Inkomstskatt
3:12-reglerna
Fråga om ett moderbolag i en koncern är ett fåmansföretag enligt den s.k. utvidgade fåmansföretagsdefinitionen i 3:12-reglerna, när aktieägarna är verksamma i ett dotterbolag. Förhandsbesked angående inkomstskatt.
I ärendet var fråga om en konsult, A, som ägde aktier i ett bolag (Bolaget) men som själv var anställd i detta bolags helägda dotterbolag. I dotterbolaget var ett större antal konsulter verksamma vilka liksom A ägde aktier i Bolaget. Frågan i ärendet rörde tillämpningen av den s.k. utvidgade fåmansföretagsdefinitionen i 3:12-reglerna.
Den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen återfanns vid den för förhandsbeskedsärendet relevanta tidpunkten i 3 § 12 a mom. tredje stycket tredje meningen SIL. Där angavs att ”vid bedömningen av om ett fåtal personer äger aktierna i ett företag sådana ägare anses som en person, som själva eller genom någon närstående är eller under något av de fem beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret har varit verksamma i företaget i betydande omfattning” (numera 57 kap. 3 § IL).
Skatterättsnämndens (SRN) förhandsbesked har återgivits i SN 2000 s. 535. Här ges endast en kort sammanfattning. SRN kom fram till att dotterbolaget var ett fåmansföretag enligt den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen. Detta ansågs emellertid inte tillräckligt för att A:s aktier i Bolaget skulle anses ha varit kvalificerade enligt 3:12-reglerna.
För det sistnämnda krävdes att även Bolaget i sig var ett fåmansföretag. SRN konstaterade Bolaget inte var ett fåmansföretag enligt definitionen i 32 § anv. p. 14 KL. Eftersom den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen avser endast det företag där den gemensamma verksamheten bedrivs, dvs. dotterbolaget, var Bolaget inte heller ett fåmansföretag enligt den utvidgade definitionen. Utdelning och realisationsvinst på A:s aktier i Bolaget omfattades därför inte av 3:12-reglerna.
RSV överklagade SRN:s förhandsbesked.
Regeringsrätten gjorde samma bedömning som SRN och fastställde förhandsbeskedet.
(RR:s dom den 9 januari 2001, mål nr 3011-2000. Se det samma dag avgjorda målet 3012-2000 rörande samma fråga).
3:12-reglerna
Fråga om aktierna i ett bolag var kvalificerade enligt reglerna i 3 § 12 mom. SIL när aktieägaren var verksam i ett av bolaget delägt kommanditbolag. Förhandsbesked angående inkomstskatt.
I ett förhandsbeskedsärende var sökanden anställd som revisor på en revisionsbyrå. Revisionsbyrån drevs i form av ett kommanditbolag. Bolaget ägdes av fyra revisorer via var sitt aktiebolag. Respektive aktiebolag var kommanditdelägare i kommanditbolaget och delägare i ett aktiebolag som var komplementär i detta. All revisionsverksamhet utfördes i kommanditbolagets namn och alla kundkontakter handhades av detta bolag. Sökanden hade erbjudits att bli delägare i kommanditbolaget via ett eget aktiebolag. Han hade två alternativ för sin fortsatta verksamhet. SRN:s svar på frågan avseende alternativ 1 överklagades inte. Det alternativet behandlas därför inte här; se i stället SN 2000 s. 78.
Enligt alternativ 2 skulle sökanden liksom tidigare vara anställd i kommanditbolaget och erhåller lön från detta för utfört arbete. Frågan var om aktierna i sökandens bolag i detta fall kvalificerade enligt reglerna i 3 § 12 a mom. SIL.
SRN anförde följande angående alternativ 2: ”Enligt 3 § 12 a mom. SIL är en aktie i ett fåmansföretag kvalificerad, om aktieägaren eller någon denne närstående varit verksam i företaget ifråga i betydande omfattning eller, i vissa fall, i annat fåmansföretag. Vad som förstås med fåmansföretag framgår av punkt 14 av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen (1928:370). Enligt angivna punkt räknas inte handelsbolag som fåmansföretag.
I förevarande alternativ är sökanden verksam endast i kommanditbolaget. Den verksamhet som bedrivs i ett handelsbolag eller ett kommanditbolag kan, som framgår av svaret i fråga om alternativ 1, i vissa sammanhang jämställas med att verksamheten bedrivs i aktiebolag som äger del i sådant bolag (jfr även prop. 1995/96:109 s. 68 f.). Bestämmelserna i 3 § 12 a mom. SIL reglerar dock på ett till synes uttömmande sätt i vilka fall aktier skall anses kvalificerade. Nämnden anser därför att det inte finns utrymme att tillämpa stadgandet utöver dess ordalydelse (jfr RÅ 1993 not. 372, RÅ 1997 ref. 71 och RÅ 1998 not. 265).”
