Anmälare: Tf. professor Christer Silfverberg
Anmälan av Lars- Erik Wenehed
CFC-Lagstiftning
En studie av CFC-beskattning i belysning av den internationella beskattningsrättens utsträckning, den internationella skatterätten, neutral beskattning samt beskattning efter skatteförmåga.
Juristförlaget i Lund, 2000, 465 sidor
1 Inledning
Lars-Erik Wenehed disputerade den 28 oktober 2000 på en avhandling om CFC-lagstiftning. Jag var fakultetsopponent och denna anmälan bygger i huvudsak på de synpunkter som jag framförde vid disputationen.
CFC är en förkortning av ”Controlled Foreign Corporations”. En CFC-lagstiftning innehåller bestämmelser som under vissa förutsättningar innebär att en delägare i ett utländskt bolag beskattas löpande för inkomst som förvärvas av bolaget. CFC-lagstiftning finns för närvarande i 18 stater.
CFC-lagstiftningen har sin bakgrund i det förhållandet att bolag och dess delägare i regel är separata skattesubjekt. Om den inkomst som förvärvas av bolaget inte delas ut direkt uppskjuts delägarnas beskattning, vilket är ett accepterat inslag i staternas skattesystem. Man talar internationellt om ”tax deferral”. Däremot kommer saken i ett annat läge om någon investerar tillgångar i ett utländskt bolag som är etablerat i ett s.k. skatteparadis, dvs. en stat som försöker attrahera utländskt kapital genom att erbjuda en mycket låg eller till och med obefintlig beskattning. Vanligtvis är skatteförmånerna kopplade till att någon reell verksamhet inte bedrivs i skatteparadiset.1 CFC-lagstiftning kan vara ett sätt att motverka skattefördelarna i dessa fall.
Investeringarna i skatteparadisen anses skadliga för industriländerna. Det medför ett utflöde av kapital och urholkar beskattningsunderlaget. Om vissa stater har en mer generös attityd mot placeringar i skatteparadis än andra stater, kan också konkurrensen mellan företag i olika stater påverkas negativt. Ofta kombineras skattefördelarna med anonymitetsskydd och en närmast ogenomtränglig sekretess, vilket gör placeringarna i skatteparadisen attraktiva också för rent kriminella förfaranden. Det finns därför ett starkt intresse att motverka allokeringen av kapital till skatteparadisen.
Den illojala internationella skattekonkurrensen har hög prioritet både inom EU och OECD. Inom OECD antogs år 1998 ett skattekonkurrensprogram, som innehöll ett batteri av åtgärder för att motverka skadlig skattekonkurrens.2 En av de åtgärder som rekommenderades medlemsländerna var att införa, alternativt effektivisera, redan införd CFC-lagstiftning.
Intresset från svenska investerare att använda utländska bolag för kapitalinvesteringar tog fart när Sverige i början av 1990-talet tog bort valutaregleringen. Den nya elektroniska tekniken öppnar också helt andra möjligheter än tidigare att administrera de utländska investeringarna från Sverige.
I Sverige utreds för närvarande olika företagsskattefrågor.3 Ett betänkande från utredningen väntas i början av år 2001. Det har aviserats att det också kommer att beröra CFC-reglerna. Det är alltså ett i högsta grad aktuellt ämne som Wenehed valt för sin avhandling.
Min anmälan är disponerad på följande sätt. Först presenteras avhandlingens innehåll och uppläggning. Därefter kommenteras avhandlingens syfte, metod och val av frågeställningar. Efter att några formella frågor berörts diskuteras ett par av de frågeställningar som Wenehed behandlat i avhandlingen. Avslutningsvis ges ett sammanfattande omdöme av avhandlingen.
Det förekommer också att andra stater än skatteparadis, vid sidan om sitt normala skattesystem, erbjuder ett särskilt förmånligt skattesystem för att locka till sig utländska investerare.
Se OECD:s rapport om ”Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue”, 1998, och den uppföljande lägesrapporten: ”Towards Global Tax Co-operation. Report to the 2000 Ministerial Council Meeting and Recommendations by the Committee on Fiscal Affairs. Progress in Identifying and Eliminating Harmful Tax Practices”.
Dir. 1998:74 (Vissa internationella företagsskattefrågor) och Dir. 1998:55 (Vissa företagsskattefrågor).
2 Kort presentation av avhandlingens innehåll och uppläggning
Weneheds avhandling är en internationell studie som koncentreras till några principiella frågor.4 I avhandlingen behandlas CFC-lagstiftningens syfte och dess förhållande till den internationella skatterätten samt frågor om neutralitet och skatteförmåga.
Med utgångspunkt i de 18 staternas delvis olika CFC-regler formulerar Wenehed en generell CFC-regel som innehåller de typiska rekvisit och rättsföljder som kan sägas utgöra en minsta gemensamma nämnare i dessa staters CFC-lagstiftning. Denna generella CFC-regel får sedan ligga till grund för de problemområden som diskuteras i avhandlingen. Den generella CFC-regeln presenteras i inledningskapitlet där också rekvisiten och rättsföljderna av regeln beskrivs och anknyts till de enskilda staternas bestämmelser.
Avhandlingen innehåller, förutom inledningskapitlet, tre avdelningar. Del I är rubricerad ”Problemställningar” och innefattar kapitel 2–7.
I kapitel 2 behandlas CFC-lagstiftningens syfte. Wenehed framhåller här att CFC-lagstiftningens syfte är att neutralisera de skattemässiga fördelarna med en uppskjuten delägarbeskattning i de fall denna utnyttjas i syfte att undvika skatt. En central fråga är hur man skall kunna avgöra när ett skatteundvikande syfte finns. Wenehed menar att man kan presumera ett sådant syfte när delägaren ”överför inkomster till bolaget”. En sådan överföring sker genom att delägaren gör passiva investeringar genom det utländska bolaget. Den inkomst som uppkommer i det utländska bolaget till följd av investeringen hade delägaren lika gärna kunnat erhålla genom en direktinvestering. När investeringen i stället görs i ett bolag som bedriver aktiv näringsverksamhet finns däremot inget direkt alternativ till investeringen. Inkomsten uppkommer p.g.a. verksamheten i bolaget. Aktiv affärsverksamhet är därför legitim och inkomsterna av denna skall inte beskattas löpande.
I kapitel 3 behandlas CFC-lagstiftningens internationella utsträckning. En fråga som diskuteras är om ett dubbelbeskattningsavtal som grundas på OECD:s modellavtal kan lägga hinder i vägen för CFC-beskattning. Vidare behandlar Wenehed CFC-beskattningens förhållande till EG-rätten, särskilt vad gäller etableringsfriheten och den fria rörligheten för kapital.
