Till vägledning för rättstillämpningen: skattetilläggsmålen i Regeringsrätten

4.1 Europadomstolens praxis – den främsta rättskällan

Europakonventionen om de mänskliga rättigheterna kan nog sägas ha som främsta syfte att ge ett minimiskydd för Europas medborgare. Konventionen uppställer en lägsta godtagbara standard. Tanken torde vara att lagar i de enskilda medlemsstaterna kan prövas mot konventionen i Europadomstolen. Det som sker kan därför beskrivas som en ren lagprövning. Europadomstolens roll är därför inte att slita en tvist mellan parter. Europadomstolen kan endast förklara att en mänsklig rättighet kränkts. Europadomstolen kan inte s.a.s. reparera kränkningen genom att fatta ett annat materiellt beslut (t.ex. undanröja eller nedsätta skattetilläggets storlek i visst fall). Domstolen kan dock utdöma skadestånd. Det är därmed fråga om ett slags kassationsförfarande. Det är dock behandlingen av en individ som prövas, det är inte en fråga in abstracto. Europadomstolens domar bör därför närmast ses som riktade till medlemsstaterna som har ett ansvar för att lagstiftningen överensstämmer med konventionens krav. Regeringsrätten har nu funnit att skattetillägget är att se som en brottspåföljd och att konventionen är tillämplig. Regeringsrätten har samtidigt funnit att regleringen ger ett sådant stort tolkningsutrymme att konventionsskyddet kan garanteras i tillämpningen. Samtidigt är det även uppenbart att tolkningsutrymmet är så vitt att konventionen kan kränkas. Detta klargör Regeringsrätten när den förutsätter att domstolarna: ”i sin tillämpning verkligen i varje enskilt fall gör en nyanserad och inte alltför restriktiv bedömning av om förutsättningar finns för att undanröja eller efterge skattetillägget”. Sker inte detta kan konventionen kränkas.14 Detta resonemang för Regeringsrätten i anslutning till frågan om oskuldspresumtionen men samma tankegång återfinns bl.a. i resonemanget om proportionaliteten (se vidare nedan).

Innebörden av detta blir naturligtvis att konventionspraxis får direkt betydelse i snart sagt varje mål om skattetillägg. Ansvaret för att individen åtnjuter skyddet blir uteslutande den svenske domarens. En mängd rättstvister kan antas uppkomma i vilka de skattskyldiga kommer att åberopa rättsfall från Europadomstolen. Regeringsrätten skall givetvis vägleda rättstillämpningen vad gäller tolkningen av konventionslagen men faktum är att Regeringsrätten i denna tolkning inte är prejudikatinstans. Det är domstolen för de mänskliga rättigheterna i Strasbourg som är detta.

Frågor kan dyka upp som helt enkelt inte kan besvaras av Regeringsrätten. Detta är av processekonomiska skäl olyckligt. Självklart är det bättre att lagens regler som sådana klart uppfyller konventionens krav. Regeringsrätten kan därmed koncentrera sig på sin egentliga uppgift: att klargöra innebörden av svensk rätt. Lagstiftaren bör inskrida på flera punkter och se till att lagen inte kan tolkas konventionsstridigt. Det är Sveriges riksdags skyldighet att se till att lagarna är klart i överensstämmelse med konventionen och en översyn bör nu omedelbart äga rum. De förslag som lämnas i SOU 2001:25 bör därför genomföras skyndsamt. Det förefaller självklart att lagstiftningen med marginal skall uppfylla konventionens krav.

4.2 Frågan om anstånd. Kan ett irreparabelt läge uppstå till följd av att ett skattetillägg kan förfalla till betalning innan det prövats av oberoende domstol?

Antag att en skattemyndighet beslutar om skattetillägg och därefter lämnar kravet till kronofogdemyndigheten för indrivning. Detta kan leda till skada för den skattskyldige som sedan vinner rättelse i domstol. Regeringsrätten är dock på denna punkt optimistisk och finner att någon risk för irreparabel skada inte finns. Regeringsrätten hänvisar i Din Bil till att indrivningsåtgärder inte torde äga rum om ett nekat beslut om anstånd överklagats. Grunden för detta empiriska faktum är ett förarbetesuttalande som lyder:

Prop. 1996/97:100 s. 352.