SRN lämnade därför det beskedet beträffande alternativ 2 att sökandens aktier i aktiebolaget inte var kvalificerade i den mening som anges i 3 § 12 a mom. SIL. Nämnden förutsatte vid besvarandet av denna fråga att en lön utbetalades till sökanden som inte uppenbarligen stod i missförhållande till det arbete han utförde i kommanditbolaget.
RSV överklagade frågan i alternativ 2 och yrkade att RR skulle förklara att delägarens aktier skulle anses kvalificerade enligt 3 § 12 a mom. SIL.
RR gjorde samma bedömning som SRN i den del som överklagandet avsåg och fastställde det överklagade förhandsbeskedet i denna del.
(RR:s dom den 9 januari 2001, mål nr 7165-1999)
Avskrivning av inventarier
Fråga om upplösning av ackumulerade överavskrivningar på inventarier genom intäktsbokföring medför inte att någon skattepliktig inkomst uppkommer. Förhandsbesked angående inkomstskatt.
Ett aktiebolag, som tillämpade räkenskapsenlig avskrivning, hade bokfört ca 700 mkr som ackumulerade överavskrivningar på maskiner och inventarier. Bolaget hade för avsikt att upplösa överavskrivningarna och redovisa dessa som intäkt vid 1999 års bokslut. I ansökan om förhandsbesked frågade sökandebolaget bl.a. om detta skulle medföra att en skattepliktig intäkt skulle uppkomma för bolaget.
SRN (se hela nämndens motivering i SN 2000 s. 548) konstaterade bl.a. att upplösningen av de ackumulerade överavskrivningarna innebar att värdet på inventarierna enligt balansräkningen inte längre skulle komma att överensstämma med det skattemässiga värdet utan i stället att överstiga detta värde. Detta betydde att bolaget förlorade rätten till fortsatt räkenskapsenligt avskrivning. SRN betonade vidare att den uttryckliga regleringen i KL av rätten till avdrag för avskrivning medför att huvudregeln i 24 § KL om att inkomstberäkningen skall ske enligt bokföringsmässiga grunder i detta avseende blir av underordnad betydelse. Den redovisningsmässiga hanteringen saknar därmed i princip annan betydelse för beskattningen än för den överensstämmelse som måste föreligga för att den räkenskapsenliga avskrivningsmetoden skall få tillämpas.
SRN framhöll att skattereglerna inte ger något utrymme för att i anledning av den bokföringsmässiga upplösningen av överavskrivningarna åstadkomma en motsvarande korrigering av det skattemässiga värdet. Oavsett att den på balansräkningen upptagna obeskattade reserven avseende ackumulerade överskrivningar skulle nollställas förändrades således inte det skattemässiga värdet vilket också medförde att den obeskattade reserven skulle komma att kvarstå skattemässigt. Det nu sagda medförde enligt nämndens mening att bolaget genom att upplösa de ackumulerade överavskrivningarna och att intäktsföra dessa inte i skattehänseende kunde anses ha realiserat en inkomst. Nämndens slutsats var således att förfarandet inte gav upphov till någon skattepliktig intäkt för bolaget.
RSV överklagade förhandsbeskedet.
Bolaget överklagade också förhandsbeskedet och yrkade att det skulle vara möjligt att frivilligt ta upp den redovisade intäkten till beskattning så att det framgent skulle vara tillåtet att tillämpa räkenskapsenlig avskrivning. Bolagets överklagande framställdes dock för sent och avvisades av RR.
Såvitt avsåg RSV:s överklagande gjorde RR samma bedömning som SRN och fastställde förhandsbeskedet.
(RR:s dom den 24 januari 2001, mål nr 4834-2000)
Gåva till aktiebolag
Fastigheter överläts till ett aktiebolag som till 40 % ägdes av överlåtarens barn till ett pris som understeg taxeringsvärdena. Fråga om överlåtelsen skulle behandlas som gåva. Förhandsbesked angående inkomstskatt.
