En första anpassning av svenska skatteregler till EG-fördraget

2.1 Skattskyldighet för utdelning på näringsbetingade andelar

Utdelningar på näringsbetingade andelar som tillfaller svenska aktiebolag är skattefria enligt regler i 24:12–22 IL. Utländska bolag med svenska fasta driftställen åtnjöt tidigare ingen motsvarande skattefrihet, utan för dem var alla utdelningar skattepliktiga. Ett utländskt bolag som ägde näringsbetingade andelar knutna till det svenska fasta driftstället kunde alltså inte ta emot utdelning på dessa andelar utan att beskattas. Liknande regler i andra länder har varit föremål för EG-domstolens prövning och domstolen har därvid tydligt slagit fast att en sådan olikbehandling av inhemska och utländska bolag utgör en otillåten diskriminering enligt EG-fördraget.3 Det kan därför knappast råda någon tvekan om att även de svenska reglerna stod i strid med fördraget. Reglerna har nu ändrats på så sätt att även utländska företag som bedriver verksamhet i Sverige från ett fast driftställe kan ta emot utdelningar på andelar som är knutna till det fasta driftstället skattefritt under samma förutsättningar som de som gäller för svenska företag. De nya reglerna omfattar dock endast utländska företag som hör hemma i en stat inom EES. För utländska företag som hör hemma i stater utanför EES anses att frågan i stället får regleras i skatteavtalen.

2.2 Lex ASEA

Enligt den s.k. lex ASEA i 42:16 IL kan ett bolag under vissa förutsättningar dela ut andelar i dotterbolag till sina aktieägare utan omedelbar beskattning. Syftet med bestämmelsen är att underlätta omstruktureringar i näringslivet. I svensk rätt finns ingen aktiebolagsrättslig möjlighet till fission, dvs. till en regelrätt uppdelning av ett aktiebolag. Genom att dela ut alla andelar i ett dotterbolag till sina aktieägare kan ett företag dock ändå åstadkomma en uppdelning av verksamheten. Genom lex ASEA säkerställs att en sådan uppdelning kan ske utan skattekonsekvenser. Ett villkor för skattefrihet var tidigare att det utdelande moderbolaget var svenskt. Svenska aktieägare som erhöll utdelning i form av dotterbolagsandelar från ett svenskt bolag kunde alltså slippa beskattning om villkoren i 42:16 IL var uppfyllda, medan någon motsvarande möjlighet till skattefrihet inte förelåg när det utdelande bolaget var utländskt.

De nu beskrivna reglerna kan i och för sig inte sägas ha diskriminerat det utdelande utländska bolaget eftersom detta inte beskattas i Sverige. Däremot är det mycket som talar för att reglerna inte var förenliga med EG-fördragets förbud mot restriktioner för kapitalrörelserna. EG-domstolen har i fallet Verkooijen slagit fast att det strider mot bestämmelserna om fria kapitalrörelser att beskatta utdelningar från utländska bolag hårdare än utdelningar från inhemska bolag.4 Med stöd av det målet fann regeringsrätten i RÅ 2000 ref. 40 att villkoret i lex ASEA att det utdelande företaget måste vara svenskt stred mot EG:s regler om fria kapitalrörelser. Villkoret har nu därför tagits bort och även utdelningar från utländska bolag omfattas av möjligheten till skattefrihet. En förutsättning är dock att det utdelande bolaget hör hemma inom EES eller i ett land med vilket Sverige slutit ett skatteavtal som innehåller en artikel om ömsesidigt informationsutbyte. Det sistnämnda villkoret ansågs nödvändigt av kontrollskäl.

2.3 Utskiftning från ekonomisk förening

Utskiftning från en svensk ekonomisk förening utöver inbetald insats skall enligt huvudregeln i 42:19 IL behandlas som utdelning om utskiftningen sker i samband med att föreningen upplöses. Utskiftning från utländsk ekonomisk förening beskattades däremot tidigare enligt kapitalvinstreglerna. Detta har nu ändrats så att utskiftning från ekonomisk förening som hör hemma i en stat inom EES behandlas på samma sätt som utskiftning från svensk ekonomisk förening.

Vidare gäller att om en ekonomisk förening ombildas till aktiebolag kan aktierna i det aktiebolag, till vilket föreningens övriga tillgångar överförts, skiftas ut till medlemmarna utan omedelbara skattekonsekvenser. Bestämmelserna om ombildning av ekonomiska föreningar till aktiebolag har utformats med lex ASEA som förebild och finns numera i 42:20 IL. Liksom när det gällde lex ASEA var problemet även här att reglerna endast gällde för svenska ekonomiska föreningar. Av samma skäl som angetts ovan har reglerna nu utvidgats till att gälla även för ekonomiska föreningar inom EES.

