EG-rättsliga aspekter på avdragsrätt för moms på fastighetsmäklartjänster

Artikeln belyser EG-rättsliga aspekter på avdragsrätt för ingående moms på fastighetsmäklartjänster i anledning av Forsséns inlägg i SN 2001 nr 1–2.

1 Bakgrund

I SN 2001 nr 1–2 s. 45–47 diskuterade Forssén rätten till avdrag för ingående moms på fastighetsmäklartjänster under rubriken Avdragsrätt för ingående moms trots koppling till viss skattefri omsättning?. På sidan 47 konstaterar han att skattefriheten för fastighetsförsäljningar enligt 3 kap. 2 § ML, i likhet med skattefriheten för överlåtelser av verksamhet enligt 3 kap. 25 § ML, enbart får uppfattas som en teknisk lösning och att en sådan icke skattepliktig transaktion endast har betydelse för försäljningen som sådan och inte för något annat.

I EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv, som ML bygger på, återfinns den artikel som undantaget från skatteplikt för fastighetsöverlåtelser i 3 kap. 2 § ML är en implementering av i artikel 13.B.g och h.1 Artikel 13 i sjätte mervärdesskattedirektivet utgör undantag från den generella skatteplikten för omsättning av varor. Förvärv för från skatteplikt undantagna transaktioner som återfinns i artikel 13 utesluter principiellt avdragsrätt för ingående mervärdesskatt.2 Undantaget från skatteplikt för överlåtelser av tillgångar i samband med en överlåtelse av en verksamhet eller en del av en verksamhet i 3 kap. 25 § ML grundar sig på artikel 5.8 i sjätte mervärdesskattedirektivet, enligt vilken medlemsstaterna kan anse att någon omsättning av varor inte har ägt rum och att mottagaren träder i överlåtarens ställe vid en överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav. Trots att 3 kap. 25 § ML är utformad som ett undantag från skatteplikt i ML, utgör den således inte ett undantag från skatteplikt enligt det sjätte mervärdesskattedirektivet. I stället innebär den att någon omsättning överhuvud taget inte har ägt rum.3 Vid överföringar, på vilka artikel 5.8 är tillämpliga, skall därför full kontinuitet föreligga i mervärdesskatterättsligt hänseende. Artikel 5.8 medför därför inte i sig att avdragsrätt för moms utesluts.4

På grund av de olika EG-rättsliga grunderna för 3 kap. 2 § ML och 3 kap. 25 § ML ställer jag mig frågande till att tillämpa samma kontinuitetstanke avseende 3 kap. 2 § ML som för 3 kap. 25 § ML. Rättsföljden av direktivets motsvarighet till 3 kap. 25 § ML är, som ovan nämnts, just kontinuitet, medan den för 3 kap. 2 § ML är ett undantag från skatteplikt.

2 Avdragsrätt för stödtjänster till överlåtelser enligt EG-rätten och EG-domstolens praxis

Enligt artikel 17.2 i sjätte mervärdesskattedirektivet skall den skattskyldige ha rätt att dra av ingående skatt hänförlig till hans förvärv, i den mån varorna och tjänsterna används i samband med skattepliktiga transaktioner. I målet C-4/94, BLP,5 bedömde EG-domstolen avdragsrätten för konsult-, advokat- och revisorstjänster som en skattskyldig person hade förvärvat för en från skatteplikt undantagen försäljning av andelar i ett tyskt GmbH. EG-domstolen konstaterade att det måste föreligga ett direkt och omedelbart samband mellan förvärvet och de skattepliktiga transaktionerna för att avdragsrätt skall föreligga.6 I C-4/94, BLP, förelåg ett direkt och omedelbart samband mellan förvärven av stödtjänster och en skattefri andelsförsäljning, varför avdragsrätt vägrades.7

I målet C-98/98, Midland Bank,8 har EG-domstolen konkretiserat rätten till avdrag för ingående skatt. Målet avsåg avdragsrätten för advokattjänster som hade förvärvats med anledning av en tvist hänförlig till ekonomisk rådgivning.9 Domstolen konstaterade först att det i princip krävs ett direkt och omedelbart samband mellan en viss ingående transaktion och en eller flera utgående transaktioner för vilka rätt till avdrag föreligger, för att avdragsrätt för ingående mervärdesskatt skall tillerkännas den skattskyldige och för att avgöra omfattningen av en sådan rättighet.10 När kostnader, såsom i det aktuella fallet, aktualiseras till följd av och efter utförandet av en skattepliktig transaktion, föreligger inte ett sådant direkt och omedelbart samband som krävs för avdragsrätt, eftersom kostnaderna inte utgör en del av den utgående transaktionens kostnadskomponenter.11 Det innebär dock inte att den ingående skatten inte är avdragsgill. I ett sådant fall är kostnaden för de förvärvade tjänsterna nämligen en del av den skattskyldiges allmänna omkostnader, och är i denna egenskap en del av kostnadskomponenterna för ett företags produkter.12 Sådana tjänster har, enligt EG-domstolen, ett direkt och omedelbart samband med hela den skattskyldiges verksamhet och är därför avdragsgilla i enlighet därmed.13

I målet C-408/98, Abbey National, tog EG-domstolen ställning till avdragsrätten för stödtjänster vid försäljning av ett 125-årigt arrende av en fastighet inklusive en hyresgäst som hyrde in sig i fastigheten med ett 40-årigt hyreskontrakt, på vilken artikel 5.8 i sjätte mervärdesskattedirektivet var tillämplig.14 EG-domstolen avgjorde avdragsrätten helt i linje med C-4/94, BLP, och C-98/98, Midland Bank, och konstaterade:

C-408/98 den 22 februari 2001 pp. 34–36.