Kapitel 4 har rubriken ”Internationell skatterätt”. Här behandlas hur man vid CFC-beskattningen skall ta hänsyn till de skatter som betalas dels i bolagsstaten, dvs. bolagsskatt och källskatt på utdelning, dels i tredje stat, dvs. källskatt på utländska inkomster. Wenehed uppmärksammar bl.a. det problem som uppkommer ifråga om källskatt på utdelning i och med att skatten inte erlagts vid den tidpunkt då CFC-beskattningen sker. När inkomsten sedan utdelas från bolaget är den oftast skattefri i delägarstaten eftersom den redan beskattats genom CFC-reglerna. Vid utdelningstillfället finns det därför inte någon inhemsk skatt, hänförlig till den utländska inkomsten, som den utländska skatten kan avräknas mot. Wenehed pekar på två möjligheter att lösa detta problem. Antingen avräknas en fiktiv skatt på utdelningen mot skatten på CFC-inkomsten eller så avräknas den faktiskt erlagda skatten på utdelningen mot skatten på andra inkomster när utdelningen erhållits. Wenehed rekommenderar den senare metoden.
I kapitel 5 diskuteras huruvida CFC-beskattning är neutral i förhållande till beskattning av andra investeringsalternativ och i kapitel 6 behandlas frågan om CFC-reglerna innebär att delägaren beskattas efter skatteförmåga. Dessa frågeställningar återkommer jag till i nästa avsnitt.
Del I avslutas med en sammanfattning i kapitel 7. Inklusive inledningskapitlet omfattar Del I drygt 200 sidor.
I Del II presenteras två staters lagstiftning mer ingående – den amerikanska och den svenska. Valet av den amerikanska lagstiftningen förklaras av att USA var det första land som införde CFC-lagstiftning och som därför blivit stilbildare på området. Dessutom har USA ett omfattande och heltäckande system för CFC-beskattningen. Ett ytterligare skäl är att USA tillämpar transaktionsmetoden, dvs. man beskattar endast vissa typer av inkomster löpande – passiva inkomster och basbolagsinkomster. Dessa inkomster kan bli löpande beskattade även om den utländska staten har en relativt hög bolagsskattesats.
Att Sverige valts som det andra landet är naturligt, inte bara för att det är författarens hemland utan också för att Sveriges CFC-lagstiftning på viktiga punkter skiljer sig från den amerikanska. Den har en kort historia, den är inte alls lika omfångsrik och den bygger på jurisdiktionsmetoden, dvs. CFC-beskattningen tar sikte på alla inkomster i bolag som har hemvist i lågskatteländer och skatteparadis.
De amerikanska reglerna behandlas utförligt i kapitel 8–10 (drygt 100 sidor). De svenska reglerna behandlas i kapitel 11 och 12 (totalt ca 30 sidor). I kapitel 13 görs en jämförande analys av de båda staternas CFC-regler. Genomgången av den amerikanska och svenska lagstiftningen är inte heltäckande utan primärt fokuserad på de frågor som behandlas i Del I.
Del III innehåller endast kapitel 14. Här utvärderas undersökningen, vilket mynnar ut i ett förslag till en ny generell CFC-regel. Den kanske viktigaste och mest kontroversiella nyheten i den föreslagna regeln är att det s.k. kontrollrekvisitet tagits bort. Rekvisitet innebär att ett utländskt bolag skall kontrolleras av delägare med hemvist i delägarstaten för att CFC-lagstiftningen skall vara tillämplig. De flesta staterna har bedömt det som en nödvändig förutsättning att upprätthålla ett sådant krav för att legitimera en löpande delägarbeskattning. Wenehed motiverar sitt förslag med att kontrollrekvisitet kan inskränka förutsebarheten i beskattningen, eftersom en delägares beskattning kan påverkas av andra delägares bosättning.
CFC-lagstiftningen har tidigare varit föremål för komparativa studier. I första hand kan nämnas Brian Arnolds studie ”The Taxation of Controlled Foreign Corporations: An International Comparison”, Cananda Tax Foundation, 1986 och OECD:s rapport ”Controlled Foreign Company Legislation”, 1996. Dessutom kan nämnas Daniel Sandler ”Pushing the Boundaries: The Interaction between Tax Treaties and Controlled Foreign Company Legislation”, London 1994. Av stort intresse ur svensk synvinkel är att Mattias Dahlberg behandlat den svenska CFC-lagstiftningen och särskilt dess förhållande till dubbelbeskattningsavtalen i sin avhandling ”Svensk skatteavtalspolitik och utländska basbolag. En studie av svensk skatteavtalspolitik i förhållande till utländska basbolag mot bakgrund av svensk internationell skatterätt”, Uppsala 2000.
3 Avhandlingens syfte, metod och val av frågeställningar
1. CFC-lagstiftningen kan studeras ur många olika aspekter. Man kan exempelvis lägga tonvikten på staternas intresse att förhindra illojal skattekonkurrens och undersöka vilka fördelar och nackdelar som CFC-lagstiftningen erbjuder i detta sammanhang. Det kan bl.a. innefatta en studie av CFC-reglernas samspel med andra åtgärder i skattelagstiftningen för att motverka placeringar i skatteparadis, t.ex. begränsad avdragsrätt för betalningar till bolag i skatteparadis, beskattning av utdelningar från bolag i sådana länder, internprissättningsregler och uttagsbeskattningsregler. Man kan också undersöka CFC-beskattningens effektivitet vad gäller kontroll och indrivning av skatt eller diskutera lagstiftningens närmare utformning, exempelvis vilka associationsformer som bör omfattas av CFC-beskattningen, hur man skall behandla indirekt ägande genom närstående eller via olika bolagskonstruktioner och hur man skall förebygga kringgåendemanövrar.5
Alla de nyssnämnda aspekterna på CFC-lagstiftningen kan naturligtvis inte behandlas samtidigt. Wenehed har valt följande infallsvinkel i sin studie (s. 25):
”Avhandlingens ändamål är att undersöka CFC-reglernas syfte och huruvida det syftet leder till att beskattningen av delägare för vissa inkomster i utländska bolag är förutsebar, neutral, fri från oförutsedd internationell dubbelbeskattning samt sker efter skatteförmåga. Vidare skall avhandlingen, i den mån det framkommer att CFC-reglerna inte fyller sitt syfte, ge ett förslag till en generell CFC-regel, som uppfyller det syftet och även uppfyller de nämnda kraven på beskattningen.”
De valda problemställningarna för undersökningen går som en röd tråd genom avhandlingen, både i den principiella delen och i behandlingen av de amerikanska och svenska reglerna samt i utvärderingskapitlet. Wenehed skall i och för sig ha en eloge för att han konsekvent använder enbart ett fåtal aspekter vid analysen av olika sakfrågor. Men om man begränsar studien på ett sådant sätt är det naturligtvis viktigt att valda aspekter är centrala och relevanta. Wenehed är tyvärr inte särskilt utförlig när det gäller att motivera sitt val i detta avseende. Det hade varit önskvärt att få klarlagt varför han valt just dessa och inte andra aspekter på CFC-beskattningen.
