Rättsfall

Utdelning från fåmansföretag

Fråga om en styrelseledamot i ett aktiebolag varit verksam i betydande omfattning i den mening som avses i 3 § 12 mom. SIL. Inkomsttaxering 1993.

G ägde 50 procent av aktierna i K AB, som bedrev klädhandel. G hade arbetat deltid som kontorist i bolaget. Hon hade förvärvat aktierna av sin make J, som var styrelseledamot och firmatecknare i bolaget. Övriga aktier ägdes av fyra andra person med 12,5 procent var.

Frågan i målet var om en del av den utdelning som G erhållit från K AB under 1993 skulle hänföras till inkomstslaget tjänst enligt de särskilda bestämmelserna i 3 § 12 mom. första–tredje styckena SIL i den lydelse de hade vid det aktuella taxeringsåret. Nämnda bestämmelser skulle tillämpas om den skattskyldige eller någon honom närstående varit verksam i företaget i betydande omfattning under beskattningsåret eller något av de tio beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret.

Både LR och KR ansåg att bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL var tillämpliga på utdelningen. I RR begränsades prövningen till att avse om J varit verksam i betydande omfattning i bolaget. Om han varit verksam i sådan omfattning skulle G i egenskap av närstående till honom beskattas enligt 3 § 12 mom. SIL. I annat fall skall utdelningen i sin helhet hänföras till inkomstslaget kapital.

G anförde i RR beträffande J:s arbetsuppgifter att denne inte varit delaktig i den dagliga verksamheten i bolaget och inte heller varit delaktig i det långsiktiga arbetet med att bygga upp butikskedjan. Han hade av praktiska skäl undertecknat handlingar avseende förvärv av två butikslokaler. I övrigt hade han enbart uppträtt som finansiär.

RR, som ansåg att J varit verksam i betydande omfattning, åberopade hans ställning som aktieägare, styrelseledamot, firmatecknare och finansiär samt att han undertecknat vissa kontrakt.

RSV anförde bl.a. följande: ”I förarbetena till nu aktuellt lagrum (prop. 1989/90:110 s. 703) anges bl.a. följande. En person skall alltid anses verksam i betydande omfattning i ett företag om hans arbetsinsatser har stor betydelse för vinstgenereringen i företaget. Till denna grupp av kvalificerat verksamma hör naturligtvis företagsledare och högre befattningshavare. En styrelseledamot som inte utför kontinuerligt arbete kan inte utan vidare anses kvalificerat verksam, även om han gjort enstaka insatser av stor betydelse t.ex. för att skaffa en viktig order till företaget.

Enligt Regeringsrättens mening leder till vad som framkommit om J:s arbetsinsats i bolaget inte att denna skall anses ha varit av stor betydelse för vinstgenereringen. Den arbetsinsats han utfört överensstämmer snarare med det exempel som ges i förarbeten på att en styrelseledamot som inte utför kontinuerligt arbete inte utan vidare kan anse kvalificerat verksam, även om denne gjort enstaka insatser av stor betydelse. J skall därför inte anses ha varit verksam i bolaget i betydande omfattning i den mening som avses i 3 § 12 mom. SIL. På grund härav skall bestämmelserna i första-tredje styckena i nämnda moment inte tillämpas och hela utdelningen skall följaktligen i enlighet med G:s yrkande beskattas i inkomstslaget kapital”

(RR:s dom den 1 november 2000, mål nr 5301-1997)

Rättsfallsredaktörens kommentar: På grund av RR:s bedömning skulle G betraktas som utomstående delägare i bolaget i den mening som avses i 3 § 12 mom. sjätte stycket SIL vid den aktuella taxeringen. Eftersom G ägde aktier i betydande omfattning, och då sådana särskilda skäl som åsyftas i sjätte stycket inte förelåg, tillämpades inte heller bestämmelserna i 3 § 12 mom. på den utdelning som tillföll övriga aktieägare, se RR:s dom samma dag i mål nr 5302-1997.

