Förhandsbesked direkt skatt juli–december 2000

1 Inledning

Redogörelsen innehåller de förhandsbesked som har bedömts vara av mer allmänt intresse och som har meddelats av Skatterättsnämnden under andra halvåret 2000. Under denna tid har i nämnden ingått ledamöterna Ersson (E), Kindlund (K), Wingren (W), Brydolf (B), Johansson (J), Ståhl (St), Svensson (S), Tollerz (T) och Virin (V). I vissa av besluten har ersättarna Armholt (A), Silfverberg (Si), Stenman (Sn) och Öqvist (Ö) deltagit.

De förhandsbesked som behandlas nedan rör Koncernbeskattning (avsnitt 2), Verksamhetsuppdelning (avsnitt 3), Investmentföretag (avsnitt 4) och Övrig företagsbeskattning (avsnitt 5). Därefter behandlas Pension och försäkring (avsnitt 6) och Inkomst av tjänst och kapital (avsnitt 7). Redogörelsen avslutas på vanligt sätt med en genomgång av överklagade förhandsbesked (avsnitt 8).

Förhandsbeskeden nedan hänvisar i olika utsträckning till bestämmelser i kommunalskattelagen (KL), lagen om statlig inkomstskatt (SIL) och inkomstskattelagen (IL). Utformningen av beskeden beror bl.a. på vilken eller vilka taxeringar de avser. I de fall där hänvisningar sker till KL och SIL kan läsaren utgå från att beskedet också gäller för motsvarande bestämmelser i IL, även om detta inte uttryckligen sägs.

2 Koncernbeskattning

2.1 Sökandebolaget (dotterbolaget), som bedriver värdepappersrörelse, är ett helägt dotterbolag till ett annat bolag (moderbolaget), som i samband med företagsförvärv har utfärdat konvertibla skuldebrev.

Dotterbolaget har från tidigare innehavare förvärvat sådana skuldebrev för sammanlagt 1,7 miljarder kr (nominellt belopp drygt 1,1 miljarder kr). Marknadsvärdet på skuldebreven är betydligt högre än dotterbolagets anskaffningsvärde för dem.

Dotterbolaget avsåg att underlåta att utnyttja konverteringsrätten och frågade om avståendet skulle medföra uttagsbeskattning om lånen antingen återbetalas i förtid eller efter det att konverteringsrätten har upphört. Dotterbolaget frågade vidare om det har rätt till avdrag för den förlust som uppkommer om de konvertibla skuldebreven löses in till nominellt belopp.

Nämnden (E, B, J, St, S, T, V) kom fram till att dotterbolaget varken skulle uttagsbeskattas eller medges avdrag för förlust och lämnade följande motivering.

Med hänsyn till att dotterbolaget alltsedan förvärvet av de konvertibla skuldebreven varit ett helägt dotterbolag till emittenten av skuldebreven utgör – så länge detta förhållande består – varken vinst eller förlust på innehavet skattepliktig inkomst eller avdragsgill kostnad för dotterbolaget. Det förefaller också främmande att uttagsbeskatta ett dotterbolag för ett avstående från något som är förbjudet, nämligen att förvärva aktier i moderbolaget. Nämnden utgår från att överkursen vid förvärvet av skuldebreven i sin helhet var hänförlig till konverteringsrätten och att skuldebreven ej till någon del tillhör något dotterbolagets handelslager (jfr prop. 1999/2000:38 s. 30 och prop. 1999/2000:34 s. 105–107).

Förhandsbesked den 10 juli 2000. Överklagat av RSV.

2.2 Sökanden i ärendet var ett bolag som drev värdepappersrörelse som ett dotterbolag till ett investmentföretag. Dotterbolaget innehade konvertibla skuldebrev som hade ställts ut av moderföretaget i samband med vissa företagsförvärv och som dotterbolaget hade förvärvat från utomstående personer. Marknadsvärdet på skuldebreven översteg betydligt dotterbolagets förvärvspris för dem.

I samband med en planerad omstrukturering av den koncern i vilka företagen ingick skulle dotterbolaget gå upp i moderbolaget genom en sådan fusion som avses i 14 kap. 22 § aktiebolagslagen. Frågorna i ärendet var dels om dotterbolaget skulle komma att beskattas med anledning av fusionen, dels om moderbolaget skulle beskattas med anledning av att de konvertibla skuldebreven skulle komma att upphöra genom s.k. konfusion.

Nämnden (E, B, J, St, S, T, V) fann att någon beskattning inte skulle utlösas genom det planerade förfarandet och lämnade följande motivering.

Dotterbolagets fråga

Enligt de förutsättningar som gäller för förhandsbeskedet är de i 9 § lagen (1998:1603) om beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser (fusionslagen) och de i motsvarande bestämmelser i inkomstskattelagen (1999:1229) uppställda villkoren uppfyllda. Med hänsyn härtill skall fusionen enligt 11 § första meningen fusionslagen respektive 37 kap. 17 § inkomstskattelagen ej medföra att dotterbolaget inkomstbeskattas, jfr RÅ 2000 ref. 18 avseende beskattning på grund av fusion mellan ett investmentföretag och ett dotterbolag enligt 14 kap. 22 § aktiebolagslagen.

Moderbolagets fråga

Enligt 11 § andra meningen fusionslagen respektive 37 kap. 18 § första stycket inkomstskattelagen inträder det i en fusion övertagande företaget i det överlåtande företagets skattemässiga situation (nämnden utgår från att de i de bestämmelserna angivna undantagen ej är aktuella i förevarande fall). Detta gäller också om ett investmentföretag är övertagande företag, jfr ovan nämnda dom.

På grund av den ifrågavarande fusionen kommer de konvertibla skuldebreven att omedelbart upphöra att existera. Det kan därför göras gällande att bestämmelserna avseende beskattning av övertagande företag aldrig blir aktuella att tillämpa på upphörandet. En eventuell tillämpning av de bestämmelserna leder också till samma resultat eftersom moderbolaget genom fusionen inträder i dotterbolagets skattemässiga situation, dotterbolaget enligt det ovan sagda ej skall beskattas på grund av fusionen och de konvertibla skuldebreven upphör som en följd av fusionen.

Förhandsbesked den 10 juli 2000. Ej överklagat.

2.3 Frågan om skattekonsekvenserna av en s.k. omvänd fusion, dvs. en fusion där moderföretaget går upp i ett dotterföretag, har varit aktuell i nämnden ett par gånger, se bl.a. SN 2000 s. 74 (ärende 2.3). Frågan har återigen behandlats av nämnden under den gångna hösten. Även denna gång fann nämnden (E, W, Sn, St, S, V, Ö) att fusionen inte föranledde någon omedelbar beskattning av de inblandade företagen. Sedan nämnden inledningsvis i det nu aktuella ärendet som en given förutsättning för förhandsbeskedet utgått från att en omvänd fusion är en sådan fusion som avses i 14 kap. 1 § aktiebolagslagen, ABL, och att den är möjlig att genomföra utan att den strider mot några bestämmelser i ABL, motiverades ställningstagandet på följande sätt.

”För att en fusion skall omfattas av lagen (1998:1603) om beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser (FUL) respektive 37 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, krävs enligt 4 § FUL respektive 37 kap. 3 § IL bland annat att samtliga tillgångar skall övertas av övertagande företag.