Det är också beklagligt att Wenehed inte klargjort vilket rättsvetenskapligt anslag han haft för sin studie. Det framgår således inte om han använt sig av en rättsdogmatisk, komparativ eller kanske en rättspolitisk metod. Ett klargörande i detta avseende hade gjort det lättare för läsaren att följa framställningen och värdera analysen av de enskilda frågorna.
2. Som framgår av den citerade ändamålsbeskrivningen för avhandlingen gäller en av frågeställningarna neutraliteten i beskattningen. I kapitel 5 redovisar Wenehed beskattningseffekter av olika alternativ till att investera i utländska bolag och han diskuterar i vilken utsträckning CFC-reglerna medför neutral beskattning mellan olika investeringsalternativ. Han beskriver neutralitet på det sätt som är vedertaget, nämligen att två alternativa handlingsvägar som är ekonomiskt likvärdiga före skatt skall vara det också efter skatt. Han menar att det mest näraliggande alternativet till att göra investeringen genom ett utländskt bolag är att delägaren investerar direkt i olika tillgångar. Wenehed drar slutsatsen att CFC-beskattningen bör vara neutral i förhållande till beskattningen av inkomsten från motsvarande direktinvestering. En av förutsättningarna för att uppnå denna neutralitet är enligt Wenehed att samtliga skatter som CFC-bolaget erlagt på CFC-inkomsten får avräknas från delägarens skatt.
För de flesta stater har CFC-lagstiftningen skatteflyktskaraktär. Man försöker med hjälp av CFC-lagstiftning bekämpa internationell skatteflykt genom etablering av bolag i skatteparadis och lågskatteländer.6 Från svenskt perspektiv kan nämnas att Torsten Fensby, som tidigare tjänstgjorde på finansdepartementets internationella enhet, klart framhållit att den svenska CFC-lagstiftningen är en s.k. stopplagstiftning.7 Fensby skriver: ”Avsikten är att genom en extremt ofördelaktig beskattning helt hindra svenska moderbolag från att investera i utländska lågbeskattade bolag.”
Mot denna bakgrund är det enligt min uppfattning mindre intressant att undersöka om och i vad mån CFC-beskattningen av delägare i vissa utländska bolag är neutral i förhållande till beskattningen av andra investeringar. Genom att lagstiftaren avsett att hindra placeringar i skatteparadis har ett medvetet avsteg gjorts från neutraliteten i beskattningen.
Om man trots det väljer att behandla neutralitetsfrågan måste de handlingsalternativ som undersöks vara ekonomiskt likvärdiga för att undersökningen skall vara meningsfull. Om man jämför en investering i ett CFC-bolag med en direktinvestering blir visserligen investeraren i båda fallen beskattad löpande. I CFC-fallet, men inte i jämförelsefallet, finns avkastningen kvar i bolaget. I många fall kan den visserligen vara åtkomlig för delägaren utan ytterligare beskattning. En delägare utan bestämmande inflytande i bolaget kan dock inte utan vidare tillgodogöra sig bolagets vinstmedel. Situationerna är därför inte ekonomiskt likvärdiga.
Jämför man i stället med att investera i ett inhemskt bolag (eller i utländska bolag som inte CFC-beskattas) blir visserligen beskattningen likartad om jämförelsebolaget delar ut vinsten löpande. Men då har man återigen en situation där delägarna i det ena fallet (inhemska bolaget) har tillgodogjort sig medlen personligen. I det andra fallet (CFC-bolaget) finns medlen kvar i bolaget. Det är inte heller två ekonomiskt likvärdiga situationer.
Enligt min uppfattning är det varken möjligt eller avsett att åstadkomma neutralitet i beskattningen med hjälp av CFC-regler. En neutral beskattning hade kunnat uppnås om det varit möjligt att göra CFC-bolagen till skattesubjekt i delägarstaten. Men eftersom delägarstaten inte kan realisera så utsträckta beskattningsanspråk, beskattar man i stället delägarna löpande. Genom det valet har man emellertid, såsom påpekades ovan, medvetet gjort ett avsteg från neutraliteten.
3. Inte heller Weneheds resonemang om skatteförmågeprincipen i kapitel 6 är övertygande. Efter en översiktlig redogörelse för skatteförmågeprincipen drar Wenehed slutsatsen (s. 203) att en delägare i ett utländskt bolag får ökad skatteförmåga om han investerar genom det utländska bolaget i stället för att göra motsvarande investering direkt. Wenehed menar att delägaren genom denna disposition avstått från att erhålla avkastningen av investeringen vid den framtida tidpunkt han skulle ha erhållit denna om han investerat direkt. Därmed har delägaren redan i investeringsögonblicket fått ökad skatteförmåga vad avser den framtida avkastningen.
Denna tolkning av skatteförmågeprincipen sträcker sig mycket längre än vad som gäller i andra situationer. Den som exempelvis gör en kapitalplacering i ett inhemskt bolag eller aktiefond blir ju inte beskattad för avkastningen förrän han faktiskt erhåller eller har rätt att erhålla avkastningen.
På samma sätt avviker Wenehed från vedertagna principer när han framhåller (s. 212) att en delägare som kontrollerar det utländska bolaget har disponerat över bolagets inkomst om han avstår från att besluta att dela ut inkomsten.
En mer ingående behandling av den omfattande teoribildning som finns ifråga om skatteförmågeprincipen hade varit önskvärd, liksom en analys av den rättspraxis som finns angående frågan om när en skattskyldig kan anses ha disponerat över en inkomst.
Skatteförmågeprincipen har varit en ledstjärna vid utformningen av inkomstbeskattningen. Däremot ger inte skatteförmågeprincipen närmare vägledning vid utformningen av rekvisiten för enskilda bestämmelser eller vid rättstillämpningen. Exempelvis anses en beskattningstidpunkt som baseras på kontantprincipen vara väl förenlig med skatteförmågeprincipen. När man skall precisera kontantprincipen ytterligare och bestämma vid vilken tidpunkt som den skattskyldige skall anses ha tillgodogjorts sig inkomsten, har inte skatteförmågeprincipen ytterligare att ge. Det är andra överväganden, såsom när inkomsten civilrättsligt kan disponeras,8 som då styr utformningen av reglerna och rättstillämpningen.
CFC-lagstiftningen är inte kalibrerad med skatteförmågeprincipen. Enligt min mening kan man inte motivera CFC-beskattning med att den skattskyldige fått ökad skatteförmåga genom att ha disponerat över framtida avkastning av tillgångar överförda till ett utländskt bolag. Det är i stället ett rättspolitiskt val man gjort vid utformningen av skattereglerna, där den valmöjlighet den skattskyldige har till olika investeringsalternativ kan vägas in vid bedömningen av om löpande beskattning är lämplig. Men det är inget som är möjligt att analysera fram med hjälp av skatteförmågeprincipen, i vart fall inte om man skall hålla sig till hur den enligt vedertagna principer tillämpas.