Beskattning av styrelsearvode

Fråga om styrelsearvode skulle beskattas som inkomst av tjänst hos en konsult som anlitats som styrelseledamot. Inkomsttaxering 1991.

E var under 1990 ordförande i styrelsen för aktiebolaget Priab. Bolagets styrelse hade beslutat att arvode skulle utgå till ordföranden med 125 000 kr. Ett konsultavtal hade i maj 1989 ingåtts Priab och aktiebolaget FFM. I FFM var E var huvuddelägare och anhöriga till honom ägde övriga aktier. Enligt konsultavtalet mellan bolagen skulle arvode utgå till FFM. Om Priab valde att låta del av konsultverksamheten utgöras av styrelsearbete skulle enligt punkt 4 i avtalet någon särskild ersättning härför inte utgå och om styrelsearvode likafullt bestämdes för E skulle det återgå till Priab. Under 1990 utbetalde Priab 160 715 kr. till FFM avseende konsulttjänster utförda av E.

KR ansåg, till skillnad från LR, att E inte kunde beskattas för styrelsearvode eftersom varken han eller hans företag fått del av det av styrelsen bestämda styrelsearvodet.

RR fann emellertid att innebörden av omständigheterna i målet fick anses vara att 125 000 kr. av det konsultarvode som Priab betalat till FFM hänförde sig till arbete som E utfört som ordförande i styrelsen. RR anförde bl.a. följande: ”Med hänsyn till att ett uppdrag som styrelseledamot i ett aktiebolag ska utövas av en fysisk person och är av personlig natur får det anses föreligga en stark presumtion för att arvode för ett sådant uppdrag utgör intäkt av tjänst för styrelseledamoten (se t.ex. RÅ 1993 ref. 104). Omständigheterna i ett särskilt fall kan dock vara sådana att presumtionen kan frångås (se RÅ 1993 ref. 55). I förevarande fall framgår av avtalet mellan Priab och FFM att avtalet skulle gälla tills vidare, att FFM genom E skulle biträda Priab som rådgivare och diskussionspartner, att FFM skulle fortlöpande följa utvecklingstrenden inom och utom Sverige som kunde vara av vikt för Priab:s framtida utveckling (allt enligt punkt 1), att parterna räknat med att ett styrelseuppdrag kunde komma i fråga (punkt 4) och att den avtalade ersättningen skulle omprövas en gång årligen (punkt 6). De angivna omständigheterna visar enligt Regeringsrättens mening att konsultuppdraget varken tidsmässigt eller med hänsyn till sitt innehåll varit av sådan begränsad omfattning att det – såsom E hävdat – på den grunden enligt praxis (jfr nyssnämnda RÅ 1993 ref. 55) skall hänföras till näringsverksamhet utövad av FFM.

E har mot en beskattning av honom personligen för styrelsearvodet invänt även att han inte fått del av något arvode eftersom hela ersättningen från Priab utbetalats till FFM.

Regeringsrätten gör i denna del följande bedömning. Det får antas att E haft ett bestämmande inflytande över FFM:s verksamhet. Han har genom en påteckning på avtalet mellan Priab och FFM uttryckligen bekräftat att han åtar sig den personliga skyldigheten att utföra uppdrag enligt avtalet. Detta åtagande får anses innefatta också uppgiften att ingå i styrelsen för Priab om Priab skulle välja att låta en del av konsultuppdraget fullgöras genom styrelsearbete. E har även genom påteckningen godtagit att det styrelsearvode som kunde komma att bestämmas för hans del inte skulle betalas ut till honom utan återgå till Priab och därmed ingå i den ersättning som Priab hade att betala till FFM enligt avtalet. Detta innebär att han i förväg disponerat över det styrelsearvode som eventuellt skulle komma att tillerkännas honom genom att bestämma eller acceptera att det skulle ingå i ersättningen till det av honom behärskade FFM. Vid sådant förhållande föranleder inte E:s nu behandlade invändning att arvodet skall undantas från beskattning hos honom.

Regeringsrätten finner sammanfattningsvis att E skall beskattas under inkomst av tjänst för det aktuella styrelsearvodet.