Vid en fusion där ett moderbolag går upp i ett dotterbolag kan det, på grund av förbudet mot förvärv av egna aktier i 7 kap. 3 § ABL, ifrågasättas om moderbolagets ”samtliga tillgångar” övertas av dotterbolaget.

Eftersom fusionen ifråga innebär att moderbolagets ägare som fusionsvederlag får samtliga aktier i dotterbolaget samtidigt som moderbolagets inkråm övertas av dotterbolaget och moderbolaget upplöses (jfr. 14 kap. 20 § ABL) kan det antas att dotterbolagets förvärv av de egna aktierna inte är ett sådant förvärv som avses i 7 kap. 3 § ABL. Bestämmelsen i 4 § FUL respektive 37 kap. 3 § IL kan inte ses som att ett krav ställts upp på att övertagande bolag skall behålla övertagna tillgångar. Även om vid en fusion av ifrågavarande slag dotterbolagets innehav av de egna aktierna är ytterst kortvarigt finner nämnden att fusionen uppfyller de i 4 § FUL respektive 37 kap. 3 § IL uppställda villkoren (jfr prop. 1998/99:15 särskilt ss. 215, 227, 276 och 281, varav den slutsatsen kan dras att syftet är att alla fusioner enligt 14 kap. 1 § ABL avses omfattas av FUL respektive 37 kap. IL).

Med hänsyn till det ovan sagda, till att enligt givna förutsättningar 12–17 §§ FUL respektive 37 kap. 20–27 §§ IL ej är tillämpliga och till att övriga vilkor för undantag från omedelbar beskattning enligt FUL respektive 37 kap. IL förutsätts vara uppfyllda följer svaren på frågorna av 11 § FUL respektive 37 kap. 17–18 §§ IL.

Förhandsbesked den 5 september 2000. Ej överklagat.

2.4 I ärendet uppkom frågan om sökandebolaget var berättigat till uppskov med beskattningen av den reavinst som skulle uppkomma vid en andelsöverlåtelse, där omständigheterna i stort var följande. Sökandebolaget, som var ett svenskt aktiebolag, ägde en viss andel i ett konsortium. Konsortiet ägde i sin tur samtliga andelar i ett utländskt aktiebolag och avsåg att överlåta dessa till ett av konsortiet helägt, nybildat utländskt aktiebolag.

Nämnden (E, W, Sn, St, S, V, Ö) besvarade frågan jakande med följande motivering.

Enligt lagen (1998:1601) om uppskov med beskattningen vid andelsbyten (andelsbyteslagen) och motsvarande bestämmelser i inkomstskattelagen (1999:1229) är det, med undantag för delägare i handelsbolag, endast den som avyttrar aktierna eller andelarna (säljaren) som kan få uppskov. I förevarande fall är det konsortiet, och inte sökandebolaget, som är säljare. Oavsett om konsortiet enligt svensk rätt skall behandlas som en juridisk person eller ej får sökandebolaget i inkomstskattehänseende anses som ägare och därmed även som säljare av den del av aktierna i det överlåtna bolaget som hänför sig till sökandebolaget (jfr. RÅ 1991 not. 164 och protokollet, p. III, till det nordiska skatteavtalet, SFS 1996:1512). Under förutsättning att övriga villkor för uppskov enligt andelsbyteslagen och motsvarande bestämmelser i inkomstskattelagen är uppfyllda är därför sökandebolaget berättigat till uppskov med beskattningen av reavinsten på andelarna i det överlåtna bolaget.

Förhandsbesked den 5 september 2000. Ej överklagat.

2.5 I samband med omstruktureringar inom en internationell koncern med tyskt moderföretag uppkom frågan om uppskov kunde medges med beskattningen av den reavinst som uppkom vid koncerninterna överlåtelser av aktier i några utländska koncernföretag. En av överlåtelserna gjordes av ett svenskt aktiebolag, som var moderbolag i en underkoncern till ett företag utanför underkoncernen. Samtliga villkor för uppskov var uppfyllda utom det i 7 § första stycket 1 lagen (1998:1602) om uppskov med beskattningen vid andelsöverlåtelser inom koncerner nämnda villkoret att moderföretaget i koncernen skall vara svenskt.

Nämnden (K, W, Si, St, S, T, V) ansåg sökandebolaget berättigat till uppskov med beskattningen med stöd av diskrimineringsförbudet i artikel 38 p. 4 i dubbelbeskattningsavtalet med Tyskland (SFS 1992:1193). Av den bestämmelsen följer att det tyska moderföretaget i koncernen i ett sådant fall som avsågs med ansökningen skall jämställas med ett svenskt företag. Nämnden tillade att det saknade betydelse om överlåtelsen till företaget utanför underkoncernen skedde mot kontant ersättning eller mot ersättning i form av nyemitterade aktier.

Förhandsbesked den 18 december 2000. Ej överklagat.

2.6 I ärendet var RSV sökande. Omständigheterna var följande. A AB förvärvade under 1998 55 % av aktierna i B AB. Förvärvet skedde genom två riktade nyemissioner. Den första emissionen omfattade 3 mkr och gav kontroll över 35 % av aktierna i B AB. Den andra emissionen var på 1 mkr och gav det köpande bolaget kontroll över ytterligare 20 % av aktierna i B AB. I sin deklaration vid 1999 års taxering yrkade B AB avdrag för ett s.k. gammalt underskott på drygt 1,1 mkr. Skattemyndigheten vägrade avdraget med motiveringen att kostnaden för att få ägarinflytandet i B AB enligt begränsningsregeln i 7 § första stycket lagen (1993:1539) om avdrag för underskott i näringsverksamhet, LAU, också skulle betraktas som ett kapitaltillskott enligt andra stycket i samma paragraf och därmed minska förvärvskostnaden med samma belopp. Enligt myndighetens uppfattning kvarstod därmed inte något gammalt underskott.

I ärendet uppkom således frågan hur bestämmelsen i 7 § andra stycket LAU skulle tolkas. Närmare bestämt gällde saken om en nyemissionslikvid skall anses utgöra ett sådant kapitaltillskott som medför en begränsning i avdragsrätten för gammalt underskott i det företag som undergått en ägarförändring. I detta fall var förhållandet dessutom sådant att själva ägarförändringen skedde genom nyemission.

Nämnden (K, W, B, Si, St, T, V) resonerade på följande sätt.

Först måste ställning tas till om tillskott genom nyemission är att hänföra till kapitaltillskott enligt 7 § andra stycket LAU. I lagtexten har begreppet kapitaltillskott inte definierats. Någon allmänt vedertagen uppfattning om vad som bör omfattas av begreppet kapitaltillskott finns heller inte. I motiven till ett förslag om en s.k. kapitaltillskottsspärr som föregick den lagstiftning genom vilken LAU infördes (jfr Ds 1993:28 s. 251 under rubriken Kapitaltillskottsspärr för S1a), anges som tillskott bl.a. nyemissioner, aktieägartillskott och även tillskott genom underprisöverlåtelser. Även om förslaget om en kapitaltillskottsspärr inte genomfördes finns det inget i förarbetena som tyder på att begreppet kapitaltillskott vid tillämpningen av LAU skulle ha en annan betydelse än enligt vad som anfördes i förslaget ang. kapitaltillskottsspärren. Nämndens slutsats är därför att även kapitaltillskott genom nyemissioner är att hänföra till kapitaltillskott i LAU:s mening.