I ett ärende om förhandsbesked ägde sökanden tre hyresfastigheter med ett sammanlagt taxeringsvärde om ca 22 mkr och ett marknadsvärde som inte torde ha understigit 50 mkr. Fastigheterna utgjorde inte lagertillgångar. Avsikten var att fastigheterna skulle överlåtas till ett nybildat aktiebolag ägt av sökanden till 60 % och till övrig del av hennes två barn. Bolaget skulle genom övertagande av skulder och utfärdande av reverser förvärva fastigheterna till ett pris som översteg omkostnadsbeloppen men något understeg taxeringsvärdena.
Sökanden frågade i första hand om överlåtelsen av fastigheterna skulle klassificeras som avyttring eller gåva i inkomstskattehänseende.
SRN ansåg att överlåtelsen skulle klassificeras som gåva; se närmare SN 2000 s. 93 f. I konsekvens härmed ansåg nämnden att någon återläggning enligt 22 § anv. p. 5 KL av medgivna värdeminskningsavdrag eller värdehöjande reparationer inte skulle ske.
RSV överklagade förhandsbeskedet i denna del.
RR anförde bl.a. följande: ”En överlåtelse av en fastighet till närstående eller till ett av närstående ägt bolag behandlas normalt som en gåva om ersättningen understiger taxeringsvärdet. En motsvarande överlåtelse till ett av överlåtaren helägt bolag behandlas däremot som en avyttring eftersom det saknas ett gåvomoment, se RÅ 1993 ref. 43. I det nyssnämnda rättsfallet likställde Regeringsrätten med överlåtelse till ett av överlåtaren helägt bolag även fall där närstående ägde 20 procent av det förvärvande bolaget. Den nu aktuella överlåtelsen av fastigheter skall ske till ett bolag där 40 procent ägs av närstående till överlåtaren. Enligt Regeringsrättens mening blir gåvomomentet därigenom så betydande att överlåtelsen bör behandlas som en gåva. Regeringsrätten gör i övrigt samma bedömning som Skatterättsnämnden såvitt avser de frågor som överklagats.”
RR konstaterade också att införandet av inkomstskattelagen inte påverkade svaret på de frågor som målet avsåg.
(RR:s dom den 17 januari 2001, mål nr 7486-1999)
Rättsfallsredaktörens kommentar: Frågan om en fastighetsöverlåtelse till ett bolag skattemässigt skall behandlas som gåva när bolaget till en del ägs av närstående till överlåtaren, får först bedömas utifrån de civilrättsliga gåvorekvisiten. Om gåvomomentet anses tillräckigt framträdande skall överlåtelsen skattemässigt i sin helhet betraktas som gåva om eventuellt utgiven ersättning understiger fastighetens taxeringsvärde. I annat fall är det skattemässigt fråga om en avyttring. Om överlåtelsen inte innefattar ett tillräckligt betydande gåvomomentet skall överlåtelsen behandlas som en avyttring, oavsett ersättningens storlek.
Näringsverksamhet eller tjänst?
Fråga om verksamhet som bedrevs av en s.k. avbytare i jordbruk skulle anses som näringsverksamhet eller som inkomst av tjänst. Förhandsbesked angående inkomstskatt.
A uppgav sig ha för avsikt att bedriva näringsverksamhet och ansökte om F-skattsedel och om registrering till mervärdesskatt. Verksamheten bestod huvudsakligen i att hon som avbytare inom jordbruk erbjöd sig att ombesörja att nödvändiga sysslor – exempelvis utfordring och mjölkning av kor, men även växtodling – blev utförda hos olika lantbrukare när dessa var i behov av ledighet eller behov uppkom vid sjukdom, olycksfall eller arbetstoppar. I sin marknadsföring vände sig A till lantbrukare i den egna kommunen och kranskommunen men med en målsättning att utvidga marknadsområdet. Vid tidpunkten för ansökningen förhandlade hon med ett fyrtiotal kunder om kontrakt och räknade med att regelbundet ha åtminstone tio olika kunder samt därutöver ytterligare tillfälliga uppdrag. Vissa kunder ville ha en mer regelbunden ledighet, exempelvis en till två dagar per månad, medan andra kunder hade behov av förstärkning vid sjukdom och andra oförutsedda händelser.