(RR:s dom den 29 november 2000, mål nr 4422-1997)

Rättsfallsredaktörens kommentar: I RÅ 1993 ref. 104 ansåg RR att uppdrag som ledamot som aktiebolags styrelse normalt är av personlig natur och hänförligt till tjänst. Av RÅ 1993 ref. 55 framgår dock att i särskilda fall kan uppdraget som styrelseledamot för begränsad tid innehas av person som knutits till bolaget som ett led i ett särskilt avgränsat saneringsuppdrag av företagets verksamhet och ägarförhållanden, nedläggning av en del av verksamheten etc. I dessa fall kan ersättningen under vissa förutsättningar anses hänförligt till näringsverksamhet för det konsultbolag som ställt styrelseledamoten till förfogande.

Det nu avgjorda målet ligger i linje med denna praxis. Även bedömningen att man kan beskattas trots att man inte erhållit någon betalning för personlig del – om man har anvisat annan betalningsmottagare – överensstämmer med tidigare praxis; se t.ex. RÅ 1962 ref. 46.

Skattetillägg

Regeringsrätten avgjorde den 15 december 2000 två mål som rör frågan om det svenska skattetillägget är förenligt med Europakonventionen angående skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna. Domarna skall kommenteras i ett senare nummer av SN och återges här endast i sammandrag.

I. Fråga om Europakonventionen är tillämplig på skattetillägg och i så fall om lagstiftningen om skattetillägg är förenlig med kraven i konventionen. Skattetillägg vid taxeringen 1991 m.m.

Skattemyndigheten vägrade i ett omprövningsbeslut den 21 december 1992, avseende 1991 års taxering, ett aktiebolag avsättning till internvinstkonto med 103 473 000 kr. samt påförde skattetillägg med 40 procent av skatten på ett underlag av detta belopp. Bolaget överklagade beslutet. Varken LR eller KR ändrade skattemyndighetens omprövningsbeslut. Hos RR yrkade bolaget bl.a. att det påförda skattetillägget skulle undanröjdes alternativt efterges.

RR:s dom är osedvanligt omfattande (30 sidor). Den kan här bara återges i sammandrag. Framförallt är domen av intresse när det gäller bedömningen av om Europakonventionen är tillämplig med avseende på skattetillägg och de konsekvenser det kan ha för påförande av skattetillägg.

Europakonventionens tillämplighet prövades i första hand mot bestämmelserna i artikel 6.1. och 6.2 i konventionen. De har, såvitt nu är av intresse, följande lydelse:

1. Var och en skall, vid prövningen av hans civila rättigheter och skyldigheter eller av en anklagelse mot honom för brott, vara berättigad till en rättvis och offentlig förhandling inom skälig tid och inför en oavhängig och opartisk domstol, som upprättats enligt lag. Domen – – –

2. Var och en som blivit anklagad för brott skall betraktas som oskyldig till dess hans skuld lagligen fastställts.

RR fann vid en samlad bedömning att det svenska skattetillägget är att betrakta som en brottspåföljd och att det således får anses falla in under artikel 6 i Europakonventionen. På grund härav övergick RR till att pröva om i vad mån regleringen av skattetilläggsförfarandet är utformat så att den kan tillgodose de i artikeln uppställda kraven på en rättvis rättegång.

RR ansåg att varken det förhållandet att skattetillägg i första instans påförs av administrativ myndighet eller det förhållandet att beslutet blir verkställbart innan det föreligger något lagakraftvunnet domstolsavgörande, medför att någon konflikt uppkommer med konventionen. RR framhöll dels att den enskilde har rätt att få saken prövad av domstol i efterhand dels att det finns möjlighet att undvika att verkställigheten medför att rättsläget över huvud taget inte kan återställas i den efterföljande domstolsprövningen om denna skulle leda till att myndighetens beslut ändras.