4. Som redan nämnts uppställer Wenehed (s. 40) en generell CFC-regel i avsikt att använda den i diskussionen av de olika frågeställningarna. Regeln har följande lydelse:
”Om ett utländskt bolag kontrolleras av personer med skattemässig hemvist i delägarstaten, blir delägare med hemvist i denna stat löpande beskattad för inkomster i det utländska bolaget, om dessa inkomster av skatteskäl överförts till bolaget av delägaren.”
Regeln är således mycket allmänt hållen, vilket är en konsekvens av att den utgör en minsta gemensamma nämnare för alla staters CFC-regler, trots att syftet med CFC-reglerna inte är detsamma i alla stater. I vissa stater, exempelvis i Sverige, är reglerna riktade mot bolag i skatteparadis och lågskatteländer. I andra stater har reglerna en bredare träffyta, exempelvis i USA, i och med att de generellt tar sikte på passiva inkomster i utländska bolag med amerikanska delägare.
Wenehed har säkert lagt ned mycket arbete på att utforma denna generella regel. Tyvärr redovisas inte de bakomliggande övervägandena närmare. Det laboratoriska greppet, att kondensera fram en fiktiv regel, verkar till att börja med spännande. Inte minst kan det förefalla som en fördel att en mängd detaljer skalats bort från undersökningen. Men dessvärre tror jag att det är tvärtom. Om man skall diskutera exempelvis neutralitetsfrågor – vilket som jag nämnde ovan i och för sig kan ifrågasättas när det gäller CFC-beskattning – kan det enligt min mening vara svårt att undvika att ingående behandla reglernas effekter. Jag skall ta ett exempel.
Den svenska CFC-beskattningen innebär att delägarna i förekommande fall skall beskattas enligt handelsbolagsmodellen; se 53 § anv. p. 10 andra stycket b) KL (6 kap. 16 § IL). Det innebär att varje delägare beskattas för så stort belopp som motsvarar hans andel av bolagets inkomst. Beräkningen skall ske enligt svenska regler. För fysiska personer som är delägare i ett handelsbolag hänförs bolagets kapitalvinster på aktier och andra värdepapper till inkomst av näringsverksamhet. Detsamma gäller räntor och utdelningar. En fysisk person som investerar ett kapital i värdepapper direkt blir däremot beskattad i inkomstslaget kapital för avkastningen. Om han däremot investerar i ett CFC-bolag blir motsvarande investering beskattad som inkomst av näringsverksamhet, med de skärpta skattekonsekvenser som det för med sig. Exemplet visar att man inte fullt ut kan diskutera neutralitetsfrågan utan att beakta alla aspekter som påverkar beskattningen av de investeringsalternativ som står till buds.
I anslutning till att Wenehed introducerar sin generella CFC-regel påpekar han att han vid diskussionen av de olika problemställningarna i vissa sammanhang ger uttryck för lagstiftarens vilja. Han anför (s. 40): ”Lagstiftaren är därvid en tänkt lagstiftare och den vilja han ger uttryck för kan härledas från den generella CFC-regeln.”
Enligt min uppfattning kan det till nöds godtas att man talar om lagstiftarens vilja när man behandlar den interna lagstiftningen för att ge auktoritet åt förarbetsuttalanden, som den lagstiftande församlingen får antas ha ställt sig bakom. Men om man talar om lagstiftarens vilja ifråga om en generellt utformad CFC-regel, som är sammansmält av ett stort antal staters bestämmelser, ägnar man sig inte åt annat än oklara spekulationer.
Även om Wenehed i diskussionen om de olika problemställningarna förvisso behandlar rekvisiten i den generella regeln, anknyter han sällan till den uttryckligen utom i avslutningskapitlet. Det gör ibland framställningen svår att följa. Särskilt påtagligt är det i kapitlet om CFC-lagstiftningens syfte. Med risk för att inte ge en fullt rättvisande bild av innehållet i framställningen skall jag återge några lösryckta meningar för att illustrera problemet.
På s. 53 anges det primära syftet med CFC-beskattningen vara att tidigarelägga en annars uppskjuten delägarbeskattning av inkomster i utländska bolag. Reglernas primära syfte kan enligt Wenehed också vara att förhindra att den skattskyldige undviker skatten helt eller delvis i delägarstaten genom att överföra sina inkomster till det utländska bolaget.
På s. 64 sägs i förbifarten att CFC-reglernas primära syfte är att löpande beskatta inkomster, som överförts till bolag med hemvist i skatteparadis och lågskatteländer.
I ett avsnitt om jurisdiktionsmetoden framhålls (s. 72) att CFC-reglernas syfte endast är att undanröja de skattemässiga fördelarna med uppskjuten delägarbeskattning av inkomster, som inte härrör från aktiv affärsverksamhet. Lite längre ned på samma sida sägs: ”Det bör nämligen vara möjligt att presumera att aktiv affärsverksamhet inte bedrives från bolag i skatteparadis eller lågskattebolag9 och att i den utsträckning dylik verksamhet bedrives från sådana bolag har den skattemässiga skäl.”
På s. 82 säger Wenehed: ”Enligt min uppfattning skall således aktiva affärsinkomster aldrig ingå i begreppet CFC-inkomst. Slutledningen är naturlig i belysningen av att jag i detta kapitel menar att CFC-reglernas syfte är att neutralisera de skattemässiga fördelarna av att delägare till utländska bolag, överför sina inkomster till bolaget. Aktiva affärsinkomster har inte i denna mening överförts till det utländska bolaget.”
Dessa och några andra uttalanden i kapitlet har gett mig avsevärda problem att skilja på vad som är deskriptiva slutsatser om CFC-lagstiftningens syfte i de stater som har CFC-regler, vad som härrör från Weneheds hypotetiske lagstiftare och vad som är normativa slutsatser om hur Wenehed anser att det bör vara.
Jag tror att det hade varit bättre om Wenehed använt de verkliga CFC-reglerna, systematiserade i olika grupper, som verktyg i undersökningen i stället för att uppställa en generell regel. En sådan regel blir på grund av staternas delvis olika utgångspunkter med nödvändighet alldeles för allmänt hållen för att bidra till analysen.
Wenehed har i ett annat sammanhang, se Skattenytt 1997 s. 662, fällt följande dräpande omdöme om den svenska CFC-regeln: ”Som framgått är det tämligen enkelt för den skattskyldige att undgå att bli löpande beskattad för inkomster i en utländsk juridisk person. Det är väl snarare så att med de brister som lagstiftningen har krävs aktiv planering för att omfattas av denna och inte för att undgå denna.” Denna aspekt behandlas inte närmare i avhandlingen.
