Inledning
Riksdagen har beslutat att införa en lag som heltäckande reglerar inkomstbeskattningen i vårt land – inkomstskattelagen (IL). I 14 kap. IL – angående ”beräkning av resultatet av näringsverksamhet” – återfinns de grundläggande bestämmelserna för inkomstslaget näringsverksamhet, bl.a. de om sambandet mellan redovisning och beskattning.
IL har redan medfört en del kommentarer och analyser. Kommentarerna till det centrala 14 kap. har dock varit knapphändiga.1
Sambandet mellan redovisning och beskattning vid beräkning av näringsinkomst innehåller många aspekter och delfrågor. Avsikten med denna artikel är endast att kortfattat belysa några av frågeställningarna. Artikeln är disponerad på följande sätt. Inledningsvis finns en redogörelse för regleringen i kommunalskattelagen (KL). Därefter kommer en beskrivning av regleringen i IL. Jag fortsätter med att något diskutera regleringen i IL i förhållande till regleringen i KL. Därefter följer en genomgång av tre specifika frågeställningar – beskattning av oredovisade intäkter, avdrag för tillkommande arbetsgivaravgifter samt ändring av bokslut – och avslutningsvis en sammanfattning.
De centrala rättskällorna när det gäller IL är Skattelagskommitténs huvudbetänkande Inkomstskattelag (SOU 1997:2) samt regeringens förslag prop. 1999/2000:2, Inkomstskattelagen. Jag kallar dessa i fortsättningen för Betänkandet och Propositionen.
När jag skriver detta har jag bara lagt märke till Christer Westermarks artikel Sambandet mellan redovisning och beskattning enligt bokföringslagen och inkomstskattelagen, Svensk Skattetidning 2000, s. 456–473.
Sambandet enligt KL
I 24 § KL anges följande.
”Inkomst av näringsverksamhet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder i den mån dessa inte strider mot bestämmelserna i denna lag.”
Utgångspunkten för beräkningen av det enskilda företagets inkomst är ”bokföringsmässiga grunder”. Om dessa grunder kommer i konflikt med KL:s bestämmelser är det skattelagens bestämmelser som tar över.
I punkt 1 av anvisningarna till paragrafen utvecklas den inledande allmänna bestämmelsen. Det är de tre första styckena som är centrala. I det första stycket och i det tredje stycket finns regler angående hur företaget ska redovisa inkomsten för att det ska godtas vid taxeringen.
Det första stycket inleds med följande mening, som reglerar bundenheten till räkenskaperna vid beskattningen (jag kallar den för kopplingsregeln).
”För skattskyldig som har haft ordnad bokföring skall beräkningen av inkomst ske på grundval av hans bokföring med iakttagande av bestämmelserna i denna anvisningspunkt.”
Därefter följer – i andra meningen i samma stycke – en bestämmelse om att hänsyn ska tas till in- och utgående lager av varor, till pågående arbeten samt till fordrings- och skuldposter samt avsättningar (jag benämner den regeln om balansposter). Vidare sägs – i fjärde meningen – att värdet av utgående lager, pågående arbeten samt fordrings- och skuldposter samt avsättningar bestäms med hänsyn till förhållandena vid beskattningsårets utgång (jag kallar den för regeln om utgående balansposter). Slutligen anges i femte meningen att som värde av ingående lager, pågående arbeten samt fordrings- och skuldposter och avsättningar tas upp värdet av närmast föregående beskattningsårs utgående lager, pågående arbeten samt fordrings- och skuldposter och avsättningar (jag använder fortsättningsvis kontinuitetsprincipen).
I tredje stycket av anvisningspunkten utvecklas innebörden av inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder. Däri konstateras bl.a. att god redovisningssed ska vara avgörande för när en inkomst eller en utgift ska tas med vid inkomstberäkningen.
Det andra stycket innehåller två bestämmelser, i första meningen en allmän bestämmelse om i vilka fall man ska göra en skattemässig justering av det bokförda resultatet (jag kallar den justeringsregeln), och i andra meningen en särskild bestämmelse om kvittning mellan balansposter (jag benämner den kvittningsregeln).
Justeringsregeln har följande lydelse.
”Har det bokförda resultatet påverkats av att bland intäkterna har tagits upp belopp, som inte skall beskattas som inkomst, eller uteslutits belopp, som borde ha medräknats, eller bland kostnaderna har tagits upp belopp, som inte är avdragsgilla vid inkomstberäkningen, skall resultatet justeras så att det kan läggas till grund för inkomstberäkningen enligt denna lag.”
Kvittningsregeln har efterhand fått ett begränsat tillämpningsområde och innebär – under vissa förutsättningar – att kvittning kan ske med tänkta större avskrivningar på anläggningstillgångar.