”Regleringen ger bl.a. skattemyndigheten utrymme att – i enlighet med dagens rutiner – avvakta med indrivning i det fallet att det har kommit in en anståndsansökan som inte hunnit behandlas. Som Länsrätten i Stockholms län varit inne på bör detta också gälla när skattemyndigheten har prövat anståndsfrågan men ett beslut att inte medge anstånd har överklagats.”15

Det förefaller egendomligt att grunda en slutsats om den faktiska verkligheten på ett uttalande i ett förarbete. Förarbetets syfte är visserligen att normera skattemyndighetens handlande men en observation av verkligheten måste naturligtvis grundas på en insamling av fakta om den skall kunna vara trovärdig. Den kritiska frågan är ju om skattemyndigheten alltid utnyttjar sitt diskretionära utrymme på ett godtagbart sätt. Vi utgår från att en sådan empirisk undersökning skulle visa att skattemyndigheterna i de allra flesta fall agerar på det sätt som förutsätts i förarbetsuttalandet, men att det också kan finnas exempel på det motsatta. Som ett sådant exempel kan nämnas ett konkret fall där indrivningsåtgärder vidtogs på anmodan av skattemyndigheten i Stockholm trots att anståndsfrågan överklagats men ej hunnit prövas i domstol. Endast tack vare kraftfulla åtgärder av den skattskyldiges kvalificerade ombud kunde denna åtgärd stoppas. Hur många skattskyldiga har sådan hjälp till sitt förfogande? Nästa fråga blir om detta var ett enstaka olycksfall i arbetet?

Det bör återigen framhållas att Europadomstolen i Salabiaku-domen poängterade att det av praxis måste framgå att en individualiserad prövning äger rum. Detta anfördes visserligen i anslutning till analysen av oskuldspresumtionen, men argumentationen torde vara lika bärkraftig i detta hänseende. Individen är inte betjänt av ett abstrakt skydd i lagen om inte tillämpningen ger detta skydd. Istället bör det preciseras i lagen att indrivning ej får ske om anståndsbeslutet överklagats. Först efter detta kan full säkerhet vinnas om att konventionsskyddet upprätthålls. För det tredje synes frågan om huruvida krav på säkerhet skall ställas för att anstånd skall beviljas, alltför snabbt lämna Regeringsrättens bord. Det kan finnas fall där krav på ställande av säkerhet inte kan uppfyllas av den skattskyldige och detta förhållande kan missbrukas av det offentliga. Vi tror givetvis inte att skattemyndigheter medvetet handlar diskutabelt eller oetiskt i syfte att skada någon. Saken är den att mänskliga rättigheter bör ges en laglig dräkt för att säkerställa att det otänkbara inte händer.

Det får anses otillfredsställande att skattemyndigheten har givits en diskretionär prövningsrätt i dessa ärenden. Skattetilläggskommittén föreslår i sitt betänkande att principen om omedelbar möjlighet att verkställa beslut om skattetillägg behålls. Om den skattskyldige erhåller avslag på en begäran hos skattemyndigheten om anstånd med skatteinbetalningen, skall han dock enligt kommitténs förslag ha ett automatiskt anstånd med betalningen av skattetillägget fram till dess att avslagsbeslutet vinner laga kraft eller fastställs av kammarrätten. Det är intressant att kommittén inte tycks ha haft samma grundmurade tilltro till skattemyndigheternas omdöme som Regeringsrätten har.

4.3 Proportionalitetsprincipen16

Proportionalitetsprincipen räknas till de allmänna rättsprinciper vilka anses ha sin grund i gemensamma europeiska författningstraditioner. Den har på senare tid fått stor uppmärksamhet i den svenska rätten. Man kan konstatera att det i teorin förekommer olika uppfattningar om principens betydelse och att dess närmare innebörd och tillämpning synes variera mellan olika rättssystem och rättsområden. Många ansträngningar har gjorts för att komma till rätta med den terminologiska oklarhet som i viss mån råder på området. 17 Här finns inte utrymme för en mer utförlig allmän analys av principen och dess rättsverkningar. Något förenklat kan principen sägas innebära att olika intressen vägs mot varandra och att en åtgärd från det allmännas sida med avseende på sin art, styrka, räckvidd och varaktighet skall stå i rimlig proportion till vad som står att vinna med åtgärden. På det offentligrättsliga området läggs ofta tungt vägande allmänna intressen i den ena vågskålen och i den andra den enskildes intressen såsom dennes grundläggande fri- och rättigheter.

Det finns i flera avseenden skäl att studera det svenska skattetilläggsinstitutet mot bakgrund av proportionalitetsprincipen. Det gäller såväl lagstiftningen som sådan som skattemyndigheters och domstolars tolkning och tillämpning av regelverket. Med utgångspunkt i Regeringsrättens domar skall granskningen i detta sammanhang begränsas till följande frågor: Är den proportionalitetsprincip, som enligt Europadomstolens praxis anses genomsyra hela Europakonventionen, över huvud taget tillämplig beträffande skattetilläggen? Vem bär i så fall det yttersta ansvaret för att principen beaktas – lagstiftaren eller rättstillämparen? Är systemet tillräckligt nyanserat för att kunna tillgodose kravet på proportionalitet i enskilda fall och hur skall proportionalitetsavvägningar i enskilda ärenden kunna förenas med kravet på förutsebarhet? Först skall dock Regeringsrättens syn på proportionalitetsprincipen och skattetilläggen i ett av de aktuella målet refereras.