När det gällde oskuldpresumtionen, dvs. att den som blivit anklagad för ett brott skall betraktas som oskyldig till dess hans skuld lagligen fastställs, fäste RR särskilt avseende vid det förhållandet att skattetillägg påförs i administrativ ordning utan något krav på uppsåt eller oaktsamhet. RR menade att det finns skäl att anta att den enskilde måste ha möjlighet till någon form av försvar som grundas på subjektiva förhållanden för att inte en konflikt med oskuldspresumtionen skall uppkomma. RR menade att eftergiftsgrunderna, sammantaget med de fall där skattetillägg bortfaller på rent objektiva grunder, ger den skattskyldige sådana möjligheter att undgå skattetillägg att någon konflikt inte uppkommer med oskuldspresumtionen. RR betonade dock att en allmän förutsättning härför är att domstolarna i varje enskilt fall gör en nyanserad och inte alltför restriktiv bedömning av om förutsättningar finns för att undanröja eller efterge skattetillägget.

I fråga om proportionalitetsprincipen, dvs. att åtgärderna inte får vara mer långtgående än vad som framstår som rimligt med hänsyn till ändamålet, framhöll RR, förutom möjligheterna att genom eftergiftsreglerna ta hänsyn till om en oriktig uppgift lämnats under sådana förhållanden som gör den ursäktlig, att skattetillägg inte får tas ut om det framstår som uppenbart oskäligt. Vidare ansåg RR att det borde beaktas att det skattetillägg som påförs aldrig kommer att överstiga ett belopp motsvarande viss bråkdel av den skattelättnad som den oriktiga uppgiften eller underlåtenheten att lämna uppgift skulle ha medfört. RR fann därför sammanfattningsvis att skattetilläggslagstiftningen i sig innefattade en rimlig proportionalitetsavvägning och att den gav erforderligt utrymme för att låta en sådan avvägning få genomslag i det enskilda fallet.

När det slutligen gällde kravet på avgörande inom skälig tid konstaterade RR att eftergiftsgrunden ”uppenbart oskäligt” inte kan utnyttjas som ett mer allmänt remedium för att komma till rätta med den form av konventionskränkning som består i att ärendet eller målet inte avgörs inom skälig tid. I vissa situationer bör det kunna övervägas om det inte är uppenbart oskäligt att ta ut tillägget. Som exempel nämner RR att en överinstans efter en utdragen skatteprocess finner att ett skattetilläggsbeslut som undanröjts i lägre domstolsinstanser rätteligen bör fastställas.

I det aktuella målet ansåg RR att vad som framkommit inte gav vid handen att det förelegat några brister i ärendets eller målets handläggning som skulle kunna innebära någon form av konventionskränkning. Vid sådana förhållanden och då utredningen inte gav vid handen att grund för eftergift förelåg avslogs bolagets överklagande i vad det avsåg skattetillägg.

(RR:s dom den 15 december, mål nr 1900-1998)

II: Fråga om oskuldspresumtionen i Europakonventionen hindrar verkställighet av ett icke lagakraftvunnet beslut om skattetillägg.

Skattemyndigheten beslutade i slutet av 1997 att påföra ett bolag skattetillägg. Bolaget överklagade skattetillägget och ansökte om anstånd med betalning av skattetillägget till dess frågan blivit slutligt avgjord.

Skattemyndigheten avslog begäran om anstånd. Både LR eller KR avslog bolagets överklagande i anståndsfrågan.

Bolaget överklagade till RR och åberopade Europakonventionens artikel 6, som bland annat innebär att man ska betraktas som oskyldig till dess att man dömts i domstol.

RR, som tog utgångspunkt i avgörandet i det ovan refererade målet (mål nr 1900-1998), ansåg att artikel 6.2 i Europakonventionen inte hindrar verkställighet av ett inte lagakraftvunnet beslut om skattetillägg. Något stöd för annan bedömning fann RR varken i artikelns ordalydelse eller i Europadomstolens praxis.