Sambandet enligt IL
Regleringen i IL har fått en delvis annan utformning (jag behandlar fortsättningsvis 14 kap. 2–6 §§, vilka motsvarar de bestämmelser i 24 § KL samt punkt 1 första – tredje stycket av anvisningarna till paragrafen som jag ovan redogjort för).
De nu aktuella bestämmelserna återfinns under rubriken ”Beskattningstidpunkten” (fet stil). De centrala bestämmelserna – i 2 § – finns under underrubriken ”Bokföringsmässiga grunder” (kursiverad stil), och har följande lydelse.
”Resultatet skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. – Vid beräkningen av resultatet skall inkomster tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag. Detta gäller även skattskyldiga som inte är bokföringsskyldiga.”
Utformningen av lagtexten innebär en sammanföring av bestämmelsen i 24 § KL samt regleringen av god redovisningssed i anvisningspunktens tredje stycke. Man kan därför konstatera att god redovisningssed får en mera framträdande plats i IL än i KL.
I Betänkandet föreslogs att god redovisningssed skulle exemplifieras i fem punkter. Punkt 1 avsåg kundfordringar och värdet av levererade varor. Punkt 2 gällde räntor. Punkt 3 innehöll regeln om balansposter, punkt 4 regeln om utgående balansposter och punkt 5 kontinuitetsprincipen. Efter kritik från flera remissinstanser kom förslaget i den delen inte med i Propositionen. I stället föreslog regeringen att regeln om utgående balansposter och kontinuitetsprincipen skulle föras in i 3 § under underrubriken ”Balansposter”. Så har också skett.
I 4 § – under underrubriken ”Räkenskaperna” – finns kopplingsregeln, i det första stycket.
”Om räkenskaper förs för näringsverksamheten, skall dessa läggas till grund för beräkningen av resultatet när det gäller beskattningstidpunkten.”
Anknytningen till ”beskattningstidpunkten” motiveras i Propositionen på följande sätt.2
”Kopplingen till räkenskaperna har en materiell innebörd så vitt avser periodiseringen. Denna skall ske i enlighet med räkenskaperna så länge periodiseringen i dessa är förenlig med god redovisningssed och inte heller strider mot särskilda skatterättsliga bestämmelser. Detta ger å ena sidan den skattskyldige en viss valmöjlighet i de fall det finns flera olika periodiseringssätt som är förenliga med god redovisningssed, eftersom skattemyndigheten kan sägas bli bunden av den valda metoden. Å andra sidan blir den skattskyldige bunden av den metod som valts i räkenskaperna och kan inte vid beskattningen begära en annan periodisering även om denna är förenlig med god redovisningssed. – – – När det gäller frågan om skatteplikt eller avdragsrätt över huvud taget föreligger, saknar däremot räkenskaperna helt materiell betydelse. Detta avgörs enbart enligt de skatterättsliga reglerna utan hänsyn till om en intäkt tagits upp eller ett avdrag gjorts i räkenskaperna. Därutöver finns det en formell koppling som innebär att man när det finns ett bokslut vid beskattningen faktiskt utgår från det i räkenskaperna redovisade resultatet och därefter gör de justeringar som behövs för att få fram resultatet beräknat enligt de skatterättsliga reglerna. Denna formella koppling har emellertid inte betydelse för storleken på skatten eller underlaget för skatten och hör därför inte hemma i IL.”
Av utformningen av bestämmelsen i kombination med uttalandena i Propositionen kan några slutsatser dras. När redovisningen i räkenskaperna är förenlig med god redovisningssed ska räkenskaperna läggas till grund för beskattningen. Om den skattskyldige väljer ett av flera olika periodiseringssätt enligt god redovisningssed föreligger också en bundenhet – såväl den skattskyldige som skattemyndigheten blir bunden av det valda periodiseringssättet. I övrigt föreligger ingen bundenhet. Det gäller fall när det valda periodiseringssättet – avseende en intäkts- eller kostnadspost – strider mot god redovisningssed, när skattefria intäkter eller icke avdragsgilla kostnader bokförts, eller när redovisningen i räkenskaperna på annat sätt strider mot särskilda skatteregler.
Under underrubriken ”Justeringar” återfinns dels justeringsregeln i 5 §, dels kvittningsregeln i 6 §.
Som en följd av utformningen av kopplingsregeln har justeringsregeln fått följande lydelse (den andra meningen innebär en sammanslagning av de bestämmelser om undvikande av dubbelbeskattning och dubbelavdrag som finns i punkt 1 sjunde och åttonde styckena av anvisningarna till 24 § KL).
”Det redovisade resultatet skall justeras om en intäkts- eller kostnadspost hänförs till ett visst beskattningsår i strid med bestämmelserna i 2 §. Motsvarande justering skall göras ett tidigare eller senare beskattningsår, om det behövs för att undvika att någon intäkts- eller kostnadspost utelämnas eller räknas dubbelt.”