Proportionalitetsprincipen har tillägnats ett särskilt avsnitt i Volvo-domen.18 Regeringsrätten har begränsat sin prövning vad gäller principens tillämplighet till de rättssäkerhetsgarantier som artikel 6.1 i Europakonventionen innehåller. Domstolen framhåller att vad som därvid skall bedömas är huruvida det står i överensstämmelse med artikel 6 att på grundval av ett i princip strikt ansvar för oriktigt uppgiftslämnande ålägga någon ekonomiska påföljder som kan komma att uppgå till betydande belopp. Domstolen kommer fram till att den svenska skattetilläggslagstiftningen i sig innefattar en rimlig proportionalitetsavvägning och att den också ger erforderligt utrymme för att låta en sådan avvägning få genomslag i det enskilda fallet. I sin motivering understryker domstolen att ett sanktionssystem riktat mot överträdelser av den deklarations- och uppgiftsskyldighet som åvilar de enskilda i skattesammanhang får anses tillgodose ett betydande allmänt intresse. Vidare framhåller domstolen att den funnit att artikel 6 i princip inte hindrar regler om strikt ansvar och att det svenska skattetilläggsförfarandet också på ett godtagbart sätt i det enskilda fallet ger domstolarna möjlighet att pröva om den oriktiga uppgiften lämnats under förhållanden som gör den ursäktlig. Härtill kommer, enligt domstolen, att kravet på proportionalitet har kommit till direkt uttryck i lagtexten genom rekvisitet ”uppenbart oskäligt”; en bestämmelse som enligt förarbetena19 avses innebära att skattetillägget kan efterges om påföljden inte står i rimlig proportion till den försummelse som den uppgiftsskyldige gjort sig skyldig till eller om det av annan anledning framstår som stötande att ta ut tillägget. Enligt domstolen bör det i detta sammanhang även beaktas att det skattetillägg som påförs aldrig kommer att överstiga ett belopp motsvarande viss bråkdel av den skattelättnad som den oriktiga uppgiften eller underlåtenheten att lämna uppgift skulle ha medfört.

Vad gäller tillämpningen av skattetilläggsreglerna i det aktuella målet finner Regeringsrätten att omständigheterna i målet, där fråga är om ett stort felaktigt gjort avdrag som om det godtagits skulle ha medfört en betydande skattevinst, inte är sådana att det framstår som oproportionerligt att ta ut skattetillägget. Beträffande frågan i fall eftergift (numera befrielse) med tillämpning av eftergiftsgrunden ”uppenbart oskäligt” med hänsyn till den tid som förflutit innan skattetilläggsfrågan slutligen avgjorts genom Regeringsrättens dom anser domstolen inte att handläggningen av skattetilläggsfrågan varken i varje instans eller sammantaget fram till Regeringsrättens avgörande kan anses ha varit oskäligt lång. Således kommer domstolen sammanfattningsvis fram till att de svenska skattetilläggsreglerna inte strider mot Europakonventionens krav på att proportionalitetsprincipen skall iakttas och att principen även iakttagits vid rättstillämpningen i det enskilda fallet.

Här skall först diskuteras huruvida den proportionalitetsprincip, som enligt Europadomstolens praxis anses genomsyra hela Europakonventionen, över huvud taget är tillämplig på det svenska skattetilläggsinstitutet. Parterna i målet har olika uppfattningar i denna fråga. Bolaget har anfört att ett skattetillägg av den storlek som påförts står i strid med såväl den proportionalitetsprincip som anses genomsyra konventionen, som svensk intern rätt där proportionalitetsprincipen sedan länge också utgör en integrerad del av rättsordningen. Enligt Riksskatteverket går det emellertid inte att ur konventionen eller Europadomstolens praxis utläsa något av specifikt intresse för bedömande av proportionalitetsprincipen i mål och ärenden som rör svenska skattetillägg. Det synes enligt verket inte vara möjligt att åberopa någon av konventionens artiklar till stöd för tanken att nivån på ekonomiska påföljder för lagöverträdelser eller straffmätningsprinciper i allmänhet regleras av konventionen. Regeringsrätten konstaterar att proportionalitetsprincipen är en viktig princip som skall beaktas vid tillämpningen av konventionen men att konventionen inte griper in på alla områden. Straffmätningsprinciper vid utdömande av ekonomiska påföljder får enligt Regeringsrätten anses tillhöra de områden som principiellt sett har lämnats åt de enskilda staternas reglering, när straffet inte avser något speciellt i konventionen skyddat intresse såsom t.ex. yttrandefriheten.