OECD:s ovannämnda rapport från 1996 s. 11.
Se artikeln Neutralitet och beskattningen av utländska dotterbolags bolagsinkomster, SN 1996 s. 262.
Exempelvis kan distinktionerna vara hårfina när man styr över inkomster till ett annat rättssubjekt eller skjuter en inkomst på framtiden; se närmare Lodin-Lindencrona-Melz-Silfverberg, Inkomstskatt åttonde uppl. 2000 s. 98 f. och 130 f.
Skall nog vara lågskatteländer.
4 Språk och formalia
Boken är rik på källhänvisningar, företrädesvis till utländskt material. De hänvisningar jag granskat är i de allra flesta fall vederhäftiga och relevanta. Wenehed citerar många källor ordagrant och det är närmast oundvikligt att felaktigheter smyger sig in på några ställen. Felaktigheterna påverkar dock inte annat än i undantagsfall det sakliga innehållet.
Det finns en klar röd tråd i avhandlingen som Wenehed konsekvent och energiskt följer genom hela framställningen. Han anger alltid vad som skall behandlas och det finns generöst tilltagna sammanfattningar.
På det språkliga planet har emellertid avhandlingen en del brister. Det finns ett antal exempel på slarviga och oprecisa uttryck som tynger framställningen och försvårar förståelsen av texten.10 Några meningar har blivit i det närmaste obegripliga.11 Wenehed använder upprepade gånger en teknik med underförstådd syftning i meningsbyggnaden, vilket gör många meningar ofullständiga.12
Avhandlingen innehåller åtminstone ett 20-tal rena skrivfel eller korrekturfel. Den har inget sakregister, vilket minskar den praktiska användbarheten. I källförteckningen finns inte citerade rättsfall angivna.
Den kritik som sålunda kan riktas mot Wenehed när det gäller språkbehandling och akribi skall ses mot de höga krav som man i dessa avseenden kan ställa på en rättsvetenskaplig avhandling.
Se exempelvis s. 72: ”Det är dock inte möjligt att förutsätta att inkomster i ett utländskt bolag, som beskattar dessa inkomster med en skatt, som är lägre än delägarens skatt, skall bli löpande beskattade.” Likaså s. 376: ”Om de svenska CFC-reglernas syfte är att eliminera den skattemässiga fördelen för svensk delägare att överföra inkomster till ett CFC-bolag, bör CFC-reglerna ge neutral beskattning av inkomsterna erhållna direkt samt CFC-beskatta motsvarande inkomster.”
Se exempelvis s. 373: ”Således kan inkomster i den utländska juridiska personen enligt min mening bli beskattade med en skattesats upp till 20–22 procent bli löpande beskattade.”
Se exemplevis s. 70 rad 13 och 16 samt s. 395 rad 15 och 17.
5 Några sakfrågor
I avhandlingen behandlas ett stort antal intressanta sakfrågor. I denna anmälan har jag valt att ta upp två av dem till närmare diskussion. Det gäller CFC-lagstiftningens förhållande till dubbelbeskattningsavtal som bygger på OECD:s modellavtal och frågan om vad som menas med ”likartad beskattning” i den svenska CFC-regeln.
5.1 CFC-lagstiftningens förhållande till dubbelbeskattningsavtal
1. I avsnitt 3.3.1.1 diskuterar Wenehed om CFC-inkomst som hänförs till rörelse kan beskattas löpande hos delägaren utan att komma i konflikt med artikel 7 i OECD:s modellavtal. I denna artikels första punkt stadgas:
”Inkomst av rörelse, som företag i en avtalsslutande stat förvärvar, beskattas endast i denna stat, såvida inte företaget bedriver rörelse i den andra avtalsslutande staten från där beläget fast driftställe. Om företaget bedriver rörelse på nyss angivet sätt, får företagets inkomst beskattas i den andra staten, men endast så stor del av den som är hänförlig till det fasta driftstället.”
Av denna artikel kan man dra slutsatsen att en stat inte får beskatta ett företag som inte har hemvist eller ett fast driftställe i den staten. Det torde knappast vara möjligt att med framgång generellt hävda att bolag, som ägs av svenska bolag och är domicilierade i lågskatteländer eller skatteparadis har fast driftställe genom moderbolagen; jfr artikel 5 punkt 7 i OECD:s modellavtal. Detsamma gäller naturligtvis i än högre grad när ägarna är fysiska personer. Den fråga som kan diskuteras är därför om inte en löpande beskattning av ett företags inkomst i delägarstaten strider mot artikel 7.13
Ett flertal av OECD:s stater har i kommentaren till modellavtalet gett uttryck för att CFC-lagstiftningen är en del av de inhemska reglerna och att de därmed inte kan anses vara i strid med avtalen.14 Wenehed har motsatt uppfattning och framhåller att det är bolagets inkomst av rörelse som blir beskattad även om det inte sker hos bolaget utan hos delägarna. En sådan beskattning är enligt hans uppfattning inte förenlig med avtalstextens lydelse.15 Till stöd för sin ståndpunkt anger han också några domar från franska domstolar.16
Jag anser att Wenehed drar en för snabb slutsats. Avtalstextens innebörd är omdiskuterad. Det finns ytterligare aspekter och relevanta argument att beakta.
Syftet med artikel 7 är främst att ange under vilka förutsättningar som källstaten får beskatta inkomst av rörelse. CFC-beskattning har inget med källstatsbeskattning att göra.