A uppgav att hon i ett inledningsskede själv skulle komma att utföra flertalet uppdrag, dock utan att något krav på att arbetet skulle utföras av henne personligen förelåg enligt ingångna kontrakt. Genom ett samarbetsavtal med vissa andra avbytare kunde hon vid förhinder sätta någon av dessa i sitt ställe. Som ansvarig uppdragstagare var det dock hon som även i dessa fall fakturerade lantbrukaren för utfört arbete och som var ansvarig för att detta utförts i enlighet med vad som avtalet mellan henne och lantbrukaren. A hade också tecknat en ansvarsförsäkring. Arbetet skulle i princip utföras hos lantbrukaren med användande av den utrustning för arbetet, exempelvis anläggning för utfodring, mjölkning och utgödsling, som ägdes av lantbrukaren och som var fast installerad i produktionsanläggningen. Av ansökningen framgick vidare att uppdragsanskaffningen skulle äga rum genom anbud, annonser och avtal samt att ersättningen för arbetet skulle beräknas efter visst pris per timme.
Skattemyndigheten beslutade att inte tilldela A F-skatt med hänsyn till att arbetet som avbytare till sin karaktär var att jämställa med anställning.
RSV ansökte om förhandsbesked huruvida den av A beskrivna verksamheten skulle bedömas som näringsverksamhet vid inkomsttaxeringen.
SRN:s majoritet anförde bl.a. följande (se också SN 2000 s. 550 f.): ”Enligt uppgifterna i ärendet kommer A inledningsvis regelbundet att utföra uppdrag för i vart fall ett tiotal olika lantbrukare och verksamheten är avsedd att öka i omfattning. Av ett uppdrags tidsmässigt tillfälliga karaktär att vara ersättare för en lantbrukare vid dennes bortovaro på grund av semester eller sjukdom följer att hon inte står under dennes arbetsledning vid uppdragets utförande. Hon kan på grund av verksamhetens natur inte heller anses ingå i lantbrukarens arbetsorganisation av den anledningen att den på jordbruksfastigheten installerade utrustningen används för uppdragets utförande eller att uppdraget – vilket ligger i sakens natur – utförs där. Med hänsyn till det nu anförda och omständigheterna i övrigt – bl.a. att hon vidtagit åtgärder för att söka uppfylla vissa krav som ställs på en näringsidkare i skatte- och avgiftshänseende – finner nämnden att A bedriver näringsverksamhet.”
RSV överklagade förhandsbeskedet.
RR gjorde samma bedömning som SRN och fastställde förhandsbeskedet.
(RR:s dom den 17 januari 2001, mål nr 3570-2000)
Rättsfallsredaktörens kommentar: Det förhållandet att en avbytare uppehåller driften på gården vid lantbrukarens frånvaro och därmed utför samma arbete som lantbrukaren annars ombesörjer personligen i dennes lokaler och med dennes arbetsredskap, hindrar alltså inte att avbytaren kan betraktas som näringsidkare. Det avgörande är om avbytaren vid en helhetsbedömning av omständigheterna i det aktuella fallet bedriver verksamheten självständigt, varvid inte minst antalet uppdragsgivare tillmäts stor betydelse. Se också om avbytare i Peter Nilssons artikel i SN 1999 s. 418-424: F-skattsedel eller inte F-skattsedel – det är frågan.
Bosättningsbegreppet
Fråga om ett myndigt barn skall anses ha väsentlig anknytning till Sverige genom innehav av aktier och köpoptioner i faderns bolag. Förhandsbesked angående inkomstskatt.
Enligt 53 § anv. p. 1 KL skall den som tidigare haft sitt ”egentliga bo och hemvist i Sverige” anses bosatt här om han har väsentlig anknytning hit (jfr 3 kap. 3 och 7 §§ IL).
Sökanden i ett ärende om förhandsbesked skulle inte ha någon annan anknytning till Sverige än vad som följde av innehavet av knappt 10 % av kapitalet i hennes fars bolag och en köpoption som gav henne rätt att köpa ytterligare aktier i bolaget motsvarande drygt 6 %. Av handlingarna framgick att sökanden, som var myndig, inte bedrivit någon näringsverksamhet i Sverige samt att hon inte hade något uppdrag i styrelsen för bolaget eller annat uppdrag / anställningsförhållande i Sverige.
SRN fann att den omständigheten att bolaget ägdes av sökandens far saknade betydelse för bedömningen eftersom hon inte deltagit i bolagets verksamhet. Mot bakgrund härav framstod enligt nämndens mening inte de ifrågavarande kapitaltillgångarna som sådana tillgångar som gav ett väsentligt inflytande i näringsverksamhet i Sverige. Innehavet innebar enligt nämndens mening således inte att sökanden hade sådan anknytning till Sverige att hon skulle anses bosatt här.
RSV överklagade förhandsbeskedet.
RR gjorde samma bedömning som SRN och fastställde förhandsbeskedet.