Slutsatsen kan knappast vara att någon proportionalitetsprincip i Europakonventionens mening över huvud taget inte skall tillämpas. Innebörden i Europadomstolens (och förmodligen även Regeringsrättens) budskap torde snarare vara den, att de enskilda staterna vid tillämpningen av proportionalitetsprincipen i vissa sammanhang – såsom när det t.ex. gäller påföljder vid överträdelser av skattelagstiftningen – är fria att inom rimliga gränser utgå från t.ex. olika straffmätningsprinciper och fastställa påföljderna med beaktande av att systemet skall tillgodose ett betydande allmänt intresse. Vid sanktionernas utformning, liksom vid prövningen av enskilda fall, skall således betydande allmänna intressen kunna vägas mot den enskildes intressen och det ankommer härvid – såsom Munck framhåller20 – i princip på staterna själva att se till att påföljderna är proportionerliga. Man kan uttrycka saken så att det blir en intern svensk proportionalitetsprincip som får tillämpas. Det skulle här föra för långt att diskutera om och i så fall i vilka avseenden en sådan intern princip till sin natur eventuellt skiljer sig från den princip som enligt Europadomstolen skall tillämpas med hänseende på konventionen. En angelägen uppgift för den svenske lagstiftaren respektive rättstillämparen torde emellertid vara att på lämpligt sätt ytterligare konkretisera och tydliggöra vilka omständigheter som vid proportionalitetsbedömningar i svenska skattetilläggsärenden bör vägas in. De modeller som i olika sammanhang har utarbetats för hur proportionalitetsbedömningar i allmänhet skall göras är ofta alltför abstrakta för att ge vägledning i enskilda fall. Vanligtvis består dessa modeller av tre led; åtgärden måste vara lämplig för att uppnå ett visst allmänt ändamål, det får inte finnas mindre ingripande medel att tillgå för att uppnå samma ändamål och åtgärden måste vara proportionerlig i strikt bemärkelse. Det är det sista ledet som omfattar den egentliga intresseavvägningen. En dylik modell torde knappast vara till någon större hjälp i ett enskilt skattetilläggsärende.

Detta aktualiserar i sin tur frågor med anknytning till gränsdragningen mellan lagstiftning och rättstillämpning. Regeringsrätten har, som framgår av vad ovan refererats, behandlat båda aspekterna i den aktuella domen. Rätten har prövat huruvida proportionalitetsprincipen har iakttagits dels vid utformningen av den svenska skattetilläggslagstiftningen, dels i det aktuella enskilda fallet. När det gäller lagstiftningen finner Regeringsrätten att principen har beaktats i samband med valet av procentsats för skattetilläggen och de efter hand införda differentierade procentsatserna liksom de olika eftergiftsgrunderna. Rätten har inte heller funnit anledning att anmärka på skattemyndighetens respektive underrätternas tillämpning av proportionalitetsprincipen i det i målet aktuella fallet.

En genomgående uppfattning i de studier som vidtagits av skattetilläggssystemet synes vara att eftergifts-/befrielsereglerna tillämpats restriktivt och att besluts- och domsmotiveringar ofta är korta och schablonartade.21 Mot denna bakgrund kan det nog med rätta ifrågasättas om systemet i sin helhet verkligen är godtagbart. Frågan är då om man – så som Regeringsrätten gör i den aktuella domen – kan nöja sig med att konstatera att lagstiftningen i sig (kursiveras här) innefattar en rimlig proportionalitetsavvägning och att den också ger erforderligt utrymme (kursiveras här) för att låta en sådan avvägning få genomslag i det enskilda fallet. Vem bär i så fall ansvaret om denna möjlighet inte utnyttjas, lagstiftaren eller rättstillämparen? Gränsdragningen mellan lagstiftarens och rättstillämparens ansvarsområden torde här inte alltid vara helt tydlig. Regeringsrätten har visserligen inte funnit anledning att underkänna skattetilläggsregleringen, men regeringen har ändå varit hörsam när det gällt den på senare tid allt intensivare kritiken mot systemets utformning genom att ge 1999 års skattetilläggskommitté i uppdrag att göra en förutsättningslös översyn av skattetilläggsinstitutet.22

Stundom synes det även i Europadomstolens praxis vara svårt att dra en klar gräns mellan vad som utgör rena lagstiftningsfrågor och vad som kan hänföras till tolkning och tillämpning av stiftad lag. Som exempel kan nämnas den omtalade och i förevarande mål även åberopade Salabiaku-domen. I det målet kom Europadomstolen fram till att presumtioner som innebär att en person förutsätts vara skyldig till en viss brottslig gärning oavsett uppsåt eller oaktsamhet strider mot oskuldspresumtionen i artikel 6.2 såvida inte de nationella domstolarna har en reell möjlighet att pröva skuldfrågan och det dessutom av rättspraxis framgår att den anklagades möjlighet att exculpera sig verkligen beaktas av domstolarna.