Ingenting hindrar att inkomsten i det utländska bolaget beskattas i delägarstaten när utdelning sker till delägarna. Varför skulle en bestämmelse som reglerar källstatens beskattningsrätt lägga hinder i vägen för delägarstaten att tidigarelägga denna beskattning av delägarna? I kommentaren till artikel 10 (Inledande anmärkningar, p. 3), som behandlar utdelning, sägs att en delägare är skattskyldig endast för sådan vinst som delas ut av bolaget. Inom parentes görs därvid följande reservation: ”...bortsett från bestämmelser i vissa länders lagstiftning om beskattning av icke utdelad vinst i särskilda fall”. Det är visserligen oklart vilka skäl som ligger bakom införandet av den reservationen, men den öppnar ändå möjligheten till motverkandelagstiftning av CFC-typ.17
OECD-avtalet ger även på andra ställen uttryck för att CFC-beskattning på icke utdelad vinst är acceptabel. I artikel 10 punkt 5 kan bl.a. utläsas att delägarstaten inte får ta ut skatt på bolagets icke utdelade vinst även om denna helt eller delvis utgörs av inkomst som uppkommit i delägarstaten. I kommentaren till punkt 5 (p. 37) sägs att det kan hävdas att en antimissbrukslagstiftning18 som en stat använder för att beskatta icke utdelad vinst står i strid med bestämmelsen i punkt 5. Men, fortsätter man, denna punkt avser endast beskattning vid källan och har inte någon betydelse ifråga om hemvistbeskattning enligt CFC-lagstiftning.19 Punkten avser endast beskattning av bolaget och inte av andelsägaren.20
Ett annat, viktigare, skäl är att en avtalsslutande stat som anser att den andra staten infört en intern lagstiftning som strider mot avtalet (”tax treaty override”) skall avge en protest till den andra staten. Enligt en rapport från OECD 1989 om Tax treaty override skall protesten avges omedelbart efter att staten fått kännedom om avtalsbrottet.21 För svenskt vidkommande kan noteras att någon sådan protest inte lär ha avgivits.22
Slutligen kan några argument av mer rättspolitisk karaktär framhållas. Det ena gäller frågan om verklig ledning av juridiska personer. De flesta OECD-stater har bestämmelser i sin interna lagstiftning som innebär att bolag som har sin verkliga ledning i staten är obegränsat skattskyldig där. I kombination med ”tiebreaker-reglerna” i artikel 4 i modellavtalet innebär det att ett CFC-bolag i många fall har hemvist i delägarstaten. När en stat som saknar bestämmelser om verklig ledning, såsom exempelvis Sverige, genom en ensidig åtgärd i sin interna lagstiftning skulle kunna påverka beskattningen av de CFC-bolag som har sin verkliga ledning i delägarstaten, är det svårt att förstå varför inte denna stat är berättigad att införa CFC-regler som åstadkommer liknande konsekvenser.23
Det andra argumentet gäller OECD:s policy gentemot skatteparadisen. Eftersom OECD verkar för att medlemsstaterna skall införa CFC-lagstiftning, vore det märkligt om modellavtalet motverkade detta. I så fall borde avtalet ha förtydligats på denna punkt.
Åtminstone några av de aspekter på problematiken som återgetts ovan borde ha tagits upp och vägts mot avtalstextens lydelse. Analysen borde således ha förts längre.
2. I avsnitt 3.3.1.2 behandlar Wenehed hur CFC-inkomst som består av utdelning, ränta, royalty och annan inkomst skall behandlas när ett dubbelbeskattningsavtal, som bygger på OECD:s modellavtal, är tillämpligt mellan bolagsstaten och delägarstaten.
Med hänvisning till kommentaren till modellavtalet (p. 38 till artikel 10) framhåller Wenehed att varje del av CFC-inkomsten skall behandlas för sig enligt avtalets tillämpliga bestämmelser.24 Till den del inkomsten består av utdelning, ränta och royalty kan dessa inkomster enligt Wenehed beskattas i delägarstaten enligt artiklarna 10, 11 respektive 12.
Det hade varit önskvärt att Wenehed utvecklat denna ståndpunkt närmare. Kommentaren till modellavtalet är inte särskilt klargörande i detta avseende. När det exempelvis gäller räntebetalning föreskrivs följande i artikel 11 punkt 1:
”Ränta, som härrör från en avtalsslutande stat och som betalas till person med hemvist i den andra avtalsslutande staten, får beskattas i denna andra stat.”
Om vi applicerar denna artikel på förhållandena i en CFC-situation skall räntan till att börja med härröra från bolagsstaten för att delägarstaten skall tillerkännas beskattningsrätten. Det torde innebära att betalningsförpliktelsen har uppkommit där. Vidare skall räntan betalas till en person med hemvist i delägarstaten. Den enda situation som bestämmelsens ordalydelse tar sikte på är alltså att någon i delägarstaten – delägaren eller annan – har erhållit ränta på en fordran som vederbörande har på CFC-bolaget. Men det är ju inte denna situation som är intressant utan hur CFC-bolagets ränteinkomster på fordringar på någon i bolagsstaten, i delägarsten eller i tredje stat skall behandlas enligt avtalet oberoende av om ränteinkomsten utbetalas till delägarna eller inte. I denna fråga ger avtalsbestämmelsen ingen vägledning.
I samma avsnitt (s. 101 f.) redogör Wenehed för ett engelskt rättsfall som gällde ett engelskt bolag som erlade räntor till sitt holländska dotterbolag. Dotterbolaget var enligt engelsk rätt ett CFC-bolag. I avtalet mellan England och Holland finns en bestämmelse som motsvarar artikel 11 i modellavtalet. I enlighet med avtalet skulle räntan därmed beskattas i Holland. Men frågan var om bolagets inkomst kunde CFC-beskattas hos det engelska moderbolaget. Court of Appeal, som slutligen avgjorde målet, fann att ränteinkomsterna kunde CFC-beskattas i Storbritannien. Inkomsten betecknades som ränta endast då den utgjorde betalning för lånet till det holländska dotterbolaget. Vid tillämpningen av CFC-lagstiftningen ansågs den däremot utgöra en inkomst i det holländska bolaget som skulle fördelas på delägarna som en CFC-inkomst.
Wenehed anser att denna bedömning inte är riktig (s. 102 f.). Han menar att det strider mot den princip som kommer till uttryck i kommentaren till modellavtalet, att varje inkomst skall behandlas för sig. Enligt Wenehed kan inkomsten därför inte förlora sin karaktär av ränta utan att det strider mot dubbelbeskattningsavtalet. Något förvånande anser han däremot att räntan mycket väl skulle ha kunnat ändra karaktär om Storbritannien hade tillämpat metoden att betrakta CFC-inkomsten som en fiktiv utdelning. ”Visserligen är utdelningen fiktiv men i beskattningshänseende hos delägaren är den likväl en verklig sådan. Ett förhållande som de facto innebär att inkomsten, som motsvarar räntorna, skulle bli beskattad i Storbritannien, med avräkning för den holländska skatten.” Wenehed gör reservationen att om den fiktiva utdelningen behandlas som ”annan inkomst” enligt artikel 21 skall den endast beskattas i bolagsstaten och kan därmed inte bli löpande beskattad i delägarstaten. Om CFC-inkomsten betraktas som fiktiv utdelning är det nämligen enligt hans mening tveksamt om den skall behandlas enligt artikel 10, som utdelning, eller artikel 21, som ”annan inkomst”. Utdelning får beskattas i delägarstaten medan annan inkomst beskattas i den stat där personen som förvärvar inkomsten har hemvist.
För egen del anser jag att mycket talar för den bedömning som Court of Appeal stannade för. Artikel 11 säger endast att Holland får beskatta ränteinkomsten som det holländska bolaget uppburit. Denna bestämmelse kan inte lägga hinder i vägen för att beskatta delägarna till bolaget enligt CFC-metoden. Det vore också en märklig formalism att göra skillnad på om CFC-beskattning sker enligt handelsbolagsmodellen eller som fiktiv utdelning. De är ju bara två olika tekniker för att beskatta samma inkomst.