Enligt 7 § andra stycket LAU skall förvärvskostnaden enligt första stycket minskas med sådana tillskott som sker under en viss period som föregick ägarförändringen. Det saknas dock stöd i lagtexten att minska förvärvskostnaden med kapitaltillskott som inte föregår utan innebär ägarförändringen. I detta fall utlöste den andra nyemissionen på 1 mkr själva ägarförändringen och skall således inte minska förvärvskostnaden. Eftersom B AB:s underskott totalt uppgår till endast drygt 1 mkr krävs inte att nämnden också tar ställning till om även den första nyemissionen på 3 mkr skall ses som ett sådant tillskott som inte skall minska förvärvskostnaden.

Nämndens slutsats blev alltså att B AB skulle medges det yrkade förlustavdraget.

Förhandsbesked den 7 december 2000. Ej överklagat.

2.7 Ett svenskt företag (A) begärde ett förhandsbesked om det hade rätt till avräkning av amerikansk inkomstskatt mot statlig inkomstskatt och avkastningsskatt. A äger fastigheter i USA genom innehav av andelar i amerikanska bolag (Inc.), som är egna skattesubjekt. Företaget överväger att ändra ägandet av fastigheterna enligt fyra olika alternativ. I samtliga alternativ skall fastigheterna ägas av amerikanska Limited Partnerships (LPS) eller Single Member Limited Liability Companies (SMLLC). Att fastigheterna skall ägas av amerikanska bolag med begränsat ansvar för sökandebolaget beror på de civilrättsliga risker som kan vara förknippade med fastighetsinnehav i USA.

I två av alternativen tillkommer att andelarna i LPS eller SMLLC skall ägas av ett svenskt kommanditbolag (KB).

I LPS kommer A eller KB att vara limited partner med en ägarandel om 99 % medan återstående 1 % kommer att ägas av ett av A kontrollerat inkorporerat bolag (troligen amerikanskt), som är obegränsat ansvarigt för LPS:s förpliktelser.

I SMLLC kommer A:s eller KB:s ägarandel att vara 100 %.

A:s ägarandel i KB kommer att vara 99 % och återstående 1 % kommer att ägas av ett annat bolag i A-koncernen.

KB kan – om delägarna så önskar – vara ett skattesubjekt i USA. I annat fall är det delägarna som är skattesubjekt. LPS är i USA transparent vid inkomstbeskattningen, dvs. den sker hos delägarna. Federalt och i de flesta delstater i USA kan delägarna välja mellan att själva inkomstbeskattas för SMLLC:s räkning eller att låta SMLLC vara ett eget skattesubjekt. I ärendet utgick nämnden från att SMLLC inte är skattesubjekt i USA.

A ställde ett antal frågor om det i de olika ägaralternativen har rätt till nedsättning av svensk avkastnings- och inkomstskatt genom avräkning av amerikansk inkomstskatt på LPS:s eller SMLLC:s inkomster.

Nämnden (K, W, B, Si, St, T, V) fann att A inte hade rätt till nedsättning av statlig inkomstskatt eller avkastningsskatt genom avräkning av amerikansk inkomstskatt. Nämnden resonerade enligt följande.

Frågorna om nedsättning av avkastningsskatt

Den amerikanska inkomstskatten får antas komma att utgå på avkastningen på fastigheterna. Dessa fastigheter kommer inte att ägas av A utan av LPS eller SMLLC. Vidare kommer det att vara andelarna i KB, eller i LPS eller SMLLC – och inte fastigheterna – som kommer att ingå i kapitalunderlaget enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel (avkastningsskattelagen).

Avkastningsskatten omfattas inte av Sveriges skatteavtal med USA (1994:1617). Enligt 14 § första stycket lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt (avräkningslagen) har skattskyldig enligt 2 § 1–4 och 6 avkastningsskattelagen genom avräkning av utländsk skatt rätt att erhålla nedsättning av sådan avkastningsskatt. Avräkning skall därvid ske för utländsk skatt som erlagts under kalenderåret närmast före beskattningsåret och som belöper på avkastning – på den skattskyldiges utländska tillgångar – som vid beräkning av avkastningsskatt på pensionsmedel ingår i kapitalunderlaget för ifrågavarande beskattningsår.

För att avräkning mot avkastningsskatt skall få ske krävs alltså dels att det är fråga om utländsk skatt som belöper på avkastning på A:s (direktägda) utländska tillgångar, dels att dessa tillgångar ingår i kapitalunderlaget för avkastningsskatt. Eftersom dessa villkor inte kommer att uppfyllas är A inte berättigat till avräkning. Det saknar i detta hänseende betydelse om andelarna i LPS eller SMLLC ägs direkt av A eller indirekt genom KB eller om KB är transparent vid den amerikanska inkomstbeskattningen eller ej.

Frågorna om nedsättning av inkomstskatt

Enligt 1 § första stycket avräkningslagen har en obegränsat skattskyldig, som har haft intäkt som tagits med vid taxering till kommunal eller statlig inkomstskatt för vilken han beskattats i utländsk stat och som enligt skattelagstiftningen i den staten anses härröra därifrån, rätt till nedsättning av inkomstskatt genom avräkning av den del av den utländska skatten som belöper på intäkten.

Enligt 2 § avräkningslagen föreligger inte rätt till avräkning enligt 1 § första stycket om statlig och kommunal inkomstskatt samt den utländska skatten och intäkten omfattas av dubbelbeskattningsavtal. I sådana fall har den skattskyldige i stället rätt till avräkning eller undviks dubbelbeskattning på annat sätt på grund av avtalet (se prop. 1985/86:131 s. 20).

I fall då en person med hemvist i Sverige förvärvar inkomst, som enligt bestämmelserna i skatteavtalet med USA får beskattas i USA, skall Sverige, med vissa nu inte aktuella undantag, enligt artikel 23 p. 2.a) i avtalet, från denna persons inkomstskatt avräkna ett belopp motsvarande den inkomstskatt som betalats i USA.

Den nämnda bestämmelsen bör enligt nämndens uppfattning förstås så att det, för att avräkning skall kunna ske, krävs att det är samma person som har haft samma i bägge länderna skattepliktiga inkomst. I förevarande fall är det fråga om LPS:s eller SMLLC:s inkomster och inte om A:s egna inkomster. A kan därför inte medges avräkning av amerikansk inkomstskatt enligt den bestämmelsen. Den omständigheten att KB med stöd av bestämmelsen i artikel 4 p. 1.b) i avtalet kan tillerkännas vissa rättigheter enligt avtalet föranleder inte annan bedömning.

Eftersom intäkterna i fråga således inte omfattas av avtalet återstår att pröva om A kan vara berättigat till avräkning av amerikansk inkomstskatt med stöd av avräkningslagen.

Även enligt 1 § första stycket avräkningslagen krävs för rätt till avräkning av utländsk skatt att det är samma person som har haft samma i bägge länderna skattepliktiga intäkt, jfr vad som uttalas i prop. 1966:127 s. 82, vilket, såvitt avser skatt på inkomst och förmögenhet, överensstämmer med en vedertagen uppfattning om vad som avses med internationell dubbelbeskattning. A är således inte heller enligt avräkningslagen berättigat till nedsättning av svensk inkomstskatt genom avräkning av amerikansk inkomstskatt.