Utformningen av den första meningen motiveras på följande sätt i Propositionen.3
”Bestämmelserna tar – i överensstämmelse med att det i 4 § klart uttryckts att räkenskaperna har materiell betydelse endast i periodiseringsfrågor – sikte endast på justeringar avseende beskattningstidpunkten, se under 4 §.”
Justeringsregeln gäller således endast de fall när det valda periodiseringssättet – avseende en intäkts- eller kostnadspost – strider mot god redovisningssed. Med stöd av justeringsregeln ska det bokförda resultatet justeras med den felaktigt medtagna eller utelämnade intäkts- eller kostnadsposten. Däremot reglerar justeringsregeln inte korrigering för skattefria intäkter eller icke avdragsgilla kostnader. Den justeringen sker i stället enligt de skatterättsliga reglerna i IL (jfr den ovan återgivna motiveringen till 4 §).
Del 2 s. 179–180.
Del 2 s. 181.
Några synpunkter på sambandet enligt IL
Regleringen i IL ger upphov till funderingar på två områden: har regleringen i IL fått en ändamålsenlig utformning, och hur förhåller sig regleringen i IL till regleringen i KL?
Den första frågeställningen är alltför omfattande för att kunna behandlas i denna artikel. Det kan dock konstateras att frågan om sambandet mellan redovisning och inkomstbeskattning utretts såväl av Redovisningskommittén, i delbetänkandet Sambandet Redovisning – Beskattning (SOU 1995:43), som av Riksskatteverket (RSV), i RSV Rapport 1998:6, Sambandet mellan redovisning och inkomstbeskattning (varefter RSV under 1999 hemställt om vissa lagändringar). Några av förslagen från Redovisningskommittén har medfört lagändringar under 1995 (jfr prop. 1995/96:104, Skatteregler med anledning av nya årsredovisningslagar, m.m.).4 I anslutning till förslaget om IL väckte Lagrådet några frågor – behandlingen av egenproducerade immateriella rättigheter samt aktiverade utgifter för reparation och underhåll av inventarier, byggnader och markanläggningar. Regeringen anför att frågorna och sambandet mellan redovisning och beskattning bör övervägas i ett sammanhang.5
När det gäller den andra frågeställningen är det två saker jag vill ta upp.
Jag redovisar händelseutvecklingen översiktligt i Sambandet mellan redovisning och inkomstbeskattning – en lägesrapport, Svensk Skattetidning 2000, s. 54–62.
Propositionen Del 2 s. 231, 232, 248 samt 267.
Bokföringsmässiga grunder
En fråga som diskuterats livligt under lagstiftningsarbetet är uttrycket ”bokföringsmässiga grunder”. Uttrycket fanns med även i förslaget till 2 § i Betänkandet, men fick viss kritik under remissbehandlingen. Även Lagrådet gick in på frågeställningen och ifrågasatte om det var någon skillnad mellan begreppen bokföringsmässiga grunder och god redovisningssed och, om en sådan skillnad förelåg, vari den bestod.6
I Propositionen anför regeringen bl.a. att begreppet bokföringsmässiga grunder är ett väl inarbetat begrepp och att det bör finnas kvar i skattelagstiftningen.7
Jag instämmer i det synsättet. Det är viktigt att det av bestämmelserna om beräkning av inkomst av näringsverksamhet klart framgår att den inkomstberäkningen har en annan utformning än t.ex. inkomstberäkningen i inkomstslaget tjänst, där kontantprincipen gäller. Samtidigt kan konstateras att begreppet bokföringsmässiga grunder inte definieras i IL.8 Det gör det inte i KL heller, men i KL finns ändå bestämmelser som tydligare illustrerar innebörden av inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder, t.ex. regeln om balansposter, dvs. att hänsyn ska tas till in- och utgående balansposter. Jag tycker därför att det är en brist att den regeln inte finns kvar i IL.
Propositionen Del 3 s. 396.
Propositionen Del 2 s. 176.
I Propositionen beskrivs innebörden på följande sätt: ”Att resultatet i näringsverksamheten skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder innebär att inkomsterna och utgifterna i näringsverksamheten skall periodiseras.” (Del 2 s. 176). Lagrådet konstaterar för sin del följande: ”Det mesta synes dock tala för att hänvisningen till bokföringsmässiga grunder inte anger mer än att resultatberäkningen inte skall baseras på exempelvis betalningen av inkomster och utgifter, dvs. på en kontantprincip ... utan på ett företagsekonomiskt synsätt.” (Del 3 s. 396).