(RR:s dom den 9 januari 2001, mål nr 3345-2000)
Rättsfallsredaktörens kommentar: Jfr rätts-fallet RÅ 1987 not. 829 om hur barns och föräldrars intressen i Sverige påverkar bedömningen av om väsentlig anknytning föreligger. Se också RÅ 1989 ref. 118.
Avdrag för ränta
Fråga om en person, som var bosatt utomlands och som därmed enbart var skattskyldig i Sverige för realisationsvinst vid avyttring av aktier, skulle medges avdrag för ränta på lån som tagits för att finansiera förvärvet av de avyttrade aktierna. Inkomstaxering 1992.
U, som var svensk medborgare och tidigare bosatt i Sverige, bosatte sig hösten 1990 tillsammans med sin man i Belgien. Som bosatt utomlands var hon vid 1992 års taxering endast begränsat skattskyldig i Sverige enligt bestämmelserna i 6 § 1 mom. SIL. En sådan begränsad skattskyldighet omfattar inte löpande avkastning i form av t.ex. aktieutdelning men däremot realisationsvinst vid avyttring av aktier i svenska aktiebolag. Hon var följaktligen vid nämnda taxering skattskyldig till statlig inkomstskatt för sin del av den realisationsvinst som uppkom vid hennes och hennes mans försäljning under år 1991 av aktier i svenska aktiebolag. Dubbelbeskattningsavtalet med Belgien (SFS 1991:606) medförde inte någon inskränkning i denna skattskyldighet.
Målet gäller frågan om U hade rätt att vid nämnda taxering göra avdrag för ränta på lån som, enligt vad hon uppgett, tagits upp för att finansiera förvärvet av de avyttrade aktierna.
LR och KR medgav avdrag för viss del av räntekostnaden som omkostnad för förvärv av realisationsvinst.
RSV överklagade till RR. RR anförde bl.a. följande. ”Som kammarrätten har konstaterat får avdrag för räntan inte göras vid beräkningen av realisationsvinsten.
En realisationsvinst skall enligt 3 § 1 mom. SIL behandlas som intäkt av kapital. Enligt 3 § 2 mom. första stycket SIL får från intäkt av kapital göras avdrag för omkostnader för intäkternas förvärvande. Av samma lagrum framgår att den som är bosatt utomlands och som således är begränsat skattskyldig inte har rätt till avdrag för annan ränta än sådan som utgör omkostnad för intäkternas förvärvande. För den begränsat skattskyldige gäller dessutom att bestämmelserna om omkostnadsavdrag måste anses innebära att rätt till avdrag för en viss kostnad föreligger endast under förutsättning att den intäkt till vilken kostnaden hänför sig skall beskattas i Sverige (se bl.a. Dahlman och Fredborg, Internationell beskattning, s. 4:17, och Mattsson, Svensk internationell beskattningsrätt. 12 uppl., s. 94–95). För U:s del betyder det sagda att avdrag för den aktuella räntekostnaden kan medges endast om räntan är att betrakta som omkostnad för förvärv av realisationsvinsten.
Enligt de regler som gällde före 1990 års skattereform hänfördes löpande kapitalavkastning och realisationsvinst till förvärvskällor inom skilda inkomstslag, inkomst av kapital (här bortses från de fall där avkastningen utgjorde intäkt av fastighet eller rörelse) respektive inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet. Avdrag för ränta på lån som hade tagits upp för att finansiera förvärv av aktier skulle göras i den förvärvskälla där den löpande avkastningen på aktierna skulle redovisas (jfr rättsfallet RÅ 1984 1:44 med hänvisningar) och fick således inte dras av vare sig vid realisationsvinstberäkningen (samma rättsfall) eller som omkostnad för förvärv av realisationsvinsten. Genom skattereformen har löpande kapitalavkastning och realisationsvinst sammanförts till ett och samma inkomstslag. Denna ändring motiverar emellertid inte att man frångår principen att de löpande ränteutgifterna för ett lån som har tagits upp för att finansiera anskaffningen av en tillgång betraktas som omkostnader för förvärv av den löpande avkastningen på tillgången men däremot inte för förvärv av den intäkt av engångskaraktär som vinsten vid en avyttring av tillgången utgör.
Av det anförda följer att U inte får behandla den aktuella räntekostnaden som omkostnad för förvärv av realisationsvinsten och att räntan vid sådant förhållande inte till någon del är avdragsgill. RSV:s överklagande skall därför bifallas.”
(RR:s dom den 10 januari 2001, mål nr 4964-1999)
Redaktör Christer Silfverberg