Förhandsbesked den 13 december 2000. Överklagat av sökanden och av RSV, som för sin del yrkat att förhandsbeskedet skall fastställas.

3 Verksamhetsuppdelning

En fråga som efter genomförandet av lagstiftningen om omstruktureringar inom företagssektorn tilldrar sig ett ganska stort intresse är vad som skall anses utgöra en verksamhetsgren. Med verksamhetsgren avses enligt 2 kap. 25 § IL sådan del av en rörelse som lämpar sig för att avskiljas till en självständig rörelse. Denna definition är vag och den ledning som förarbetena ger är inte särskilt utförlig, se prop. 1998/99:15 s. 138. Sammanfattningsvis kan man säga att den avskiljda verksamheten enligt förarbetena skall ha sådan omfattning att det framstår som ändamålsenligt att bedriva den självständigt.

3.1 Vid omstruktureringar och generationsskiften inom lantbruket finns en särskild komplikation i den omständigheten att förvärvstillstånd enligt jordförvärvslagen (1979:230) i vissa fall behövs och att man normalt inte kan räkna med att tillstånd medges för överföring av fast egendom till aktiebolag, se 5 § nämnda lag. I det aktuella ärendet var sökandena två bröder, som tillsammans bedrev jordbruk och markskötselverksamhet. Jordbruket bedrevs på en fastighet som den ene men inte den andre av bröderna ägde del i. Den andre delägaren i fastigheten var sökandenas far. Avsikten var att de av sökandena bedrivna verksamheterna skulle överföras till underpris (skattemässiga värden) till ett av dem ägt aktiebolag. Nämnden (E, W, Sn, St, S, V, Ö) ansåg att överföringen kunde göras på avsett sätt utan att uttagsbeskattning skedde och anförde bl.a. följande.

Frågan i ärendet är om överlåtelsen kan ske utan att medföra uttagsbeskattning av sökandena. Den prövning som sökandena har aktualiserat är om det villkor för underlåten uttagsbeskattning som hänför sig till att överlåtelsen måste avse hel verksamhet eller en verksamhetsgren är uppfyllt även om bolaget inte kommer att förvärva den fastighet på vilken jordbruket bedrivs, se 20 och 12 §§ lagen (1998:1600) om beskattningen vid överlåtelser till underpris samt 23 kap. 17 § och 2 kap. 25 § i den fr.o.m. 2002 års taxering tillämpliga inkomstskattelagen (1999:1229).

Det framstår inte som annat än att det är möjligt för bolaget att bedriva den förvärvade jordbruksdriften på ett ändamålsenligt och självständigt sätt även om bolaget inte äger den jordbruksfastighet på vilken verksamheten bedrivs utan i stället arrenderar densamma. Anledning saknas därför att göra annan bedömning än att det aktuella villkoret för underlåten uttagsbeskattning är uppfyllt. Frågan påverkas naturligtvis inte av att det är fler än en person som bedrivit den till bolaget överförda verksamheten.

De frågeställningar som sökandena tagit upp i ansökningen utgör således inte hinder mot att underlåta uttagsbeskattning. Om även övriga villkor för undantag är uppfyllda, vilket synes ha lämnats som en förutsättning, skall någon uttagsbeskattning inte ske.

Förhandsbesked den 7 september 2000. Ej överklagat.

3.2 I ärendet var sökandena ett aktiebolag (A AB) och en av delägarna i detta (F). Bolaget drev sedan lång tid tillbaka tillverkning och handel med plastartiklar. Det ägdes av två familjer. Avsikten var att dela upp verksamheten i bolaget så att de båda ägarfamiljernas gemensamma ägande upphörde. Detta skulle ske så att A AB först överlät tillgångar motsvarande F:s ägardel i bolaget till ett av honom helägt bolag (NYAB), varefter F skulle sälja sina aktier i sökandebolaget till den andra ägarfamiljen för aktiernas omkostnadsbelopp. Frågorna i ärendet var alltså om bolaget skulle uttagsbeskattas resp. om aktieöverlåtelsen skulle ses som en del av omstruktureringen eller anses ha skett till marknadsvärdet. Nämnden (K, W, A, B, St, S, V) ansåg att omstruktureringen kunde genomföras utan omedelbara skattekonsekvenser och motiverade sitt ställningstagande på följande sätt.

Möjligheterna att företa en underprisöverlåtelse utan uttagsbeskattning är beroende av om de villkor som uppställs i lagen (1998:1600) om beskattningen vid överlåtelser till underpris, UPL, är uppfyllda eller inte. Dessa regler är fr.o.m. 2002 års taxering överförda till IL. Den prövning som har aktualiserats i ärendet är om överlåtelsen till NYAB omfattar en verksamhetsgren, jfr 12 och 20 §§ UPL samt 2 kap. 25 § och 23 kap. 17 § IL.

Överlåtelsen uppges omfatta bl.a. en driftfastighet och diverse maskiner för plasttillverkning. Det framstår mot denna bakgrund som att NYAB kan på ett ändamålsenligt och självständigt sätt bedriva den övertagna verksamheten. Anledning saknas därför att göra annan bedömning än att det aktuella villkoret inte utgör något hinder mot att underlåta uttagsbeskattning.

Fråga ställs vidare om F:s aktieöverlåtelse, som sker till aktiernas skattemässiga värde, föranleder några beskattningskonsekvenser för honom bortsett från att det åsatta priset skall tas upp som intäkt vid reavinstbeskattningen.

Aktieöverlåtelsen ingår som ett led i uppdelningen av den i A AB bedrivna verksamheten. Den uppdelningen är avsedd att ske i överensstämmelse med de villkor som uppställs för underlåten uttagsbeskattning. Det saknas då anledning att vid beskattningen av F grunda ersättningen för aktierna på annat än det avtalade priset för dem.

Förhandsbesked den 1 november 2000. Ej överklagat.

3.3 I detta ärende skulle en omstrukturering göras inom vattenkraftindustrin. Det första steget var att en av två delägare i ett kraftbolag skulle köpa ut ett av bolagets kraftverk för bokfört värde. Därefter skulle i ett andra steg den av delägarna som köpt ut kraftverket överlåta samtliga sina aktier i det gemensamt ägda bolaget till den andre delägaren för ett pris som understeg aktiernas marknadsvärde efter det att kraftverket köpts ut. Till skillnad från det föregående ärendet är det här alltså fråga om beskattningskonsekvenserna när två i princip samtidiga underprisöverlåtelser sker vid en och samma omstrukturering.

Nämnden (K, W, B, Si, St, T, V) förklarade att det avsedda förfarandet kunde genomföras utan att uttagsbeskattning skulle ske eller reavinstbeskattningen grundas på annan ersättning än den mellan parterna avtalade.

Förhandsbesked den 27 november 2000. Ej överklagat.

4 Investmentföretag

Intresset för investmentföretagsformen synes under det senaste året ha ökat trots att den svenska börsen under år 2000 inte hade någon bra utveckling. I vart fall har ett antal ansökningar som rör olika aspekter av de skattemässiga villkoren för att ett investmentföretag skall anses föreligga inkommit till Skatterättsnämnden. Under hösten har några av dessa ansökningar avgjorts.