2.4 Koncernbidrag och kommissionärsförhållanden

Svenska koncerner, dvs. koncerner där moderbolaget är svenskt, har länge kunnat föra över vinster mellan olika koncernbolag genom koncernbidrag. Koncernbidragsreglerna återfinns numera i 35 kap. IL. Förutom kravet på att moderbolaget skall vara svenskt har hittills också fordrats dels att både det givande och det mottagande bolaget är svenska, dels att också alla ev. mellanliggande bolag i koncernstrukturen är svenska. Det kan på goda grunder antas att det inte var förenligt med EG-rättens diskrimineringsförbud att på detta sätt utestänga utländska koncernbolag med svenska fasta driftställen från möjligheten att få avdrag för lämnade koncernbidrag.5 Vidare kom den svenska regleringen i konflikt med EG-fördraget även på andra grunder än att reglerna var diskriminerande. EG-domstolen har slagit fast att fördragets regler om fri etablering inte endast tar sikte på regler som diskriminerar utländska rättssubjekt utan att de också förbjuder ett land att hindra sina egna rättssubjekt från att etablera sig i andra medlemsländer.6 Att EG-domstolen anser att de tidigare svenska reglerna kunde få den effekten, dvs. att de kunde leda till att inhemska bolag avhölls från att etablera dotterbolag i andra medlemsländer, framgår av målet X AB och Y AB.7 Domstolen fann i det målet att reglerna stred mot etableringsfriheten eftersom de innebar att en svensk koncern i vissa fall förlorade rätten att lämna koncernbidrag med skatterättslig verkan på grund av att koncernen etablerat dotterbolag i andra medlemsländer.

I svensk rätt finns ytterligare en möjlighet till resultatutjämning mellan koncernbolag genom reglerna om s.k. kommissionärsförhållanden i 36 kap. IL. Med ett kommissionärsförhållande avses att ett företag (kommissionärsföretaget) bedriver verksamhet i eget namn men för ett annat företags (kommittentföretagets) räkning. Inkomsten hos kommissionärsföretaget redovisas hos kommittentföretaget som om det självt bedrivit verksamheten. Reglerna tillämpades tidigare bara på svenska företag, vilket av samma skäl som angetts för koncernbidragsreglerna ovan sannolikt stred mot EG-fördraget.

Genom de regeländringar som nu har skett jämställs utländska bolag som hör hemma i en stat inom EES med svenska företag vid tillämpningen av koncernbidragsreglerna. Därmed hindras inte längre ett koncernbidrag mellan två svenska företag av att moderbolaget i koncernen hör hemma i ett annat EES-land eller av att det finns andra EES-bolag i koncernen. Vidare kan numera också EES-bolag med fasta driftställen i Sverige ge och ta emot koncernbidrag med skatterättslig verkan. På motsvarande sätt har bestämmelserna om kommissionärsföretag utvidgats så att de också omfattar bolag från andra EES-länder med svenska fasta driftställen.

Fortfarande krävs dock enligt de svenska koncernbidragsreglerna att både givaren och mottagaren av ett koncernbidrag är skattskyldiga för näringsverksamhet i Sverige. Det är alltså inte möjligt för ett svenskt bolag att med avdragsrätt lämna ett koncernbidrag till ett koncernbolag i ett annat medlemsland som saknar fast driftställe i Sverige och som därmed inte kommer att beskattas för det mottagna bidraget här. Denna begränsning kan tyckas självklar eftersom det i annat fall skulle vara mycket lätt att genom koncernbidrag till utländska bolag föra ut obeskattade vinster ur Sverige. Men begränsningen leder ändå till en olikbehandling av koncernbidrag till svenska respektive utländska dotterbolag, vilket onekligen kan tänkas avhålla moderbolaget från att etablera dotterbolag i andra medlemsländer. Strider de svenska koncernbidragsreglerna därmed fortfarande mot fördragets bestämmelser om etableringsfrihet?