Kopplingsregeln och justeringsregeln
Såväl kopplingsregeln som justeringsregeln i IL har fått en annan utformning än motsvarande bestämmelser i KL. Frågan är om den ändrade utformningen även innebär en materiell ändring.9
Kopplingsregeln i KL innebär en allmän bundenhet till räkenskaperna. Regeln saknar den begränsning till ”beskattningstidpunkten” som finns i kopplingsregeln i IL. Såvitt jag känner till finns det heller inga förarbeten avseende kopplingsregeln i KL som indikerar att det skulle finnas en sådan begränsning.
I såväl Betänkandet som Propositionen beskrivs justeringsregeln i KL på följande sätt.10
”Punkt 1 behandlade hur det bokförda resultatet skulle justeras om det fanns skattefria intäkter och icke avdragsgilla kostnader...”
Den beskrivningen är inte fullständig. Justeringsregeln i KL innefattar, förutom de poster som Betänkandet och Propositionen anger, även ”belopp, som borde ha medräknats”, dvs. skattepliktiga intäkter som den skattskyldige utelämnat.11 Justeringsregeln i KL kan därför sammanfattas som att justering av det bokförda resultatet ska ske i tre fall: 1. när skattefria intäkter bokförts, 2. när skattepliktiga intäkter inte bokförts samt 3. när icke avdragsgilla kostnader bokförts. Däremot medger regeln – enligt ordalydelsen – inte justering i ett möjligt fjärde fall; när i och för sig avdragsgilla kostnader inte bokförts.
Av utformningen av kopplingsregeln och justeringsregeln i KL kan man därför enligt min mening dra slutsatsen att avdrag för en kostnad enligt KL förutsätter att ett lika stort belopp är bokfört som en kostnad i räkenskaperna.
Det har gjorts en del uttalanden under åren som är av intresse i detta sammanhang.
Frågan om bundenheten till räkenskaperna kom upp i Företagsskatteberedningens slutbetänkande 1977. Beredningen föreslog införandet av bestämmelser om ändrade bokslut och beskrev därvid rättsläget på följande sätt.12
”Någon formell möjlighet att inom det totala utrymmet för av- och nedskrivningar samt skuldreserveringar, som står till förfogande vid visst tillfälle, kvitta mellan olika balansposter finns inte. Detta gäller även om det skattemässiga resultatet inte skulle ändras genom en sådan åtgärd. Om exempelvis vissa varufordringar av misstag inte redovisats kan formellt de taxeringsmässiga verkningarna av detta inte undanröjas genom en i och för sig tillåten och möjlig nedskrivning av varulagret med motsvarande belopp. Taxeringarna skall således i princip höjas med ett belopp som uppgår till summan av de inte redovisade fordringarna. Att det skattemässiga resultatet kunnat bli oförändrat genom tillåten ytterligare lagernedskrivning beaktas inte. Motsvarande torde gälla generellt när outnyttjade möjligheter till avdragsgill reservering och påvisade felaktigheter berör skilda slag av tillgångar eller skulder. Däremot torde i vissa fall justering godkännas om felet avser sådan balanspost beträffande vilken ytterligare av- eller nedskrivning är skattemässigt tillåten.”
Behandlingen av beredningens förslag mynnade ut i ett förslag om kvittning mellan balansposter, dvs. kvittningsregeln. I anslutning till förslaget uttalade departementschefen bl.a. följande.13
”Den situation som mitt förslag tar sikte på är att det bokförda resultatet påverkats av att lager, pågående arbeten eller fordringar tagits upp för lågt eller någon skuldpost, t.ex. en reservering för vissa framtida utgifter, tagits upp med för högt belopp samtidigt som företaget har utrymme för ytterligare av- och nedskrivningar eller andra resultatreglerande åtgärder. Enligt min mening bör taxeringsmyndigheterna i detta fall ha möjlighet att – trots att bokslutet inte ändras – avstå från att ingripa mot felaktigheterna.”
RSV berör frågan om bundenheten till räkenskaperna i sin information den 16 juni 1994, Om kvittning mellan balansposter och ändrat bokslut m.m. (dnr 3553-94/900). RSV konstaterar bl.a. följande.
”Vad gäller kvittning mellan ostridiga felaktigheter i balansposter kan kvittning ske till +0. Om skattskyldig skulle ha ytterligare kvittningsutrymme i sänkande riktning måste normalt ändring av bokslut ske...”
Vad gäller innehållet i kvittningsregeln uttalar RSV bl.a. följande.
”Däremot kan kvittning inte ske med poster av osäker bedömningskaraktär, t.ex. nedskrivning av fordringar eller värdering av tillgångspost. Beträffande de senare skall korrigering, enligt vad som sagts ovan, endast ske för klara felaktigheter. Önskar den skattskyldige i samband med upptaxering ändra en sådan bedömningspost, och skulle en sådan ny värdering vara skattemässigt godtagbar, fordras för att kvittning skall uppnås, nytt bokslut.”