4.1 AB A frågade om det under vissa angivna förutsättningar, som inte ifrågasattes i ärendet, uppfyllde kraven för att få ställning som investmentföretag samt vid vilket års taxering det, i så fall, skulle börja behandlas som ett sådant företag. Bolaget hade beslutat att ändra sin verksamhetsinriktning och att etablera sig som ett investmentföretag.

Nämnden (E, W, Sn, St, S, V, Ö) slog fast att AB A skall beskattas som ett investmentföretag enligt 39 kap. 14 § IL från och med ingången av 2001. Beslutet motiverades enligt följande.

Utformningen av de särskilda skattereglerna för investmentföretag talar för att ett företag, som – genom att ändra sin verksamhetsinriktning och / eller genomgå en ägarspridning – går över till att bli ett investmentföretag, skall behandlas som ett investmentföretag från och med ingången av ett beskattningsår. För att ett företag skall kunna beskattas som ett investmentföretag enligt 2 § 10 mom. SIL respektive 39 kap. IL krävs vidare att det är klart dokumenterat att förutsättningarna för detta är uppfyllda (jfr RÅ 1991 ref. 88). Någon gång under år 2000 (eller i vart fall vid utgången av det året) får AB A:s värdepappersinnehav anses bli så välfördelat som anges i 2 § 10 mom. tredje stycket SIL respektive 39 kap. 15 § IL. Ett stort antal fysiska personer äger aktier i AB A. Med hänsyn till det anförda och under förutsättning att bolaget även i fortsättningen uppfyller kraven för att vara ett investmentföretag finner nämnden att AB A skall beskattas som ett sådant företag från och med ingången av år 2001, dvs. från och med inkomsttaxeringen år 2002.

Förhandsbesked den 5 september 2000. RSV har överklagat och begärt att Regeringsrätten skall fastställa förhandsbeskedet.

4.2 I det andra avgjorda ärendet om investmentföretagsstatus var det endast kravet på ägarspridning som var av intresse. Villkoren om förvaltningsföretagskaraktär, fördelningen av värdepappersinnehavet och riskspridningen var inte ifrågasatta. När det gäller ägarspridningen är kravet enligt 2 § 10 mom. tredje stycket SIL (numera 39 kap. 15 § IL) att företaget ägs av ”ett stort antal fysiska personer”.

Antalet fysiska personer som uppgavs vara ägare av aktier i företaget vid utgången av 1999 var drygt 550. Enligt nämnden (K, W, A, B, St, S, V) var kravet på ägarspridning uppfyllt vid årsskiftet 1999/2000 och företaget ansågs därför ha status som investmentföretag vid 2001 års taxering.

Förhandsbesked den 6 november 2000. Ej överklagat.

5 Övrig företagsbeskattning

5.1 Frågan om ett planerat förfarande strider mot skatteflyktslagen har prövats i några ärenden under det senaste halvåret. Av dessa ärenden finns det dock knappast anledning att redovisa mer än ett. Detta ärende kan dock anses vara desto intressantare eftersom det avser en tämligen utstuderad kommunal skatteplanering.

Även om den intressanta frågan endast är den som avser skatteflykt redovisas förfarandet relativt utförligt nedan för att ge läsaren en möjlighet att förstå sammanhangen.

Kommunen i fråga avsåg att ta ställning till om den skulle bilda en aktiebolagsrättslig koncern och för marknadspris avyttra sina idag direktägda bolag, bl.a. P AB, till ett nybildat moderbolag som kommer att bli S AB. Det nya moderbolaget kommer att förvärva bolagen mot räntebärande revers. Reversen kommer att innehas av kommunen. Att förvalta dotterbolagsaktierna är den enda verksamhet som S AB kommer att bedriva.

De vinster som uppkommer i de förvärvade bolagen kommer att via koncernbidrag överföras till S AB. S AB kommer att finansiera sina räntekostnader med de erhållna koncernbidragen.

Vidare avsåg man att via aktieägartillskott lämna tillbaka ett belopp som motsvarade 72 % av lämnad ränta resp. lämnat koncernbidrag minskat med den utdelning som skulle ha utgått till kommunen om koncernen inte bildats. Inget av de bolag som skall avyttras till S AB har ett kontinuerligt behov av att få tillskott / bidrag från kommunen för sin överlevnad. Om inget extraordinärt inträffar så klarar sig dessa bolag på egen hand.

Tekniskt skulle förfarandet genomföras så att kommunen först lämnar ett aktieägartillskott till S AB som i sin tur lämnar aktieägartillskott till respektive dotterbolag som S AB erhållit koncernbidrag ifrån. I princip så torde summan av de aktieägartillskott som dotterbolagen erhåller motsvara de aktieägartillskott som kommunen lämnar till S AB. Koncernbidrag och aktieägartillskott kommer att redovisas i samma bokslut.

Sökandena ställde följande frågor.

1. Har P AB rätt till avdrag för koncernbidrag till S AB med hela beloppet oaktat att 72 % kommer att återfås via aktieägartillskott minskad med eventuell utdelning som skulle ha utgått om koncernen inte bildats.

2. Har P AB rätt till avdrag för koncernbidrag till S AB med så att säga 100 % trots att endast 28 % kommer att överföras till S AB. Det vill säga är nettometoden tillämplig.

3. Har S AB rätt till avdrag för den ränta som utgår till kommunen vid motsvarande taxeringar. Räntan kommer att uppgå till eller understiga marknadsmässig ränta.

4. Är det aktieägartillskott som kommunen lämnar till S AB skattepliktig inkomst för S AB?

5. Är det aktieägartillskott som S AB kommer att lämna till P AB skattepliktig inkomst för P AB?

6. Är skatteflyktslagen tillämplig på någon av frågorna ovan och på vilket sätt skall beskattning i så fall ske.

Nämndens majoritet (K, W, B, St, S, V) beslutade följande.

1 och 2. P AB har rätt till avdrag för koncernbidrag till S AB under förutsättning att en värdeöverföring motsvarande koncernbidraget sker.

3. S AB har rätt till avdrag för den ränta som betalas till kommunen.

4. Aktieägartillskottet från kommunen är inte skattepliktig intäkt för S AB.

5. Aktieägartillskottet från S AB är inte skattepliktig intäkt för P AB.

6. Skatteflyktslagen är inte tillämplig.

Nämnden lämnade följande motivering.

Av handlingarna i ärendet framgår bland annat följande. Kommunen avser att till ett eget helägt nybildat aktiebolag S AB mot vederlag av en räntebärande revers till marknadspris överlåta aktierna i ett antal rörelsedrivande aktiebolag, däribland P AB. Räntan kommer inte att överstiga vad som är marknadsmässigt. Reavinsten vid avyttringen av aktierna liksom ränteintäkterna kommer inte att beskattas eftersom kommunen är ett inkomstskattebefriat subjekt. S AB avser att finansiera räntekostnaderna med koncernbidrag från de rörelsedrivande dotterbolagen. Kommunen avser att löpande lämna aktieägartillskott till S AB med belopp motsvarande 72 % av räntan minskat med den utdelning som dotterbolagen skulle ha lämnat till kommunen vid ett fortsatt direktägande. S AB kommer därefter att lämna aktieägartillskott till dotterbolagen med belopp motsvarande i princip 72 % av mottagna koncernbidrag.