”Av det ovan anförda följer att det inte finns något direkt och omedelbart samband mellan de olika tjänster som överlåtaren förvärvade i syfte att genomföra överföringen av samtliga tillgångar eller någon del därav och en eller flera utgående transaktioner som ger rätt till avdrag. Kostnaderna för dessa tjänster omfattas emellertid av den skattskyldiga personens allmänna kostnader och de utgör i denna egenskap kostnadskomponenter för ett företags produkter. [...] I princip finns det således ett direkt och omedelbart samband mellan de olika tjänster som överlåtaren har använt sig av för överföringen av samtliga tillgångar eller någon del därav och denna skattskyldiga persons hela verksamhet.”15

EG-domstolens praxis avseende avdrag för ingående skatt på stödtjänster är enligt min uppfattning klar och entydig. Om de förvärvade tjänsterna hänför sig till en viss utgående transaktion, vilket var fallet i C-4/94, BLP, avgörs avdragsrätten utifrån i vilken mån dessa utgående transaktioner är skattepliktiga. Om de förvärvade tjänsterna inte kan hänföras till en viss utgående transaktion, vilket exempelvis är fallet när artikel 5.8 tillämpas, avgörs avdragsrätten utifrån i vilken mån den skattskyldiges hela verksamhet föranleder skatteplikt.

3 Avdragsrätt för fastighetsmäklartjänster

Vid en försäljning av fastigheter har fastighetsmäklartjänsterna vanligen ett direkt och omedelbart samband med den enligt 3 kap. 2 § ML undantagna transaktionen att omsätta fastigheter, eftersom vederlaget för mäklartjänsterna vanligen utgör en del av kostnadskomponenterna för de överlåtna fastigheterna. I enlighet med C-4/94, BLP, föreligger inte någon avdragsrätt för momsen på mäklartjänsterna. Eftersom mäklartjänsterna har ett direkt och omedelbart samband med vissa transaktioner, kan avdragsrätten inte bestämmas i enlighet med den skattskyldiges verksamhet i stort, såsom i C-98/98, Midland Bank och C-408/98, Abbey National.

För att en sådan kontinuitet som Forssén förespråkar skall kunna uppnås avseende fastighetsöverlåtelser, vilket skulle medföra att momsen på inköp av mäklartjänster skulle kunna bli avdragsgill, krävs att 3 kap. 2 § ML ses som en implementering av artikel 5.8 i sjätte mervärdesskattedirektivet. Det som de lege lata möjligen talar för detta är att artikel 5.8 inte anknyter till överlåtelse av verksamhet, på så sätt som 3 kap. 25 § ML gör, utan till en överlåtelse av samtliga tillgångar eller del därav. En överlåtelse av en fastighet skulle kunna ses som en överlåtelse av en del av samtliga tillgångar, vilket – om än långsökt – skulle kunna tala för att 3 kap. 2 § ML skulle kunna anses utgöra en implementering av artikel 5.8. En sådan kontinuitetstanke skulle ligga i linje med den vid årsskiftet införda möjligheten till kontinuitet avseende jämkning av ingående skatt vid överlåtelser av fastigheter.16 Kontinuiteten avseende jämkning av ingående skatt vid fastighetsöverlåtelser har emellertid uttryckligen stöd i artikel 20.3 andra stycket i sjätte mervärdesskattedirektivet.

Emellertid är min uppfattning de lege lata att 3 kap. 2 § ML inte utgör en implementering av artikel 5.8 utan av artikel 13.B.g och h i sjätte mervärdesskattedirektivet.17 Moms på fastighetsmäklartjänster torde således inte vara avdragsgill enligt gällande rätt. En annan sak är att 3 kap. 25 § ML enligt min uppfattning borde utsträckas till att även omfatta överlåtelser av anläggningsfastigheter även om någon verksamhet inte samtidigt överförs, eftersom dessa överlåtelser vanligen är organisatoriskt betingade och mervärdesskatten inte är avsedd att hindra att företag organiseras så effektivt som möjligt. På så sätt skulle neutraliteten i mervärdesskattesystemet främjas.

Eleonor Alhager är doktorand vid Internationella handelshögskolan i Jönköping och just nu aktuell med sin avhandling Mervärdesskatt vid omstruktureringar.