Uttalandena uttrycker att det föreligger en allmän bundenhet till räkenskaperna, och att för det fall den skattskyldige önskar uppnå ett lägre skattemässigt resultat – genom t.ex. en annan värdering av en balanspost – krävs i princip ett ändrat bokslut (jag bortser här från den kvittning utan ändrat bokslut som kvittningsregeln medger och den kvittning mellan ostridiga felaktigheter i balansposter som RSV rekommenderar). Uttalandena utgör enligt min mening stöd för min tidigare slutsats angående utformningen av kopplingsregeln och justeringsregeln i KL, och svårigheten att få avdrag för en kostnad som inte bokförts.
Sammanfattningsvis anser jag därför att med den lydelse kopplingsregeln respektive justeringsregeln fått i IL har det samtidigt blivit en materiell ändring i förhållande till KL.14
I argumenteringen för att begreppet bokföringsmässiga grunder ska finnas kvar konstaterar regeringen att ett slopande av begreppet skulle ”kunna innebära en sådan materiell ändring som inte bör ske i detta lagstiftningsärende” (Propositionen Del 2 s. 177–178).
Betänkandet Del II s. 127 samt Propositionen Del 2 s. 173.
I Redovisningskommitténs delbetänkande Sambandet Redovisning – Beskattning är beskrivningen av regeln heltäckande: ”Vidare anges i anvisningspunkten att det bokförda resultatet skall justeras om skattefria intäkter eller icke avdragsgilla kostnader påverkat resultatet liksom om skattepliktiga inkomster utelämnats.” (s. 67).
Beskattning av företag (SOU 1977:86) s. 553.
Prop. 1980/81:68, Förslag till ändrade regler för den skattemässiga behandlingen av inventarier, fastigheter och pågående arbeten, m.m., Del A, s. 188.
I den tidigare nämnda artikeln i Svensk Skattetidning 2000 kommenterar Christer Westermark kopplingen till räkenskaperna enligt IL på bl.a. följande sätt: ”Räkenskaperna sägs däremot sakna betydelse för frågan om skatteplikt eller avdragsrätt över huvud taget föreligger. Enligt propositionen avgörs detta enbart enligt de skatterättsliga reglerna utan hänsyn till om en intäkt tagits upp eller ett avdrag gjorts i räkenskaperna, vilket torde få anses vara en omtolkning jämfört med vad som tidigare ansetts gälla. Formuleringen får måhända ses som mindre väl genomtänkt, eftersom den – enligt sin ordalydelse – innebär att bokföringen saknar betydelse då beskattningsunderlaget fastställs.” (s. 472).
Tre frågeställningar
Jag vill avslutningsvis behandla tre olika frågeställningar mot bakgrund av en jämförelse mellan regleringen i IL och motsvarande reglering i KL.
Beskattning av oredovisade intäkter
När det gäller frågan om oredovisade intäkter vill jag diskutera innebörden av IL:s bestämmelser utifrån den situation som förelåg i Regeringsrättens avgörande RÅ 1995 ref. 11.15
Omständigheterna i rättsfallet var följande. En enskild näringsidkare S fakturerade den 31 december 1979 ett belopp på 3364 kr, och erhöll betalning den 3 januari 1980. S redovisade ingen utgående fordran på 3364 kr vid utgången av 1979 (1980 års taxering), och redovisade heller inte den erhållna betalningen 1980 (1981 års taxering).
Länsrätten och kammarrätten fann att eftertaxering inte kunde ske för 1981. RSV överklagade till Regeringsrätten. I sin dom beskrev Regeringsrätten knäckfrågan i målet på följande sätt: ”Frågan i målet är om eftertaxering kan ske för 1981 för den fordran som fakturerades under 1979 och för vilken betalning inflöt under 1980”.
Domstolen konstaterade att den betalning som S erhöll den 3 januari 1980 hade utgjort intäkt av rörelse enligt 28 § 1 mom. KL i dess lydelse vid 1981 års taxering. Genom att inte redovisa intäkten hade S lämnat ett oriktigt meddelande till ledning för sin taxering 1981.
Regeringsrätten övergick därefter till att behandla frågan huruvida det oriktiga meddelandet föranlett att inkomstskatt på grund av taxeringen hade påförts S med ett för lågt belopp. Därvid konstaterade domstolen bl.a. följande. Enligt den s.k. kontinuitetsprincipen skall som värde av ingående fordringsposter tas upp värdet av närmast föregående beskattningsårs utgående fordringsposter. S skulle ha tagit upp den aktuella fordringen som utgående post vid 1980 års taxering. Om fordringen hade redovisats på det sättet, skulle den också ha tagits upp som ingående post vid 1981 års taxering och skulle därmed vid den taxeringen ha eliminerat beskattningen av den i januari 1980 influtna betalningen. Fordringen hade emellertid inte tagits upp till beskattning vid 1980 års taxering. S hade därför inte rätt att tillgodoräkna sig fordringen som ingående post vid 1981 års taxering, och någon avräkning av fordringsbeloppet mot den influtna betalningen kunde därför inte ske. S:s underlåtenhet att vid 1981 års taxering redovisa betalningen som intäkt skall på grund härav anses ha föranlett att inkomstskatt på grund av taxeringen påförts honom med ett för lågt belopp.