Här är viktigt att notera att EG-domstolen har slagit fast att skatteregler som hindrar den fria rörligheten ändå kan vara tillåtna om de är nödvändiga för att säkerställa en effektiv skattekontroll eller för att upprätthålla ”skattesystemets inre sammanhang”.8 Detta kan ses som ett uttryck för att domstolen undantagsvis är beredd att acceptera regler som syftar till att skydda det nationella skatteunderlaget. Det kvarvarande förbudet för avdrag för koncernbidrag till mottagare som inte beskattas i Sverige bör enligt min mening kunna motiveras på denna grund. Systemet med koncernbidrag bygger ju på att det avdrag som medges hos det ena bolaget motsvaras av en intäkt som beskattas hos det andra bolaget. Det inre sammanhanget i det systemet brister onekligen om det mottagande bolaget inte kan beskattas i Sverige och medgivande av avdrag i en sådan situation skulle i realiteten kunna radera ut hela den svenska bolagsskattebasen.

En viss reservation måste dock här ändå göras för hur EG-domstolens avgörande i Verkooijen-målet skall tolkas. Enligt de regler som prövades i det målet undantogs utdelningar från inhemska bolag upp till ett visst belopp från beskattning medan utdelningar från utländska bolag beskattades från den första kronan.9 Medlemsstaten försvarade skattelättnaden för inhemska utdelningar med att den syftade till att ge lättnad i den s.k. ekonomiska dubbelbeskattningen av aktieutdelningar och att det därför inte var motiverat att utsträcka skattefriheten till utdelningar från utländska bolag. Dessa bolag hade ju inte beskattats för de utdelade vinstmedlen i den aktuella medlemsstaten. Argumentationen gick alltså ut på att ett system för att ge lättnad i den ekonomiska dubbelbeskattningen bygger på att det finns ett slags inre sammanhang mellan beskattningen på bolagsnivå och beskattningen på aktieägarnivå. EG-domstolen avvisade dock denna invändning. Domstolen framhöll att det rörde sig om två olika skatter som belastade två olika skattesubjekt varför det inte kunde anses föreligga ett sådant inre sammanhang mellan de två skatteuttagen som skulle kunna rättfärdiga den aktuella olikbehandlingen.

Betyder domstolens resonemang i Verkooijen-målet att inte heller de svenska koncernbidragsreglerna kan rättfärdigas? Frågan är om målet innebär att det faktum att det mottagande bolaget inte kan beskattas för koncernbidraget är irrelevant för frågan om det givande bolaget skall få avdrag, eftersom det rör sig om två olika skattesubjekt. Denna fråga kan inte besvaras med full säkerhet. Min egen uppfattning är dock att ett sådant synsätt skulle vara helt orimligt och att det i praktiken skulle innebära att argumentet om skattesystemets inre sammanhang förlorat allt innehåll.

2.5 Gränsöverskridande omstruktureringar

I 25 kap. IL finns bestämmelser om uppskov med beskattningen vid koncerninterna andelsavyttringar. För att uppskov skall medges har tidigare krävts att moderbolaget i koncernen är svenskt. För att reglerna inte skall vara i konflikt med EG-fördraget har de nu ändrats så att även koncerner där moderbolaget är ett utländskt bolag som hör hemma inom EES omfattas av rätten till uppskov.

Vidare har en viss justering skett i reglerna om uppskov vid beskattning av andelsbyten. Dessa regler grundar sig på EG:s fusionsdirektiv.10 Fusionsdirektivet implementerades ursprungligen i en särskild lag om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG (IGOL). I IGOL fanns bestämmelser som innebar att uppskovsbeloppet från ett andelsbyte kunde föras vidare vid efterföljande andelsbyten, fusioner och fissioner. När IGOL upphävdes och bestämmelserna om andelsbyten flyttades över till andra lagar missade man att i övergångsbestämmelserna föreskriva att motsvarande vidareföring av gamla IGOL-uppskov skulle kunna ske vid efterföljande andelsbyten etc. enligt dessa nya lagar. Denna lapsus medförde att gamla uppskovsbelopp i en sådan situation skulle kunna komma att återföras till beskattning, vilket inte skulle vara förenligt med fusionsdirektivet. Övergångsbestämmelserna har därför ändrats så att detta skall förhindrats.11