Inte heller ansåg RR att det för verkställighet av ett myndighetsbeslut om skattetillägg krävs att saken har prövats av domstol. RR beaktade i detta avseende dels att den skattskyldige har möjlighet att överklaga ett myndighetsbeslut om påförande av skattetillägg till domstol och att rättsläget kan återställas om den efterföljande domstolsprövningen leder till att myndighetens beslut ändras, dels möjligheterna att få anstånd i samband med att man överklagar till domstol. Till exempel kan man få anstånd om utgången i ärendet är oviss, eller om betalningen av skattetillägget skulle innebära betydande skadeverkningar. Anståndsreglerna ger den skattskyldige en möjlighet att få en preliminär bedömning i domstol. Om domstolen skulle finna att utgången inte är oviss, eller att betalningen inte skulle medföra betydande skadeverkningar, kunde det enligt RR:s mening inte vara oförenligt med artikel 6.2. att kräva omedelbar verkställighet.

I det aktuella fallet ansåg RR vid en prövning enligt anståndsreglerna att skäl inte förelåg för att medge bolaget anstånd att betala skattetillägget. Vid sådana förhållanden kunde kravet på omedelbar verkställighet inte anses innefatta någon kränkning av artikel 6.2.

(RR:s dom den 15 december 2000, mål nr 2922-1999)

Utdömande av vite

Behörig domstol vid utdömande av vite.

Med anledning av att G inte lämnade självdeklaration för 1998 års taxering förelade Skattemyndigheten honom den 18 januari 1999 vid vite om 5000 kr. att lämna självdeklaration senast tio dagar efter att han mottagit föreläggandet. G tog emot föreläggandet den 20 januari 1999.

Skattemyndigheten i Linköping – genom skattekontoret i Värnamo – ansökte hos LR i Jönköpings län om utdömande av vitet.

LR beslutade att avvisa SKM:s ansökan. LR framhöll, att även om det var en tjänsteman vid Skattekontoret i Värnamo som upprättat och till länsrätten skickat in ansökan om utdömande av vite, så hade ansökan gjorts i Skattemyndigheten i Linköpings namn. I och med att Skattemyndigheten i Linköping har sitt säte i Linköping ansåg LR att ansökan borde ha gjorts hos länsrätten i Östergötlands län.

Såväl KR som RR instämde i LR bedömning.

(RR:s beslut den 5 oktober 2000, mål nr 7753-1999)

Kommentar av skattejuristen och adj. professorn Börje Leidhammar: Regeringsrättens bedömning innebär att en skattemyndighet är belägen på den ort som utgör sätesort för skattemyndigheten. Det förhållandet att det till skattemyndigheten hör flera skattekontor, vilka i sin tur kan vara lokaliserade i olika län, saknar betydelse för frågan om vilken domstol som är behörig att pröva skattemyndighetens ansökan om utdömande av vite.

Kontrolluppgiftsskyldighet

Fråga om ett tidningsföretag på grund av tystnadsplikt hade rätt till undantag från föreläggande att lämna kontrolluppgift.

Enligt 3 kap. 43 § lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter (LSK) skall efter föreläggande av skattemyndigheten kontrolluppgift lämnas för namngiven näringsidkare av bl.a. den som bedriver näringsverksamhet.

Med stöd av denna bestämmelse förelade skattemyndigheten ett tidningsföretag att lämna uppgift om försäljning av varor och tjänster till en enskild företagare, A. Betalda belopp, betalningsdatum och betalningssätt skulle anges. Det angavs att uppgifterna kunde lämnas i form av fotokopior, sammanställningar eller liknande.

Tidningsföretaget ansökte hos LR om att de begärda handlingarna skulle undantas från skattemyndighetens föreläggande och åberopade därvid att företaget hade tystnadsplikt enligt tryckfrihetsförordningen (TF). Sedan LR hade förelagt tidningsföretaget att komplettera ansökningen med bl.a. de eventuella handlingar och uppgifter som omfattades av föreläggandet, svarade företaget att det varken kunde bekräfta eller dementera innehav av de handlingar som skattemyndigheten ville ha utlämnade och därför inte kunde efterkomma rättens föreläggande. Denna ståndpunkt har företaget vidhållit i alla instanser.

