men varken storleken av stiftelsens röstinnehav i detta bolag eller det som upplysts om den historiska bakgrunden till stiftelsens förvärv av aktier i bolaget medför att bolaget är att betrakta som närstående i nyss angiven mening. Såvitt framgår av de uppgifter som lämnats i målet föreligger inte heller i övrigt omständigheter som kan medföra att utredningsvillkoret är uppfyllt såvitt gäller stiftelsens innehav av aktier i AB B. Stiftelsen är följaktligen inte frikallad från skattskyldighet för utdelning på sistnämnda aktier.”

Regeringsrätten fastställde SRN:s förhandsbesked såvitt avser utdelning på stiftelsens aktier i AB B men förklarade med ändring av beskedet att stiftelsen var frikallad från skattskyldighet för utdelning på aktierna i AB A.

(RR:s dom den 24 januari 2001, mål nr 902-2000)

Rättsfallsredaktörens kommentar: Frågan om obegränsat skattskyldiga stiftelser skattefritt kan ta emot aktieutdelning prövades också i två andra mål (mål nr 6404-1999 och 5503-2000) som avgjordes samma dag av RR. Utgången i dessa mål bygger på den bedömning som RR gjorde i det ovan refererade målet, 902-2000.

Gåva från arbetsgivare

Fråga om en person som var anställd som VD i ett företag och hade erhållit aktier i bolaget i gåva av företagets huvudaktieägare, skulle inkomstbeskattas för gåvan. Inkomsttaxering 1994.

A hade i ett tjugtal år arbetat i AB X. Under 1993 erhöll A tillsamans med några andra anställda aktier i bolaget i gåva av bolagets huvudaktieägare. A var vid tiden för gåvan verkställande direktör i bolaget. Han erhöll flest aktier, 1300 stycken. Genom gåvorna hade den ålderstigne givaren avhänt sig samtliga sina kvarvarande aktier i företaget. Syftet med gåvorna uppgavs i första hand ha varit att säkra företagets fortbestånd. A hade tidigare mottagit en aktiepost som gåva, för vilken han blivit inkomstbeskattad.

Frågan i målet var om gåvotagaren skulle inkomstbeskattas även för den under 1993 erhållna gåvan. Underinstanserna ansåg att de erhållna aktierna skulle utgöra intäkt av tjänst för A samt påförde också A skattetillägg. A överklagade till RR.

RR anförde bl.a. följande: ”Av 19 § kommunalskattelagen framgår att vad som förvärvats genom gåva inte räknas till skattepliktig inkomst.

Av praxis följer emellertid att inkomstbeskattning ofta skall ske när gåvotagaren är anställd av givaren (RÅ 1974 A 1277) eller det annars kan antas att gåvan har sitt ursprung i en arbetsprestation (RÅ83 1:73 och RÅ 1997 ref. 1). Även i fall då en gåva givits till en anställd har inkomstbeskattning emellertid underlåtits om det funnits grund för att anta att syftet varit ett annat än att belöna den anställde för en arbetsprestation (jfr RÅ80 1:44, RÅ 1989 ref. 21 och RÅ 1998 not 91).

I målet är ostridigt att det huvudsakliga syftet med gåvan till A och vissa andra anställda i AB X varit att företaget skulle kunna fortleva även efter givarens bortgång. Omständigheterna gör att gåvan företer stora likheter med ett testamentariskt förordnande. Vidare hade gåvan avsett samtliga givarens kvarvarande aktier i företaget. Med hänsyn därtill saknas anledning att anta att syftet med gåvan varit att belöna A för hans arbetsprestationer. Någon inkomstbeskattning av gåvans värde skall då inte ske och något skattetillägg inte påföras.”

(RR:s dom den 6 februari 2001, mål nr 5688-1997)

Rättsfallsredaktörens kommentar: Gränsdragningen mellan inkomstskattefri gåva och inkomstskattepliktig ersättning för utfört arbete får avgöras utifrån de civilrättsliga gåvorekvisten. Det som vanligtvis brister i ett anställningsförhållande är gåvoavsikten. Gåvan motiveras i stället av de arbetsprestationer som gåvotagaren utfört eller skall uppmuntras att utföra. Men i undantagsfall kan en gåvoavsikt finnas även i ett anställningsförhållande. Framförallt kan en stark personlig relation mellan givaren och den anställde ha motiverat gåvotransaktionen. I det nu aktuella målet framhöll klaganden i överklagandet hos RR att en personlig relation utvecklats under givarens och gåvotagarens långvariga bekantskap. Den personliga relationen tycks dock inte ha varit den direkta anledningen till gåvan, även om den sannolikt funnits med som en viktig faktor i beslutsprocessen. RR har inte i domskälen lyft fram den personliga relationen utan ansett, att givarens önskan om att företaget skall fortleva efter hans bortgång i kombination med att samtliga aktier givtis bort, utgjort tillräckligt starka skäl för att inte hänföra gåvan till skattepliktig inkomst. Det är naturligtvis bestickande att det inte är någon naturlig avlöningsform att skänka bort alla sina aktier i bolaget.

Skattetillägg

I en dom den 15 december 2000 (mål nr 1900-1998) prövade RR frågan huruvida bestämmelserna om skattetillägg omfattas av artikel 6 i Europakonventionen och vilka rättsverkningar som det medför. Domen har refererats i SN nr 4. RR har därefter avgjort tre andra mål som också gällt förhållandet mellan skattetilläggen och Europakonventionen (dom den 23 januari i mål nr 433-1999, 3394-1999 och 5772-1998). Samtliga domar kommenteras av Christina Moëll och Roger Persson Österman i en särskild artikel i detta nr av SN.

Redaktör Christer Silfverberg