2.6 Avdrag och avräkning för utländsk skatt

Genom regler i 16:19 IL och i lagen om avräkning av utländsk skatt medges avdrag respektive avräkning för utländska skatter. Hittills har endast obegränsat skattskyldiga omfattats av dessa regler, dvs. utländska näringsdrivande subjekt med svenska fasta driftställen har inte kunnat erhålla avdrag eller avräkning för utländska skatter vid den svenska taxeringen. För att undanröja denna diskriminering har tillämpningsområdet för reglerna nu utvidgats till att omfatta även begränsat skattskyldiga fysiska och juridiska personer som bedriver verksamhet här genom ett fast driftställe. Eftersom både avdrag och avräkning förutsätter att den utländska skatten utgått p.g.a. att inkomsten i fråga anses ha sitt ursprung i den utländska staten får regeländringen framför allt betydelse när det fasta driftstället haft inkomster från tredje land. Skatter som belastat sådana inkomster kan nu dras av eller avräknas vid den svenska beskattningen. Däremot kan inte skatter som tas ut i det utländska subjektets hemland genom en tillämpning av hemviststatsprincipen beaktas vid den svenska taxeringen.

2.7 Avdrag för egenavgifter

Avdrag för beräknade egenavgifter för beskattningsåret fick enligt 16:30 IL tidigare endast göras för näringsverksamhet bedriven i Sverige. Detta kunde medföra problem eftersom en näringsverksamhet kan bedrivas utomlands under sådana omständigheter att inkomsten skall beskattas i Sverige och näringsidkaren omfattas av svensk socialförsäkring. Avdrag för beskattningsårets egenavgifter fick då inte göras på de inkomster som hänförde sig till näringsverksamheten i utlandet. I en sådan situation fick näringsidkaren löpande ligga ute med pengar tills avgiftsuttaget på varje års inkomster slutligen hade reglerats. Eftersom dessa regler på goda grunder ansågs kunna utgöra ett etableringshinder enligt EG-rätten har avdragsrätten nu utsträckts till att omfatta även egenavgifter som belöper på inkomster från utlandet.

3.1 Inledning

Även efter de nu företagna lagändringarna kvarstår fortfarande ett antal skatteregler som mer eller mindre tydligt är i konflikt med EG-fördraget. I propositionen är man medveten om att den anpassning som nu har skett inte löser alla problem. En klart uttalad ambition är dock att alla bestämmelser som står i strid med fördraget skall ändras så snart som möjligt.12 I det följande ges några exempel på bestämmelser som enligt min mening riskerar att strida mot fördraget. Det skall betonas att det rör sig just om exempel och inte om en fullständig inventering av eventuellt fördragsstridiga skatteregler.

3.2 Fåmansföretagsreglerna

Flera inslag i reglerna för beskattning av utdelning och kapitalvinst på fåmansföretagsaktier har på senare tid varit föremål för prövning av regeringsrätten. Domstolen har därvid funnit att reglerna inte är förenliga med EG-fördragets bestämmelser om fri etableringsrätt och fria kapitalrörelser. Några lagstiftningsåtgärder har dock ännu inte vidtagits men frågan lär behandlas av den utredning som för närvarande ser över fåmansföretagsreglerna. I det följande skall jag kort redogöra för de inslag i regleringen som regeringsrätten funnit vara i strid med EG-fördraget.

Enligt de s.k. fördelningsreglerna, vilka numera återfinns i 57 kap. IL, skall viss del av utdelning och kapitalvinst på kvalificerad aktie i fåmansföretag tas upp i inkomstslaget kapital och viss del i inkomstslaget tjänst. Vidare gäller att viss del av utdelning från onoterade bolag är skattefri. Dessa regler finns numera i 43 kap. IL. Hur stor del som skall kapitalbeskattas respektive vara helt skattefri påverkas bl.a. av hur stora löner bolaget betalat ut till anställda och aktieägare. Problemet ur EG-rättslig synvinkel är att löner som utbetalats till mottagare i andra länder och som därför inte ligger till grund för svenska arbetsgivaravgifter inte får beaktas vid beräkning av löneunderlaget. Det faktum att bolaget har verksamhet med därtill knuten personal i andra medlemsländer leder alltså till en hårdare beskattning av utdelning och kapitalvinst som tillfaller bolagets ägare. Vidare finns en s.k. alternativregel som i vissa fall kan leda till att en lägre andel av utdelningen tjänstebeskattas, men denna får inte tillämpas på utdelningar från utländska bolag.

EG-domstolen har i målen Baars och Verkooijen slagit fast att det strider mot etableringsfriheten och mot den fria rörligheten för kapital att beskatta en aktieägare hårdare för aktieinnehav i ett utländskt än i ett inhemskt bolag.13 Med stöd av dessa mål fann regeringsrätten i RÅ 2000 ref. 47 att alternativregeln måste anses strida mot EG-fördragets regler om etableringsfrihet eftersom den leder till att utdelningar från utländska bolag beskattas strängare än utdelningar från inhemska bolag. Även löneregeln ansågs oförenlig med etableringsfriheten eftersom den innebär att utdelningar som ytterst hänför sig till verksamhet i utlandet träffas av en högre beskattning. I RÅ 2000 ref. 38 fastslogs vidare att löneregeln även strider mot reglerna om fria kapitalrörelser.