LR avslog ansökningen om undantag. Som skäl anfördes i huvudsak att rätten inte fann det visat på ett godtagbart sätt att omständigheterna var sådana att rätten kunde ta ställning i frågan om undantag utan att få granska handlingarna eller att redan rättens granskning skulle innebära ett åsidosättande av bestämmelserna om rätt till undantag.

Tidningsföretaget överklagade LR:s beslut till KR. Inte heller KR fann att begäran om undantag kunde bifallas. KR uttalade därvid bl.a. att frågan i vilken utsträckning aktuella handlingar och uppgifter bort undantas knappast kunnat tillfredsställande bedömas utan att LR fått tillgång till antingen de efterfrågade handlingarna och uppgifterna eller besked från tidningsföretaget att det inte har några handlingar eller uppgifter av efterfrågat slag.

Tidningsföretaget överklagade KR:s dom till RR som avslog överklagandet.

RR:s dom är omfattande (10 sidor) och återges här bara i huvuddrag. RR redogjorde först för tillämpliga regler i 3 kap. LSK, nämligen 3 §,13–14 c §§ och 43 §. Härefter prövades det aktuella föreläggandets innebörd och förenlighet med 3 kap. 43 § LSK. RR drog därvid slutsatsen att föreläggandet var förenligt med denna bestämmelse. RR spaltade upp de materiella förutsättningarna för att medge undantag från ett föreläggande, särskilt tidningsföretagets invändning om sin tystnadsplikt enligt 3 kap. 3 § TF samt diskuterade slutligen tillämpningen av förfarandereglerna i 3 kap. 14–14 c §§ TL.

RR gjorde härefter följande sammanfattande bedömning: ”Det aktuella föreläggandet är förenligt med bestämmelserna i 3 kap. 43 § LSK. I den mån de efterfrågade uppgifterna avser transaktioner med A i hans egenskap av annonsör kan Tidningsföretaget ha rätt till undantag från föreläggandet på grund av tystnadsplikt enligt 3 kap. 3 § TF. En förutsättning för detta är dock att de uppgifter som efterfrågas är sådana att de möjliggör en koppling mellan A och bestämda annonser. En ytterligare förutsättning är att annonserna inte har ett sådant innehåll att det kan presumeras att A samtyckt till att hans identitet röjs.

Enligt vad som sagts i det föregående har Tidningsföretaget varit skyldigt att tillsammans med sin ansökan hos länsrätten om undantag från föreläggandet ge in sådana handlingar och uppgifter som täcks av föreläggandet och som företaget innehar men önskar få undantagna. Eftersom företaget – samtidigt som det sagt sig varken kunna bekräfta eller förneka att det innehar material som omfattas av föreläggandet – har vägrat att ge in några handlingar eller uppgifter till länsrätten saknas underlag för att i sak pröva ansökningen om undantag och därmed också förutsättningar för att medge undantag. Överklagandet av kammarrättens dom skall därför avslås.

(RR:s dom den 7 november 2000, mål nr 3621-1999)

Kommentar av skattejuristen och adj. professorn Börje Leidhammar: Enligt Regeringsrätten hade Tidningsföretaget möjlighet att lämna de i skattemyndighetens föreläggande begärda uppgifterna i annan form än fakturakopior. Föreläggandet var därför förenligt med 3 kap. 43 § LSK eftersom detta lagrum inte ger stöd för att uppgiftsskyldigheten i fråga måste fullgöras genom företeende av handlingar av visst bestämt slag, t.ex. fakturakopior. För att undanta handlingar från föreläggande krävs att den uppgiftsskyldige till länsrätten ger in de handlingar som han / hon önskar undantagna. Tystnadspliktsreglerna i 3 kap. 3 § TF kan utgöra grund för undantagande om det av de begärda uppgifterna går att koppla ihop annonsörer med annonser. Samtycker annonsören till att hans identitet röjs skall självfallet inte undantag medges. Eftersom Tidningsföretaget vägrat att ge in några handlingar eller uppgifter till länsrätten kunde undantag inte medges.

Redaktör Christer Silfverberg