Regleringen i IL innebär att god redovisningssed får en mera framträdande plats. Frågan är om det påverkar bedömningen av en sådan situation som Regeringsrätten prövade i rättsfallet, dvs. är år 1 – då fordringsbeloppet borde ha redovisats enligt god redovisningssed – det enda möjliga beskattningsåret, eller kan beskattning ske även år 2 då betalningen har erhållits?
Visserligen har begreppet god redovisningssed en mera markerad ställning i IL. Samtidigt kan konstateras att begreppet är centralt även i KL. Vidare gäller att en kontant betalning för en faktura även enligt IL utgör en skattepliktig intäkt i näringsverksamheten (jfr 15 kap. 1 § angående att ”ersättningar för varor, tjänster...skall tas upp som intäkt”). Slutligen kan konstateras att även kontinuitetsprincipen flyttats över till IL.16 Sammanfattningsvis kan därför konstateras att de i detta sammanhang aktuella bestämmelserna i IL har samma innehåll som de bestämmelser som prövades i rättsfallet. Regleringen i IL medför därför inte någon ändring av rättsläget i denna fråga.
Rättsläget kan sammanfattas på följande sätt. Antag att det uppkommer en varufordran år 1 hos en näringsidkare, och att denne utelämnar beloppet såväl i redovisningen som i inkomstdeklarationen för år 1. År 2 föreligger följande alternativ: a) fordringsbeloppet betalas, men utelämnas i deklarationen; b) fordringen kvarstår vid utgången av år 2, men utelämnas också i deklarationen. Med de förutsättningarna kan näringsidkaren beskattas enligt något av följande sätt.
För år 1 – enligt god redovisningssed, dvs. för ”rätt” beskattningsår.
För år 2 (fordringsbeloppet betalas) – enligt synsättet i RÅ 1995 ref. 11.
För år 2 (fordringen kvarstår) – enligt regeln om utgående balansposter.17
Avslutningsvis vill jag i denna del framhålla att innebörden av kontinuitetsprincipen är att ingående balansposter återförs till beskattning såsom intäkter respektive dras av som kostnader. Det kan utläsas av rättsfallet RÅ 1995 ref. 11, men även av det tidigare avgörandet RÅ 1990 ref. 79 (återföring av ingående lagerreserv vilken felaktigt godtagits som utgående lagerreserv året innan). Denna innebörd av regeln belyses även av förslaget till regeln om balansposter i 14 kap. 2 § punkt 3 i Betänkandet (som framgår av vad jag ovan anfört kom regeln inte med i IL). Den föreslagna regeln fick där följande utformning: ”in- och utgående lager, pågående arbeten, fordrings- och skuldposter samt avsättningar skall tas upp som intäkts- respektive avdragsposter” (min kursivering).
Jag har tidigare kommenterat rättsfallet i Bokslut och balansposter i rättspraxis, Svensk Skattetidning 1995, s. 638–641. Rättsfallet har därefter behandlats i Christer Westermark, När bör i redovisningen ”bortglömda” intäkter beskattas?, Svensk Skattetidning 1996, s. 187–195, Stig von Bahr och Claes Norberg, Inkomst av näringsverksamhet, Skattenytt 1996, s. 330–332 samt Bertil Wennergren, Rätt beskattningsår enligt bokföringsmässiga grunder, Svensk Skattetidning 1997, s. 513–517.
I anslutning till kommentaren till förslaget angående kontinuitetsprincipen i Betänkandet konstateras följande: ”Frågan om rätt beskattningsår vid oriktiga balansposter har nyligen prövats av Regeringsrätten (RÅ 1995 ref. 11)” (Del II s. 130). Någon sådan kommentar finns inte i Propositionen.
Jfr min artikel Bokslut och balansposter i rättspraxis (1995) s. 642, Stig von Bahr och Claes Norberg, Inkomst av näringsverksamhet, Skattenytt 1996, s. 332 samt Sven-Olof Lodin m.fl., Inkomstskatt, sjunde upplagan, 1999, s. 295.