Frågan har utförligt behandlats av Dahlberg a.a. s. 314 ff. Se också Sandler, a.a. s. 69 ff.
Se punkt 22 och 23 i kommentaren till artikel 1 i OECDS:s modellavtal. Det är dock som Dahlberg påpekar, a.a. s. 324, tveksamt om detta kan legitimera CFC-lagstiftning. Det görs ingen direkt tolkning av avtalet i kommentaren utan det är endast en deklaration om vad majoriteten har för uppfattning.
Möjligen borde denna slutsats ha påverkat Wenehed när han (s. 368) behandlar frågan om avräkning för utländsk skatt enligt svensk rätt. Enligt 1 § 1 b) lag (1986:468) om avräkning av utländsk skatt är en av förutsättningarna för avräkning att en obegränsat skattskyldig har haft intäkt för vilken han beskattats i utländsk stat. Wenehed menar att det utländska bolagets skatt inte kan avräknas från delägarens skatt på CFC-inkomsten, eftersom delägaren inte kan anses ha beskattats för det utländska bolagets inkomst. Men är det inte just det han menar när det gäller tillämpningen av artikel 7?
Han nämner också ett franskt rättsfall som går i motsatt riktning.
Se Dahlberg a.a. s. 317 f.
Subpart F-lagstiftningen i USA nämns som exempel. Den är en form av CFC-lagstiftning.
Punkt 5 utesluter extra-territoriell beskattning av utdelning, dvs. en stat A får inte beskatta utdelning av bolagsvinsten i ett bolag i staten B bara för att den härrör från verksamhet inom staten A, t.ex. om utdelning sker till delägare i staten B eller C. Däremot får A naturligtvis beskatta utdelning om den utbetalas till delägare i staten A.
Samma uppfattning har Klaus Vogel, On Double Taxation Conventions, s. 696, Third Edition, London 1997.
Se härtill Dahlberg a.a. s. 306 f. och 325.
Se Dahlberg a.a. s. 325 f.
Ett förslag om verklig ledning som grund för obegränsad skattskyldighet för juridiska personer har lagts fram i Sverige; se SOU 1995:134. Förslaget har inte medfört lagstiftning.
I den angivna punkten i kommentaren sägs bl.a.: ”Tillämpningen av antimissbrukslagstiftning kan emellertid innebära vissa svårigheter. Om inkomsten tillskrivs den skattskyldige, skall varje del av inkomsten behandlas enligt de tillämpliga bestämmelserna i avtalet (rörelseinkomst, ränta, royalty).”
5.2 Likartad beskattning
I den svenska skattelagstiftningen görs skillnad mellan utländskt bolag och annan utländsk juridisk person än utländskt bolag. CFC-reglerna kan under vissa förutsättningar tillämpas på utländska juridiska personer men aldrig på utländska bolag. Med utländskt bolag avses enligt 16 § 2 mom. andra stycket SIL (6 kap. 9 § första stycket IL) en utländsk juridisk person som i den stat där den är hemmahörande är föremål för en beskattning som är likartad den som svenska bolag är underkastade.25
Vid diskussionen av vad som avses med ”likartad beskattning” har också bestämmelserna om utdelning från utländskt bolag betydelse. Enligt 7 § 8 mom. sjätte stycket SIL (24 kap. 20 § IL) är en av förutsättningarna för att ett svenskt företag skall vara frikallat från skattskyldighet för utdelning från en utländsk juridisk person, att den inkomstbeskattning som den juridiska personen är underkastad är jämförlig med den inkomstbeskattning som skulle ha skett om inkomsten förvärvats av ett svenskt företag.
När förslaget till definition av utländska bolag presenterades gjordes jämförelser mellan uttrycken ”likartad beskattning” och ”jämförlig beskattning”.26 Det uttalades att ett något generösare synsätt på skattenivån kunde tillämpas när det gällde likartad beskattning.
I samband med att bestämmelserna om skattebefrielse för utdelning från utländska dotterbolag ändrades anfördes att man borde kunna acceptera en skatt på 15 % på ett underlag beräknat efter svenska regler såsom ”jämförlig”.27
Motivuttalandena har uppfattats så att en likartad beskattning ligger vid 10–15 % under förutsättning att skattebasen är i stort sett densamma.28
Wenehed menar däremot att enligt nuvarande regler är det fråga om en likartad beskattning vid en nominell skattesats på 20–22 % (s. 354). Med en sådan hög skattesats finns det risk att CFC-beskattningen inte enbart träffar bolag som har hemvist i lågskatteländer och skatteparadis. I och med att Sverige tillämpar jurisdiktionsmetoden finns det också stor risk att beskattningen omfattar aktiva affärsinkomster. Denna slutsats om de svenska CFC-reglernas omfattande tillämpningsområde återkommer Wenehed till vid ett antal tillfällen i den fortsatta framställningen.
Hur kommer då Wenehed fram till att kravet på likartad beskattning går vid 20–22 %? Om jag förstår honom rätt menar han att uttrycken ”likartad” och ”jämförlig” rent semantiskt är synonymer (s. 352). Han säger (s. 353 f.): ”En beskattning, som är likartad bör, enligt min mening, ge som resultat att skatten är jämförlig.” Hans huvudargument är att lagtextens ordalydelse ”likartad” ger stöd för att endast en smärre avvikelse från den svenska skatten kan tolereras. Det för honom till en skattenivå på 20–22 %.
Till att börja med behöver inte likartad och jämförlig ges samma innebörd rent språkligt.29 Enligt min mening ligger det närmast till hands att förstå uttrycket ”likartad” som att det snarare är fråga om en jämförelse av skattestruktur än skattenivå. Att skattestrukturen är det primära vinner också stöd av förarbetena.30 Den utländska skatten bör alltså i första hand vara en direkt skatt av nettokaraktär. Skattenivån är av mindre betydelse, men den är inte ointressant. Om den enbart är några procent får ju sättet för hur den beräknas en undanskymd roll och den kan då knappast kallas för likartad.
Vidare menar Wenehed att i lagtexten saknas den i förarbetena gjorda kopplingen mellan 16 § 2 mom. SIL (definitionen av utländska bolag) och 7 § 8 mom. SIL (skattefri utdelning) som innebär att bedömningen av huruvida beskattningen är jämförlig skall föregås av en bedömning av om beskattningen är likartad. Den slutsatsen grundar han på att det i 7 § 8 mom. refereras till den ”utländska juridiska personen” och inte till ”utländskt bolag” (s. 354).