Frågorna 1 och 2

Den omständigheten att S AB lämnar aktieägartillskott till P AB samtidigt som P AB lämnar koncernbidrag till S AB hindrar inte att P AB ges avdrag för koncernbidraget, jfr RÅ 1999 ref. 74. Skatterättsnämnden utgår från att övriga förutsättningar för avdrag för koncernbidrag är uppfyllda.

Fråga 3

Med hänsyn till de förutsättningar som gäller för förhandsbeskedet i denna del saknas anledning att vägra S AB avdrag för räntebetalningar till kommunen.

Frågorna 4 och 5

S AB och P AB har som förutsättning för dessa frågor uppgett bland annat följande. Bolagen behöver inte ifrågavarande tillskott för att bedriva sina verksamheter. Syftet är i stället att de överskott som genereras i bland annat P AB skall finansiera koncernbidrag till S AB och därmed även S AB:s räntebetalningar till kommunen. Dessa räntebetalningar finansierar de tillskott som kommunen lämnar till S AB, vilka S AB slussar vidare till bland annat P AB. Med hänsyn till angivna förutsättningar finner nämnden att tillskotten i fråga i skattehänseende inte skall behandlas som näringsbidrag eller annan hos sökandebolagen skattepliktig intäkt.

Fråga 6

Huvudsyftet med det i ansökan beskrivna förfarandet är att bolagsvinst till belopp motsvarande ränta på S AB:s skuld till kommunen skall undgå statlig inkomstskatt och att belopp motsvarande den inkomstskatten skall tillfalla kommunen. Att kommunen inte beskattas för räntan är en följd av att kommuner generellt är befriade från inkomstbeskattning.

Som framgått av förhandsbeskeden på frågorna 1–5 har nämnden funnit att den åsyftade skatteeffekten uppnås med de direkt tillämpliga skattereglerna för koncernbidrag, ränta och intäkter i näringsverksamhet. Frågan är nu om skatteeffekten helt eller delvis kan elimineras med en tillämpning av skatteflyktslagen. Nämnden gör i denna del följande bedömning.

Enligt 2 § skatteflyktslagen skall vid taxering till bland annat statlig inkomstskatt hänsyn ej tas till rättshandling, om

1. rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige,

2. den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna,

3. skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet och

4. en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

Ett antal rättshandlingar (förvärv av aktier, betalning av ränta och lämnande av koncernbidrag), i vilka sökandebolagen medverkar, ingår i ett förfarande genom vilket de uppnår en skatteförmån (undgående av statlig inkomstskatt på vinst till belopp motsvarande lämnade koncernbidrag / betald ränta). Av handlingarna framgår att skatteförmånen är det huvudsakliga skälet för förfarandet. Rekvisiten i p. 1–3 i ovan angivna lagrum får därmed anses vara uppfyllda. Den omständigheten att kommunen så att säga tar hand om den inkomstskatt som rättshandlingarna förutan skulle ha tillfallit staten föranleder inte annan bedömning.

Frågan blir då om man vid taxeringen kan bortse från alla eller någon av rättshandlingarna med stöd av p. 4 i lagrummet. I detta hänseende finner nämnden att skatteeffekten väsentligen har ett sådant samband med kommunens skattefrihet att villkoret i p. 4 inte kan anses vara uppfyllt. Skatteflyktslagen är därför inte tillämplig på förfarandet.

Ledamoten Öqvist var skiljaktig såvitt avser svaret på fråga 6 och anförde.

Genom det i ansökan beskrivna förfarandet kommer bolagsvinst till belopp motsvarande ränta på S AB:s skuld till kommunen att på konstlad väg helt undgå beskattning. Såsom majoriteten har funnit får 2 § 1–3 skatteflyktslagen anses tillämplig i förevarande fall. Till skillnad mot majoriteten anser jag dock att förfarandet faller in även under 2 § 4 skatteflyktslagen. Taxeringen bör enligt 3 § skatteflyktslagen ske så att hänsyn inte tas till den skuld som S AB kommer att få till kommunen, dvs. S AB bör vägras avdrag för sina räntekostnader för den skulden.

Förhandsbesked den 7 november 2000. RSV har överklagat förhandsbeskedet i dess helhet och yrkat att Regeringsrätten fastställer nämndens beslut avseende frågorna 1–5 men att fråga 6 besvaras i enlighet med den skiljaktiga meningen.

5.2 Bostadssituationen varierar som bekant högst avsevärt mellan olika delar av landet. Medan det råder stor brist på bostäder i storstadsregionerna finns på många orter ett överskott på bostäder. Dessa står i allmänhet tomma och förorsakar bostadsföretagen betydande kostnader.

Sökandebolaget hyr ut bostäder och lokaler. Under senare år har bolaget fått vidkännas stora hyresförluster på grund av minskad efterfrågan på bostäder på orten. Bolaget överväger att riva vissa byggnader för att därigenom på sikt minska drift- och underhållskostnaderna för outhyrda lägenheter. Bolaget anförde bl.a. följande.

En markanläggning måste vara avsedd för användning i ägarens näringsverksamhet och i vårt fall förhåller det sig inte på detta sätt. Vi anser att lagtexten markerar att någon slags nytta för ägaren ska föreligga för att en markanläggning ska anses finnas. I vårt fall ska huskroppar rivas och grönytor anläggas. Rivningen är betingad av defensiva skäl, dvs. att minska det outhyrda lägenhetsbeståndet genom rivning för att minska drift- och underhållskostnader och ta en engångskostnad för avvecklingen av huskroppen. Grönytan som blir följden är en åtgärd, som får anses rimlig med hänsyn till bolagets och de boendes behov av en acceptabel yttre miljö. Den på så sätt tillskapade grönytan kan ej anses tillföra bolaget / ägaren någon nytta som är större än andra grönytor som finns mellan huskropparna. Marken är för alla grönytor bokförda som mark och finns redan upptagen som tillgång. Det kan inte vara motiverat att bokföra ett högre värde på dessa senare tillskapade grönytor via balansering av rivningskostnaderna som markanläggning. Det går inte att motivera att detta värde existerar och att det skall fördelas på 20 år.

Bolaget ställde därför bl.a. frågan om rivningskostnaden är direkt avdragsgill vid inkomsttaxeringen.

Nämnden (K, W, A, B, St, S, V) ansåg att avdrag enbart kunde medges enligt de regler som gäller för markanläggningar och gav följande motivering.

Genom lagstiftning 1969 öppnades möjlighet att beakta kostnader för vissa markarbeten, bl.a. rivning av byggnad. För hyresfastigheter kunde detta ske endast på så sätt att kostnaderna aktiverades som en del av anskaffningskostnaden för en nyuppförd byggnad. Efter den sammanslagning av inkomstslag till näringsverksamhet som företogs vid 1990 års skattereform gäller numera att sådana arbeten räknas till markanläggningar oavsett fastighetens användningssätt, jfr punkt 7 av anvisningarna till 23 § KL och fr.o.m. 2002 års taxering 20 kap. 2–7 §§ IL. Kostnaderna för tilltänkta rivningar av bolagets byggnader är därför avdragsgilla endast i den ordning som gäller för sådana anläggningar och något utrymme för att medge direktavdrag finns inte.

Motsvarande gäller för bolagets övriga kostnader för återskapande av grönytor.

Förhandsbesked den 1 november 2000. Ej överklagat.