Avdrag för tillkommande arbetsgivaravgifter
Antag att ett företag tillhandahåller en anställd en förmån utan att redovisa den på kontrolluppgift eller i skattedeklarationen. Efter en skatterevision beslutar skattemyndigheten att påföra företaget ytterligare arbetsgivaravgifter på grundval av förmånen. Den fråga som uppkommer är vid vilken taxering företaget kan få avdrag för de tillkommande arbetsgivaravgifterna. Kan företaget medges avdrag för det ursprungliga beskattningsåret, dvs. det år då förmånen tillhandahölls, trots att arbetsavgifterna kostnadsförs under ett senare år efter skattemyndighetens beslut om påförande av avgifterna?
RSV behandlar frågeställningen på följande sätt.18
”När ändringar redovisas beträffande arbetsgivaravgifter, t.ex. att en skattskyldig påförs arbetsgivaravgifter på olika förmåner som har utbetalats eller att underlaget för arbetsgivaravgifter höjs av annat skäl, ska ändringen inte föranleda en sänkning av inkomsttaxeringen. Avdrag vid inkomsttaxeringen medges först då företaget bokför de aktuella avgifterna. Detta förfaringssätt har sin grund i att en ökad debitering av arbetsgivaravgifter inte hänför sig till bokförda belopp, jämför RÅ 1960 fi 1672, där avdrag inte medgavs för intjänad semesterlön som inte bokförts det aktuella året.”
Synsättet överensstämmer med det resonemang angående bundenheten till räkenskaperna som RSV redovisar i den tidigare nämnda informationen den 16 juni 1994.
Begreppet god redovisningssed har en mera markerad ställning i IL. Innebär det att företaget i exemplet med den oredovisade löneförmånen har rätt till ett deklarationsavdrag för det ursprungliga beskattningsåret, med hänvisning till god redovisningssed?
Det kan konstateras att de senare påförda och kostnadsförda arbetsgivaravgifterna i viss mening är hänförliga till det ursprungliga beskattningsåret eftersom det var under det året som förmånen tillhandahölls. Det hade onekligen utgjort god redovisningssed att kostnadsföra en skuld avseende arbetsgivaravgifter för det fall förmånen hade behandlats som en förmån under det beskattningsåret. Prövningen av vad som utgör god redovisningssed vid den skattemässiga inkomstberäkningen kan emellertid inte utgå från en fiktiv redovisningssituation utan måste utgå från verkligheten i företaget under det ursprungliga beskattningsåret. Den verkligheten innebär i detta fall att företaget inte har behandlat förmånen som en förmån. Därmed saknas enligt min mening grund för att skattemässigt hänföra de senare kostnadsförda avgifterna till det ursprungliga beskattningsåret. Den slutsats som RSV drar i Handledning för skatterevision – Revisionspromemorian bör därför kvarstå även efter införandet av IL – företaget är inte berättigat till ett deklarationsavdrag för det ursprungliga beskattningsåret.
Handledning i skatterevision – Revisionspromemorian (1998) s. 81. RSV redovisar ett liknande synsätt i Handledning i skatterevision, Allmän del (1994), s. 261, samt i information den 2 september 1996, Svar på förfrågan om avdrag för tillkommande arbetsgivaravgifter (dnr 6589-96/900).
Ändring av bokslut
En regelbundet återkommande frågeställning inom företagsbeskattningen är under vilka förutsättningar ändrade bokslut kan godtas. I avsaknad av lagreglering på området har frågan fått lösas dels genom rekommendationer från RSV (och tidigare Riksskattenämnden), dels i rättspraxis.19
RSV:s syn på ändring av bokslut framgår av den tidigare nämnda informationen den 16 juni 1994. Avslutningsvis konstaterar RSV följande.
”Om vid höjning av taxerad inkomst kvittning inte kan ske enligt reglerna i anvisningarna till 24 § KL kan alltså i normalfallet skatterättslig kvittning åstadkommas genom ändrat bokslut om detta senare är möjligt utifrån övriga civilrättsliga regler. – RSV vill framhålla att ett godtagande av ändrat bokslut självfallet alltid måste föregås av en materiell bedömning av att vidtagna åtgärder i årsredovisningarna kan godtas även skatterättsligt.”
Frågan är på vilket sätt regleringen i IL påverkar bedömningen av ändrade bokslut.
Förenklat sett torde ändrade bokslut kunna hänföras till två grupper: (a) det ändrade bokslutet innebär en annan periodisering av inkomster eller utgifter; (b) det ändrade bokslutet innebär ett borttagande av en tidigare bokförd transaktion, t.ex. koncernbidrag eller utdelning (eller tillägg av en sådan transaktion).
När det gäller gruppen (a) kan konstateras att om den ursprungliga periodiseringen av inkomsten eller utgiften strider mot god redovisningssed kan den skattskyldige med stöd av 14 kap. 2 § IL yrka att god redovisningssed läggs till grund för beskattningen utan att ett ändrat bokslut behöver inges.