Av Salabiaku-domen framgår att domstolen fäst avseende vid – inte endast den aktuella lagtextens utformning – utan även hur lagstiftningen i fråga faktiskt tillämpades av franska domstolar. Således tillmättes fransk nationell rättspraxis avgörande betydelse i det aktuella fallet vid bedömningen av huruvida Frankrike gjort sig skyldig till överträdelser av artikel 6.2 i konventionen. Domstolen beaktade att de franska domstolarna inte enbart haft en reell möjlighet att låta den enskilde exculpera sig utan att domstolarna också faktiskt som regel utnyttjat denna möjlighet till individuell prövning.

Regeringsrätten understryker som sagt betydelsen av att proportionalitetsbedömningar görs i varje enskilt skattetilläggsärende. Nuvarande system, att under vissa förutsättningar befria den skattskyldige helt från skattetillägget, innefattar emellertid inga möjligheter att göra en mer nyanserad anpassning av sanktionen med utgångspunkt från förhållandena i det individuella fallet. Det saknas för närvarande möjlighet att medge delvis befrielse från skattetillägget.23 Det kan spekuleras över om inte avsaknaden av en sådan mer nyanserad sanktionsregel kan ha en återhållsam effekt på utnyttjandet av bestämmelsen om avgiftsbefrielse och dessutom rimmar illa med de individuella avvägningar som med stöd av proportionalitetsprincipen bör göras i enskilda fall. Att helt befria den skattskyldige från avgiften kan av myndigheten eller domstolen bedömas som alltför långtgående i förhållande till det viktiga allmänna intresse som hotats genom undandragandet av den aktuella skatten. Skattetilläggsutredningens förslag om ett sådant mer nyanserat påföljdssystem är därför välkommet. Förslaget innebär att en möjlighet att jämka skattetillägg införs för bl.a. gränsfall och fall då tillägget annars skulle bli oproportionerligt högt. För att inte alltför disparata resultat skall kunna åstadkommas och tillämpningen även i övrigt underlättas bör jämkning dock enligt kommitténs förslag bara kunna ske till hälften eller en fjärdedel av vad som annars skulle ha utgått. Detta bör emellertid enligt förslaget inte gälla när skattetillägget skulle uppgå till mycket höga belopp (se nedan).24

Det kan i detta sammanhang noteras att länsrätten i Göteborg synes ha gått händelserna något i förväg genom att i en dom besluta om en beloppsmässig jämkning av ett skattetillägg som inte ansågs stå i rimlig proportion till förseelsens art och straffrättsliga värde. Länsrätten sänkte därför skattetillägget från 263674 kr till 100000 kr.25 Domen har överklagats.26 Det återstår att se vad kammarrätten har att säga om länsrättens framsynta agerande.

Nu till frågan om vad som skulle känneteckna ett skattetillägg som ligger bortom rimligheternas gräns, dels i allmänhet, dels i enskilda fall. Som ovan konstaterats synes Europakonventionen lämna de enskilda staterna ett förhållandevis stort spelrum när det gäller valet av nivå på sanktioner mot överträdelser av skattelagstiftningen. Även i Europakonventionens anda torde det emellertid finnas en yttersta gräns för hur hög en sådan sanktion kan tillåtas vara. Problemet synes delvis vara att fastställa mot vilken av konventionens artiklar en sådan sanktion i så fall skulle anses strida.27 Men resultatet av de avvägningar som kan göras med hjälp av den proportionalitetsprincip som Regeringsrätten i annat sammanhang28 konstaterat har vunnit hävd i svensk rätt blir förhoppningsvis att man med god marginal hamnar innanför den gräns som utgör Europakonventionens yttersta råmärken.