5.3 Inför ett skifte av ett dödsbo uppkom frågor om hur expansionsmedel och sparade räntefördelningsbelopp skulle hanteras skattemässigt. I dödsboet fanns ett antal jordbruksfastigheter och en fritidsfastighet som samtliga var näringsfastigheter. I dödsboet fanns expansionsmedel till ett belopp av ca 600 000 kr. Vidare gällde att ett sparat räntefördelningsbelopp skulle uppkomma om dödsboet – som bestod av den avlidnes tre barn – inte valde att utnyttja möjlig positiv räntefördelning.

Dödsbodelägarna frågade om de kunde överta expansionsmedel om samtliga realtillgångar i verksamheten tillskiftades två eller alla tre dödsbodelägarna. Vidare frågade de om det sparade räntefördelningsbeloppet fick övertas av den eller de av sökandena som tillskiftas fastigheterna.

Nämnden (K, W, B, Si, St, T, V) lämnade följade besked beträffande expansionsmedlen.

Enligt 10 § första stycket lagen (1993:1537) om expansionsmedel får, såvitt nu är i fråga, expansionsmedel övertas vid bl.a. arv om samtliga dödsboets realtillgångar övergår till en fysisk person som är bosatt här i landet. – Nämnden finner att expansionsmedlen bör fördelas mellan delägarna i proportion till värdet av utskiftade realtillgångar beräknat enligt de regler som gäller vid beräkning av takbelopp för expansionsmedel.

När det gällde det sparade räntefördelningsbeloppet yttrade nämnden följande.

I enlighet med den princip som gäller för t.ex. sparad utdelning vid tillämpning av de s.k. 3:12-reglerna bör sparade räntefördelningsbelopp få tas över vid benefika förvärv (jfr prop. 1995/96:109 s. 90, prop. 1996/97:45 s. 60 och prop. 1999/2000:2 del 2 s. 628).

Förhandsbesked den 5 december 2000. Överklagat av RSV.

5.4 I detta ärende var frågan om beskattningen av vissa ersättningar kunde skjutas upp till dess att vissa framtida händelser inträffade. Ärendet rör således sambandet mellan redovisning och beskattning.

Sökandebolaget hyr ut containrar. Ansvaret för skador som under hyrestiden uppkommer på containrarna är enligt de avtalsvillkor som sökandebolaget hittills tillämpat fördelat efter vissa grunder mellan bolaget och hyrestagaren. Reparationsbehovet fastställs efter hyrestidens utgång då också fördelningen av reparationskostnaderna sker mellan parterna. Bolaget planerade att införa ett alternativt sätt att reglera ansvaret för uppkomna skador, det s.k. Damage Protection Plan (DPP) systemet. Enligt det systemet erlägger hyrestagaren ett belopp, s.k. DPP-premie, månadsvis och samtidigt med hyresavgiften. Dessa DPP-premier är avsedda att täcka kostnaderna för de skador på bolagets containrar som uppkommit under hyrestiden men som fastställs och åtgärdas först efter hyrestidens utgång. Överstiger reparationskostnaderna erhållna DPP-premier behöver hyrestagaren inte erlägga någon ytterligare betalning men får å andra sidan inte tillbaka någon del om kostnaderna skulle understiga summan av premierna. Bolaget avsåg att intäktsredovisa de löpande erhållna DPP-premierna separat och först när de reparationskostnader som DPP-systemet är avsedda att täcka blir kända till sin storlek. Bolaget menade att det enligt den s.k. matchningsprincipen blir missvisande att intäktsföra premierna redan när de inflyter.

Frågan i ärendet var om en sådan intäktsredovisning av premierna kan läggas till grund för beskattningen.

Nämnden (K, W, B, Si, St, T, V) anförde inledningsvis att de ersättningar som avses med frågan betingas av ingångna avtal om hyra av bolagets containrar och är skattepliktiga för bolaget samt att beskattningen skall ske enligt bokföringsmässiga grunder. Nämnden yttrade därefter följande.

Regeringsrätten uttalade i det i ärendet omnämnda rättsfallet RÅ 1999 ref. 32 att allmänt kan sägas gälla att ersättningar för tjänster, som skall utföras under en kommande period, skall intäktsföras antingen när prestationen i sin helhet är fullgjord eller löpande under perioden. Har huvuddelen av prestationen fullgjorts kan det enligt Regeringsrätten finnas anledning att intäktsföra ersättningen och göra en reservering för framtida utgifter.

För att ersättningarna inte skall intäktsföras omedelbart gäller således att de är villkorade av ett mot hyrestagaren (eller annan) riktat åtagande om en framtida prestation från bolagets sida.

Bolaget menar att DPP-systemet innehåller ett sådant åtagande genom att bolaget vid hyrestidens utgång skall stå för nödvändiga reparationskostnader och att detta åtagande fullgörs när reparationskostnaderna blir kända.

Ett åtagande förutsätter att bolaget har förpliktat sig att utföra en överenskommen tjänst inom viss tid. Vad bolaget och hyrestagaren träffar avtal om är vilka villkor som skall gälla vid uthyrningen, bl.a. vad avser ansvaret för uppkomna skador på de uthyrda containrarna. Ett sätt att reglera denna ansvarsfråga är att som hittills låta hyrestagaren till viss del stå för kostnaderna för de reparationer som behöver utföras på återlämnade containrar.

Vad en tillämpning av DPP-systemet i praktiken innebär är att bolaget friskriver hyrestagaren från reparationsansvar för skador på återlämnade containrar men gör det mot en förhöjd hyresersättning. De s.k. DPP-premierna kan mot denna bakgrund inte anses vara kopplade till annan utfäst prestation från bolagets sida än att bolaget inte efter hyrestidens utgång skall göra gällande ett ansvar mot hyrestagaren för uppkomna skador på bolagets containrar.

Nämnden anser således att DPP-systemet inte leder till att bolaget mot hyrestagaren kan anses ha åtagit sig att utföra en serviceliknande tjänst som fullgörs vid det tillfälle kostnader för behövliga reparationer på återlämnade containrar fastställs. Detta medför att det inte heller uppkommer något sådant åtagande om ett framtida utförande av en mot annan riktad prestation som skulle kunna föranleda en intäktsredovisning först när prestationen utförs. Nämnden svarar därför nej på den ställda frågan, dvs. bolaget har inte rätt att uppskjuta intäktsföringen av erhållna DPP-premier på det tilltänkta sättet.

Förhandsbesked den 11 december 2000. Överklagat av sökanden.

5.5 I ärendet uppkom frågan om omklassificering av lagerfastigheter till anläggningsfastigheter i samband med att ett fastighetsägande företag ändrar inriktning på sin verksamhet.

Sökandebolaget bildades 1995 som ett dotterföretag inom en koncern som bedrev handel med fastigheter. Syftet var inledningsvis att bolaget också för egen del skulle bedriva sådan handel. I det syftet förvärvade bolaget under åren 1996 och 1997 tio bostadsfastigheter i en svensk stad. De förvärvade fastigheterna redovisades som omsättningstillgångar. Bolaget har hittills inte avyttrat någon av fastigheterna och har heller inte företagit någon nedskrivning av värdet på dem. Aktierna i sökandebolaget förvärvades per den 1 juli 1999 av ett företag som ingick i en koncern där verksamheten endast bestod i förvaltning av fastigheter. Inriktningen av sökandebolagets verksamhet har därför efter förvärvet ändrats till att avse förvaltning av de ägda fastigheterna. Av denna anledning har bolaget omklassificerat fastigheterna till anläggningstillgångar.