Visserligen används uttrycket ”utländsk juridisk person” i 7 § 8 mom. sjätte stycket, men inte konsekvent. Där anges också att en förutsättning för skattefrihet är att ”...utdelningen skulle ha varit skattefri enligt vad som ovan sägs för det fall det utdelande bolaget hade varit svenskt...”. Här används alltså uttrycket bolag och inte utländsk juridisk person.31
I samband med att definitionen av utländskt bolag infördes i 16 § 2 mom. SIL genom lagstiftning 1989 ändrades det dittills använda uttrycket ”utländskt företag” i 7 § 8 mom. till ”utländskt bolag” efter påpekande av lagrådet.32
År 1993 infördes i stort sett generell skattefrihet för utdelning på svenska aktier. Stora delar av 7 § 8 mom. togs då bort. Det som fanns kvar gällde utdelning från utlandet. Dessa bestämmelser omarbetades år 1994.33 Skattefriheten för svenskt aktiebolag utvidgades så att den gällde utdelning inte bara från utländskt bolag utan från alla utländska juridiska personer.34 När skattskyldigheten för mottagen svensk utdelning återinfördes senare samma år och 7 § 8 mom. åter omredigerades gjordes dock ingen ändring tillbaka till uttrycket utländskt bolag. Någon motivering härför gavs inte.35
Det tycks alltså inte finnas någon genomtänkt strategi när det gäller användning av uttrycket utländsk juridisk person i stället för utländskt bolag i 7 § 8 mom. Det är därför inte möjligt att dra några slutsatser av att utländsk juridisk person används på vissa ställen i det momentet i stället för utländskt bolag.
Jämförlig beskattning är ett vagt uttryck och det återspeglar inte vad som sägs i förarbetena.36 Det hindrar dock inte att Regeringsrätten i flera fall accepterat förarbetsuttalandena om att gränsen för jämförlig beskattning i 7 § 8 mom. SIL går vid 15 %; se t.ex. RÅ 1998 not. 110 och 1999 ref. 22 och 1999 ref. 60.
Det förefaller långsökt att ”likartad beskattning” skulle motsvara en nivå på 22 % medan ”jämförlig beskattning”- i enlighet med vad som bekräftats i rättspraxis – avser en skattesats på endast 15 %. Det skulle innebära att ett svenskt moderbolag till ett utländskt bolag skulle kunna CFC-beskattas trots att den utländska bolagsskattesatsen inte är så mycket lägre än i Sverige samtidigt som en utdelning från bolaget skulle varit skattefri även om inga CFC-regler hade funnits.
Om det vore så att skattefrihet enligt 7 § 8 mom. skulle omfatta vissa utländska juridiska personer som inte kvalificerar som utländska bolag enligt 16 § 2 mom., skulle en CFC-beskattning i många fall redan ha skett av bolagets inkomst. Det borde då av bestämmelserna i 7 § 8 mom. ha framgått hur man skall hantera den utdelning som redan hade blivit föremål för löpande beskattning. Åtminstone borde en hänvisning ha skett till 3 § 10 mom. SIL, där det framgår att CFC-beskattad utdelning inte skall hänföras till skattepliktig inkomst.
Likartad beskattning kan därför knappast vara strängare än jämförlig beskattning. Wenehed tycks ju dessutom också mena att uttrycken är synonymer. Det är förvånande att han inte beaktar den rättspraxis som finns på området. Den borde ha lett honom till slutsatsen att jämförlig beskattning och därmed likartad beskattning i vart fall inte överstiger 15 %.
Wenehed borde ha fört analysen ett steg längre än vad han gjort, särskilt som han lägger stor vikt vid slutsatserna i den fortsatta framställningen. Förutom rättspraxis borde en utförligare undersökning av det lagsystematiska sambandet mellan 16 § 2 mom. och 7 § 8 mom. ha gjorts, innefattande också en redogörelse för bakgrunden till bestämmelsernas nuvarande utformning. En sådan undersökning leder enligt min uppfattning till slutsatsen att en rimlig tolkning av reglerna är att likartad beskattning ligger vid en nominell skattesats på 10–15 %. Det innebär att antalet stater där det kan bli aktuellt att tillämpa CFC-beskattning minskar väsentligt.
Uttrycket utländskt bolag omfattar under vissa förutsättningar dessutom vissa juridiska personer som är hemmahörande i en stat som är upptagen på den s.k. vita listan; se 6 kap. 10 § IL.
Se prop. 1989/90:47 s. 71.
Prop. 1990/91:107 s. 29.
Se Nils Mattsson, Svensk internationell beskattningsrätt, 13 uppl. 2000 s. 47. I stort sett samma bedömning gör Dahlberg, a.a. s. 139 och Roland Dahlman-Lars Fredborg, Internationell beskattning, del I, s. 2:20 j.
Enligt Norstedts svenska synonymordbok är inte likartad och jämförlig synonymer. Likartad betyder ”som har liknande egenskaper”. Synonymer är: snarlik, liknande, ganska lik, besläktad, befryndad, motsvarande, ensartad, isotrop, homogen. Jämförlig betyder ”som det är möjligt eller lämpligt att jämföra med”. Synonymer är jämförbar, jämställbar, kommensurabel, komparabel, ekvivalent.
Se Skatteavräkningssakkunnigas betänkande SOU 1988:45 s. 108 och prop. 1989/90:47 s. 17.
I 20 kap. 24 § IL talas dock konsekvent om utländsk juridisk person.
Se prop. 1989/90:47 s. 66 och 70. Det kan nämnas att skattefrihet för utdelning från utlandet då endast kunde medges efter dispens från RSV.
SFS 1994:778; prop. 1993/94:234, SOU 1994:13.
Samtidigt infördes en specialreglering som innebar att skattefriheten för fysiska personer inte omfattade utdelning från ett svenskt aktiebolag om den betalades med utdelning på utländska aktier som var skattefri hos det svenska företaget, men som skulle ha beskattats om de utländska aktierna ägts direkt av fysiska personer.
Se prop. 1994/95:25 s. 93.
Skattelagskommittén föreslog att det skulle ersättas med uttrycket ”väsentligt lindrigare” i IL, se SOU 1997:2, Del II s. 330. Frågan är dock under utredning och uttrycket jämförlig behölls därför i avvaktan på denna översyn, se prop. 1999/2000:2, Del II s. 320.
6 Avslutande synpunkter
I min anmälan har jag riktat kritik mot avhandlingen både från vetenskapliga utgångspunkter och i enskilda frågor. Det vore orättvist att inte också framhålla avhandlingens förtjänster. Wenehed har genomfört en ambitiöst upplagd studie inom ett svårt rättsområde. Han har inte tagit avstamp i de svenska reglerna utan håller sig på ett allmänt internationellt plan. Avhandlingen innehåller rikligt med information om utländsk rätt. Wenehed använder ett omfattande referensmaterial som han behärskar väl och dokumenterar därmed mycket goda kunskaper inom internationell skatterätt. Det är min förhoppning att han översätter åtminstone delar av studien till engelska så att den kommer en internationell läsekrets till del. Det är avhandlingen värd.
Christer Silfverberg är tf. professor i finansrätt vid Stockholms universitet.