I lagen har skattetilläggens storlek generellt sett begränsats till en viss procentuell andel av det skattebelopp som det allmänna hade kunnat gå miste om. Det är inte givet var denna gräns bör gå. De sänkningar av procentsatserna som för t.ex. periodiseringsfel kommit till stånd under årens lopp vittnar också om att nya omständigheter och värderingar beaktats vid de proportionalitetsavvägningar som föregått lagändringarna. Ett skattetillägg på fyrtio procent av inkomstskatten respektive tjugo procent av mervärdesskatten kan enligt vår mening vara en synnerligen sträng sanktion. Hur höga procentsatser som kan godtas ur ett proportionalitetsperspektiv hänger dock nära samman med de möjligheter till individuella jämkningar som i realiteten står till buds. Regeringsrätten har i en tidigare dom funnit att ett realt sett högt skattetillägg inte ensamt utgör grund för eftergift.29

Det har framförts förslag om att även införa en beloppsmässig övre gräns.30 I skattetilläggskommitténs betänkande föreslås emellertid att någon sådan i lag bestämd maximiregel inte införs. Kommittén anser dock att skattetillägg normalt inte bör tas ut med högre belopp för en och samma oriktiga uppgift än tre miljoner kronor för juridiska personer och en miljon kronor för fysiska personer.31

Procentsatserna för skattetilläggen är proportionella och påverkas således inte av underlagets storlek. Stundom synes man sätta likhetstecken mellan sådana ”proportionella” straffsatser och rättvisa. Utfallet av den schablonmässiga lagstiftningen med fasta proportionella procentsatser har framför allt väckt reaktioner i de fall där skattetilläggen kommit att uppgå till mycket höga belopp. I ett av de här aktuella målen uppgick skattetillägget till 16555680 kr.32 Vad gäller rättviseaspekten skulle man emellertid också kunna vända på resonemanget och hävda att en proportionell andel av skatten på en låg inkomst inte heller alltid är rättvis och inte med nödvändighet står i överensstämmelse med skatteförmågeprincipen.

Som motivering till att det skattetillägg som bolaget påförts inte kan anses som uppenbart oskäligt, och således inte stå i orimlig proportion till försummelsen, framhåller Regeringsrätten att det i sammanhanget bör beaktas att ”det skattetillägg som påförs aldrig kommer att överstiga ett belopp motsvarande viss bråkdel av den skattelättnad som den oriktiga uppgiften skulle ha medfört.” Uttalandet skulle kunna uppfattas som ett påstående om att så snart en sanktion bestämts till en matematiskt proportionell del av ett visst underlag är detta liktydigt med att proportionalitetsprincipen beaktats. Det förefaller i så fall att vara en väl enkel tolkning av proportionalitetsprincipens innebörd.

En fråga man också måste ställa sig är hur kravet på proportionalitet i rättstillämpningen skall kunna förenas med kravet på förutsebarhet. En naturlig följd av att det svenska skattetilläggssystemet inom den närmaste framtiden kan förväntas genomgå stora förändringar – och att proportionalitetsprincipen förhoppningsvis på allvar börjar beaktas i enskilda ärenden – är att utgången av dylika avvägningar i enskilda fall kan bli svårare att förutse. Något tillspetsat kan man säga att kravet på förutsebarhet hittills har varit väl tillgodosett.33 Eftersom reglerna om eftergift/befrielse synes ha tillämpats förhållandevis restriktivt har den skattskyldige nämligen på goda grunder kunnat bedöma sina möjligheter att undgå den särskilda avgiften som små.

För att kravet på förutsebarhet vad gäller tillämpningen av proportionalitetsprincipen skall kunna tillgodoses krävs att skattemyndigheter och domstolar i betydligt större utsträckning än vad som hittills varit fallet utförligt redovisar de bedömningar som görs i enskilda fall. Argumentationen i de förhållandevis få prejudikatbildande domarna måste dessutom bli mindre försiktig och kasuistisk om den ska kunna vara till vägledning för rättstillämpningen.

4.4 Skattemyndighetens utredningsskyldighet

Regeringsrättens synsätt att skattetillägget ”räddas” av eftergiftsgrunderna leder till vissa konsekvenser med avseende på skattemyndigheternas och domstolarnas utredningsansvar. I varje fråga om skattetillägg måste rimligen myndigheten noggrant utreda om det finns grund för eftergift. Regeringsrätten nämner detta närmast i förbigående; ”myndigheter och domstolar [har] också utan särskilt yrkande att beakta om förutsättningar finns för eftergift av tillägget”. Detta avser alltså den s.k. officialprincipen. Denna måste nu verkligen tas på allvar. Om betänkandets förslag om att i lagen införa klara subjektiva rekvisit förverkligas blir naturligtvis utredningen inför beslutet än mer viktig.