Om det ändrade bokslutet – i en situation när flera periodiseringssätt är möjliga enligt god redovisningssed – innebär att ett annat periodiseringssätt väljs jämfört med den ursprungliga periodiseringen i räkenskaperna, bör enligt min mening det nya bokslutet inte läggas till grund för beskattningen. Eftersom lagstiftaren anser att den skattskyldige är bunden av den periodisering som valts i räkenskaperna bör den bundenheten kvarstå vare sig den skattskyldige inkommer med ett deklarationsavdrag eller ett ändrat bokslut.
När det gäller gruppen (b) kan konstateras att tidigare genomförda rättsligt möjliga transaktioner inte bör kunna ändras eller tas bort genom nya bokslut. Därvidlag innebär tillkomsten av IL ingen förändring jämfört med vad som gäller enligt KL.20
Oavsett vilken bedömning man gör av IL:s betydelse för ändrade bokslut anser jag att det finns ett principiellt argument för en restriktiv syn på ändrade bokslut vid inkomstbeskattningen.
Inkomstbeskattningen utgår från verkligheten. Verkligheten för ett företag uttrycks i hög grad av resultat- och balansräkningen. Om företaget kommer in med ett nytt bokslut, vari en eller flera poster ändrats, innebär det att företaget begär att en annan verklighet än den tidigare ska läggas till grund för beskattningen.
Ändringar av verkligheten i andra situationer brukar inte godtas vid inkomstbeskattningen, i varje fall inte när det är den skattskyldige själv som gör ändringen och den är skattemässigt betingad. Följande rättsfall belyser detta. I RÅ 1989 ref. 10 I–II skedde beskattning enligt fåmansföretagsreglerna utan hinder av att (I) giltigheten av avtalet förutsatte att någon beskattning inte skulle ske, och (II) avtalet innehöll en klausul om tilläggsköpeskilling om beskattning skedde. I RÅ 1995 ref. 34 godtogs inte att en ny part i efterhand sattes in i en transaktionskedja.
Det är annorlunda när en utomstående part förändrar verkligheten. I praxis godtas således att en reavinstberäkning undanröjs, när ett fastighetsköp hävs, eller ändras, när köpeskillingen för fastigheten reduceras genom dom eller förlikning. Likaså medges avdrag när en anställd tvingas betala tillbaka lön till sin arbetsgivare.
Bokslutsändringar är förmodligen alltid skattebetingade, dvs. beror på en föreslagen eller beslutad taxeringshöjning. Jag anser att sådana förändringar av verkligheten bör behandlas på samma sätt som andra skattebetingade verklighetsförändringar. Ändringar av bokslut borde därför inte godtas.21
En kortfattad redogörelse för rättsutvecklingen på detta område finns i min artikel Bokslut och balansposter i rättspraxis (1995) s. 645-647.
I Regeringsrättens dom den 28 februari 2000 i mål nr 6884–6885-1994 angående inkomsttaxeringarna 1987 och 1988 för ett aktiebolag inkom nya årsredovisningar, vari mottagen utdelning flyttades från det ena året till det andra. Regeringsrätten konstaterade bl.a. att de nya boksluten hade tillkommit mer än tio år efter utgången av de aktuella beskattningsåren, samt att de ”har uppenbarligen också upprättats för att påverka utgången i förevarande mål”. Enligt Regeringsrätten förelåg det därför ”inte särskilda skäl att beakta de nya årsredovisningarna”.
Synsättet beträffande bokslutsändringar t.o.m. 1970-talet var mera restriktivt och beskrevs då på följande sätt: ”RR har ej godtagit ändring av bokslut, då sådan ansetts ha till huvudsakligt syfte att nedbringa eljest ifrågakommande höjning av taxering eller undvika eftertaxering...” (Geijer-Rosenqvist-Sterner, Skattehandbok Del I, åttonde upplagan, 1977, s. 540).
Sammanfattning
Vid en jämförelse mellan regleringen i IL jämfört med motsvarande reglering i KL anser jag att betydelsefulla materiella ändringar skett i två avseenden, utan att det anges i förarbetena till IL. Det gäller dels omfattningen av den skattskyldiges bundenhet till räkenskaperna, dvs. utformningen av kopplingsregeln, dels i vilka fall en skattemässig justering ska ske av det bokförda resultatet, dvs. utformningen av justeringsregeln. När det gäller de tre specifika frågeställningarna – beskattning av oredovisade intäkter, avdrag för tillkommande arbetsgivaravgifter samt ändring av bokslut – är enligt min mening rättsläget i allt väsentligt detsamma efter införandet av IL när det gäller de två första frågeställningarna. Däremot torde såväl behovet, som möjligheten, att få ett ändrat bokslut godtaget vid beskattningen vara mindre efter tillkomsten av IL.
Lars Möller arbetar på Skattemyndigheten i Stockholm, skattekontor riks.