3.3 Underprisöverlåtelse till utländskt bolag

I 53 kap. IL finns bestämmelser om underprisöverlåtelser av tillgångar från fysisk person till företag som överlåtaren eller någon närstående är delägare i. Om överlåtelsen sker till ett svenskt bolag föranleder den inga särskilda beskattningsåtgärder. Vid underprisöverlåtelse till utländskt bolag skall däremot beskattning ske som vid försäljning till marknadsvärdet. Regeringsrätten har nyligen begärt förhandsavgörande från EG-domstolen angående frågan om denna olikbehandling är förenlig med EG-fördraget.

3.4 Utländska skadeförsäkringsföretag

Utländska skadeförsäkringsföretag är föremål för en särskild beskattningsordning i 39:10 IL. I stället för att, på det sätt som sker för svenska skadeförsäkringsföretag, nettovinsten av verksamheten läggs till grund för beskattningen beräknas skatten för utländska skadeförsäkringsföretag mer schablonmässigt. Som skattepliktig nettoinkomst skall alltid redovisas ett belopp motsvarande 2 % av premieinkomsten. Dessa regler kan i vissa situationer vara förmånligare än en vanlig nettovinstbeskattning men kan i andra situationer leda till att beskattningen blir hårdare. Så är i synnerhet fallet om verksamheten går med förlust, eftersom de utländska bolagen p.g.a. beskattningens schablonmässiga karaktär måste betala skatt trots att de inte uppvisar någon vinst.14 Enligt min mening ligger reglerna klart i riskzonen för att vara fördragsstridiga. En utredning ser just nu över detta regelsystem och den lär vara tvungen att väga in även de EG-rättsliga aspekterna på regleringen.

3.5 Särskild inkomstskatt för utomlands bosatta

Enligt svensk rätt beskattas inte personer som är bosatta utomlands och som uppbär tjänsteinkomster och liknande från Sverige enligt de vanliga reglerna i IL utan enligt lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK). Skatten är en definitiv källskatt som utgår med 25 % på bruttoinkomsten. Skattesatsen är alltså lägre än den ordinarie inkomstskatten, men i gengäld får avdrag inte göras för eventuella kostnader som är hänförliga till intäkterna. I det enskilda fallet kan resultatet därmed mycket väl bli en hårdare beskattning av personer bosatta utomlands, varför det kan ifrågasättas om inte reglerna strider mot EG-fördragets bestämmelser om fri rörlighet för arbetstagare.

3.6 Återföring av andelsuppskov vid utflyttning

Enligt regler i 49 kap. IL medges uppskov med beskattningen vid vissa typer av andelsbyten. Uppskovet återförs normalt till beskattning när vederlagsandelarna i sin tur avyttras. Enligt 49:26 IL utlöses dock beskattning av uppskovsbeloppet även när säljaren flyttar från Sverige. En person som t.ex. överväger att ta anställning i ett annat EU-land måste således ta med i beräkningen att en utflyttning medför att gamla uppskovsbelopp kommer att återföras till beskattning. Frågan är därför om regeln kan sägas strida mot EG-fördragets regler om fri rörlighet för arbetskraft då den kan befaras avhålla personer från att flytta till andra länder för att arbeta där. Vid införandet av andelsbytesreglerna anfördes i propositionen att så inte kunde vara fallet eftersom beskattningen inte träffade de skattskyldiga i egenskap av arbetstagare.15 Av EG-domstolens dom i Terhoeve-målet framgår dock att beskattningen av även andra inkomster än tjänsteinkomster skall beaktas när det skall bedömas om reglerna för fri rörlighet för arbetstagare har överträtts.16 Det kan vidare noteras att Sverige inte har någon generell beskattning av upplupen värdestegring på aktier när aktieägare som är fysiska personer flyttar ut ur landet. Den s.k. tioårsregeln i 3:19 IL innebär endast att en försäljning av svenska aktier som sker inom tio år efter utflyttningen kommer att beskattas i Sverige. Jag har svårt att se något bärande motiv för att uppskovsbelopp från tidigare andelsbyten inte skulle kunna behandlas på samma sätt.