Här är det intressant att något beröra skattemyndighetens handläggning. Vanligt är att myndigheten ”överväger påföra skattetillägg” i ett ärende och därefter skriftligen delger den skattskyldige detta. Det kan emellertid inte vara tillfyllest att enkom skriftligen efterhöra om omständigheterna kring den oriktiga uppgiften eftersom det får hållas för visst att förekomsten av eftergiftsgrundande skäl (t.ex. att någon är dement) kan vara ett hinder mot kommunikation. Det kan näppeligen förutsättas att alla personer med nedsatt mental förmåga har någon som hjälper dem att formulera skrivelser till myndigheter. Oskuldspresumtionen, såsom Regeringsrätten uppfattar den, och principen ”audiatur et altera pars”, måste få effekten att avsaknad av den skattskyldiges hörande innebär att skattetillägg inte kan utgå. Det kan inte uteslutas att ett muntligt hörande måste ske i varje fall av tillägg redan på myndighetsnivå. Hur skall annars visshet uppnås om förekomsten av eventuell eftergiftsgrund? En något mindre långtgående åtgärd kan vara att i skattemyndighetens beslut pedagogiskt och noga tala om för den skattskyldige att hon alltid kan få muntlig handläggning inför domstol. Man kan tänka sig att en förtryckt blankett följer med beslutet, där den skattskyldige enbart behöver kryssa i en ruta och skicka tillbaka till myndigheten om hon önskar få sin sak prövad i domstol.

Det bör här framhållas att Regeringsrättens uppfattning om att en slags prövning av ett subjektivt moment hos den skattskyldige krävs är omstritt. Petter Asp, straffrättsdocent i Uppsala, synes mena att Regeringsrätten faktiskt analyserat Salabiaku-domen fel.34 Det är enligt Asp möjligt att ha rent objektiva brottsbestämningar, ett rent strikt ansvar. Asp framhåller dock att en proportionalitetsprincip här gör sig gällande; det går inte att ha rent strikt objektivt ansvar för mord men däremot för parkeringsböter (vårt exempel). Frågan blir givetvis vad som gäller för skattetilläggen. Vår uppfattning blir att då skattetilläggen kan bli mycket höga måste brottet uppfattas som allvarligt. Därav följer att Regeringsrätten har kommit rätt i sitt slut. En viss prövning av subjektiva rekvisit måste ske i detta fall. Som vi redan nämnt föreslår utredningen att krav på subjektiva rekvisit skall införas i lagtexten.

Här kan anmärkas att skattetilläggsutredningen föreslår att den skattskyldige på begäran skall befrias från skyldighet att själv tillhandahålla en handling eller lämna en uppgift som visar att hon lämnat en oriktig uppgift vilken kan leda till skattetillägg.35 Europakonventionen ger ett skydd mot ”självangivelse”.

4.5 Ger domarna vägledning för underinstanserna?

Det kan inte uteslutas att domare runt om i landet något kliar sig i håret efter dessa avgöranden. Beskedet att domarna skall göra en ”nyanserad och inte alltför restriktiv” bedömning vid tillämpning av eftergiftsgrunderna är inte i sig själv klargörande. Det kunde varit av stort intresse om Regeringsrätten hade diskuterat sina egna äldre fall. Är det något av dessa äldre fall som kan visa på onyanserad och restriktiv bedömning? Eller är alla oklanderliga? Rättsfallet Fair Tre Fastighets KB ger här möjligen viss vägledning. Rättsfrågan gällde ett oriktigt avdrag för ingående mervärdesskatt. Bolaget hade yrkat avdrag för ingående mervärdesskatt för vissa utläggsfakturor, utlägg som påståtts bestritts av Lindab AB. De underliggande fakturorna var dock ställda till andra bolag (dotterbolag till Lindab) än det som hade fakturerat bolaget, till följd av rent misstag. Skattemyndigheten fann inte att grund för eftergift förelåg. Regeringsrätten anförde:

”Mot bakgrund av att [felet]... har haft sin grund i oklarheter mellan Lindab AB och dess dotterbolag och inte i något förhållande som bolaget haft kontroll över och med hänsyn till att bolaget visats ha rätt till avdrag med yrkat belopp, finner Regeringsrätten att det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägg av bolaget.”

Slutsatsen bör bli att de hårda krav som ställs upp i ML 11:5 på fakturans innehåll inte alltid sanktioneras av skattetillägget. Möjligen indikerar målet, i kombination med RÅ 1999 ref. 59, att uppfattningen att företag mycket sällan kan beviljas eftergift, bör nyanseras. I övrigt ger rättsfallen föga vägledning för hur den individualiserade och nyanserade bedömningen skall gå till. Det hade varit önskvärt om Regeringsrätten diskuterat sin egen praxis och antytt att den kanske varit alltför hård. Vi vill här bl.a. peka på rättsfallet RÅ 1999 not 143 som visar på en sträng bedömning.36 De s.k. flyplansleasingdomarna, RÅ 1998 ref. 58, synes också peka på en sträng bedömning av eftergiftsgrunderna.37 Men det är möjligen alltför mycket begärt av domstolen att bli konkret på denna punkt. Det vore önskvärt om Regeringsrätten tog upp ett antal skattetilläggsmål och resonerade kring frågan om eftergift.

Är då de fem aktuella domarna från Regeringsrätten till vägledning för tillämpningen av proportionalitetsprincipen på skattetilläggsområdet?38 Frågan är inte enkel att besvara, men två av domarna torde möjligen kunna vara till viss hjälp. Det gäller den ovan kommenterade Volvo-domen (inkomstskatt) och den enda av de fem domarna i vilken Regeringsrätten funnit anledning att efterge skattetillägget med motiveringen att det framstod som uppenbart oskäligt, nämligen Fair Tre Fastighets KB (mervärdesskatt). I båda målen var fråga om en felaktig förskjutning av beskattningsunderlaget.

De omständigheter som Regeringsrätten fann vara avgörande för att skattetillägget inte framstod som uppenbart oskäligt i Volvo-målet var att det gällde ett stort felaktigt gjort avdrag som hade kunnat leda till en betydande skattevinst samt att det var fråga om ett stort företag som kunde förutsättas ha god sakkunskap på området. I fallet Fair Tre Fastighets KB hade, som ovan nämndes, det skattskyldiga företaget yrkat avdrag för ingående mervärdesskatt avseende fakturor som felaktigt hade utställts av moderbolaget till de tre helägda dotterbolag vilka enligt underliggande fakturor hade bestritt kostnaderna i fråga. Skattemyndigheten hade påfört skattetillägg med den då gällande lägre procentsatsen för periodiseringsfel (10 %) med motiveringen att företaget skulle se till att faktureringen gjordes på ett formellt korrekt sätt och att avdrag för ingående skatt skulle yrkas i en senare period. Regeringsrätten fann därför att det framstod som uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägget. I detta mål synes inte ha ifrågasatts att avdragsrätten faktiskt förskjutits till nackdel för de inblandade bolagen och till förmån för staten, varför någon egentlig skattevinst inte skulle ha uppkommit.

Som den kanske tydligaste skillnaden i de båda målen framstår den potentiella skattevinstens storlek, dvs. den skada som staten riskerat att drabbas av och som således vid proportionalitetsavvägningen skall läggas i vågskålen för det allmännas intresse. I sin dom avseende Fair Tre Fastighets KB anger Regeringsrätten visserligen inte uttryckligen denna omständighet som skäl för att efterge skattetillägget men genom att framhålla bolagets rätt till yrkat avdrag vid en senare redovisningsperiod synes rätten ändå ha beaktat huruvida det verkligen förelåg någon risk för att staten i slutändan skulle förlora skatteintäkter. Det finns emellertid även skillnader när det gäller de skattskyldigas agerande i de båda målen. Att det i Volvo-målet varit fråga om ett stort felaktigt avdrag som gjorts av ett stort företag med god tillgång till skatterättslig sakkunskap har bidragit till att skattetillägget enligt Regeringsrättens mening inte ansetts vara oproportionerligt. I målet Fair Tre Fastighets KB har Regeringsrätten däremot kommit till slutsatsen att det skattskyldiga företaget hade iakttagit den omsorg och noggrannhet som lagstiftningen föreskriver, vilket fick till följd att utgången vid proportionalitetsavvägningen blev den motsatta.

Någon egentlig nyhet är det ju inte att man enligt proportionalitetsprincipen skall beakta ovan nämnda omständigheter. Värdet i domarna ligger snarare i att Regeringsrätten varit förhållandevis tydlig i sina motiveringar. Framtiden får utvisa om man därmed lyckats leda rättstillämparen en bit på vägen.

4.6 Rätten till ombud och ersättning för rättegångskostnader

Enligt konventionen har en åtalad rätt till rättegångsbiträde och den med medelsbrist har dessutom rätt att få ekonomiskt stöd för detta om ”rättvisans intresse så påfordrar”. Märkligt nog tar inte Regeringsrätten upp denna fråga till behandling i sin i övrigt mycket omfattande utredning av kraven i artikel 6. Förklaringen kan möjligen vara att av de fem skattskyldiga endast Fair Tre Fastighets KB vann processen, och bolaget hade inte yrkat på ersättning för rättegångskostnad. Enligt vår mening bör rättshjälp beviljas den som står risken att få erlägga skattetillägg. Ofta är rättsfrågorna mycket komplicerade och lekmannen kan behöva hjälp att få sin sak rättvist bedömd.