Frågan i ärendet var om fastigheterna i skattehänseende skulle anses utgöra lagertillgångar i en handel med fastigheter eller anläggningstillgångar i en fastighetsförvaltning. Detta hade betydelse bl.a. av det skälet att bolaget planerade att göra en uppskrivning av fastigheternas bokförda värden. Om svaret var att fastigheterna utgör lagertillgångar skulle uppskrivningsbeloppet tas upp till beskattning, vilket däremot inte blir fallet om fastigheterna anses vara anläggningstillgångar.

Nämnden (K, W, Si, St, S, T, V) lämnade följande besked.

Någon definition av begreppet handel med fastigheter finns inte. Däremot finns regler om under vilka omständigheter en förvärvad fastighet skall anses få karaktär av lagertillgång i en sådan rörelse, se punkt 4 av anvisningarna till 21 § KL och fr.o.m. 2002 års taxering 27 kap. IL. Dessa bestämmelser reglerar emellertid enligt sin lydelse enbart de situationer där förvärvet görs av någon som redan bedriver handel med fastigheter.

Mot bakgrund av vad som framkommit i ärendet kan bolaget inte anses ha företagit några sådana åtgärder som medför att bolaget skall anses ha påbörjat en faktiskt utövad handel med fastigheter. Med hänsyn härtill och då bolagets verksamhet nu avser förvaltning av fastigheterna anser nämnden att fastigheterna inte utgör lagertillgångar hos bolaget.

Förhandsbesked den 20 december 2000. Ej överklagat.

6 Pension och försäkring

6.1 Inom ett större företag hade man i mitten av 1990-talet försökt genomföra en pensionsförstärkning för de anställda genom en särskild tjänstepensionsförsäkringslösning. På grund av utformningen av en av de dåvarande kollektivavtalade pensionslösningarna på arbetsmarknaden kunde detta inte genomföras med avsedd effekt. Man valde då att i stället avtala om överföring av pensionspengarna till en till företaget knuten vinstandelsstiftelse. Sedan det kollektivavtalade pensionsavtalet hade ersatts av ett nytt uppkom frågan om att ersätta vinstandelslösningen med antingen den ursprungliga tänkta försäkringslösningen eller genom att medlen överfördes till individuellt pensionssparande hos de anställda som valde det alternativet.

Frågorna i ärendet gällde beskattningskonsekvenserna för en av de anställda av de planerade pensionsalternativen. Däremot rörde ingen av frågorna företagets skattesituation.

Nämnden (K, W, B, Si, St, T, V) resonerade på följande sätt beträffande tjänstepensionsalternativet.

Ärendet gäller om sökanden kommer att beskattas med anledning av en överföring av sökandens andel av medlen från vinstandelsstiftelsen till företagets försäkringsförening eller till ett individuellt pensionssparkonto (IPS-sparande).

Bestämmelser om beskattningstidpunkt i inkomstslaget tjänst finns i 41 § KL och punkt 4 av anvisningarna till paragrafen. Enligt anvisningarna skall inkomst som inte avser naturaförmån beskattas när inkomsten uppburits eller blivit tillgänglig för lyftning.

Enbart den omständigheten att sökanden bereds en möjlighet att välja att antingen stå kvar med medlen i stiftelsen eller välja en försäkringslösning kan inte anses som ett förfogande över medlen och utlöser därför ingen inkomstbeskattning.

Enligt nämndens mening bör överföringen till försäkringsföreningen för sökandens del ses som att han avstår från sin andel av medlen i stiftelsen mot att motsvarande medel tillgodoräknas honom som en del av en tjänstepensionsförsäkring i försäkringsföreningen.

Sökanden kan inte vid försäkringsalternativet anses ha förfogat över medlen på ett sådant sätt att det medför beskattning av honom som inkomst av tjänst.

Däremot kom nämnden till motsatt slut beträffande överföring av medel till ett IPS-sparande och yttrade.

Såvitt avser IPS-sparandet utgör det ett alternativ till ett privat pensionssparande i pensionsförsäkring och är jämförbart med detta. En insättning på ett IPS-konto skall därför ses som om sökanden först erhållit medlen från stiftelsen för att sedan själv sätta in dem på kontot. Vid sådant förhållande inträder skattskyldigheten för sökanden i samband med överföringen.

Förhandsbesked den 30 november 2000. Överklagat av RSV i försäkringsdelen.

6.2 Professionaliseringen av elitidrotten i landet fortgår kontinuerligt och har väl snarast tilltagit i styrka under det senaste decenniet. I samband med detta uppkommer givetvis ett antal skattefrågor, vilket också framgått av massmedia de senaste åren. Inte minst är pensionsfrågorna aktuella, där både inkomstskatt och avgifter av olika slag aktualiseras.

I ärendet sökte en av elitföreningarna inom en lagsport och två av spelarna i föreningen förhandsbesked rörande beskattningstidpunkt för pensioner, särskild löneskatt som föreningen skulle betala i samband med de olika ersättningarna och om beskattningskonsekvenserna vid överföring av pensionsutfästelser när en spelare byter förening.

Utgångspunkterna för ansökningen var att föreningen erbjöd sina spelare kontrakt som gav dem en fast månadslön och dessutom en prestationsberoende rörlig ersättning. De fick därutöver en utfästelse om ålders- och efterlevandepension. Utfästelsen skulle säkerställas genom att föreningen köpte en kapitalförsäkring som pantsattes till spelaren eller genom att föreningen tryggade den i sin pensionsstiftelse. I det första fallet är det således fråga om en s.k. direktpension och i det andra fallet om en tryggad pensionsutfästelse.

När det gäller skattskyldigheten för spelarna uttalade nämnden (K, W, A, Si, S, T, V) att den inträder först när ersättningen enligt pensionsutfästelsen blir tillgänglig för lyftning samt att beskattningstidpunkten inte påverkas av om föreningen gör avsättningar med fast belopp eller enligt en procentsats av den rörliga ersättningen och detta oavsett hur stor avsättningen är i absoluta tal eller i procent av inkomsten.

Att kontantprincipen skall gälla även i fall som dessa är väl närmast självklart men det finns anledning att fästa särskild uppmärksamhet på innebörden i förhandsbeskedet vad gäller nämndens uttalanden om storleken på pensionsbeloppen. Nämndens uttalande avser endast beskattningstidpunkten. Uttalandet skall alltså inte förstås så att nämnden godtagit att pensionsbeloppen får vara hur stora som helst i förhållande till annan ersättning som spelaren får från föreningen. Ett besked om hur avvägningen mellan pension och annan ersättning skattemässigt får göras hade begärts av sökandena men nämnden fann det inte möjligt att göra ett sådant uttalande i ärendet.

Nämnden fann vidare att särskild löneskatt skulle betalas för det år då utbetalning sker av direktpensionen och att detta var oberoende av det sätt på vilket föreningen hade valt att redovisa sina pensionsåtaganden.

När det slutligen gäller överföring av en pensionsutfästelse från en förening till en annan i samband med att spelaren övergår till att representera den senare föreningen fann nämnden att det följer av 2 § första stycket punkt e lagen om särskild löneskatt på pensionskostnader att en samtidig överföring av en pantsatt kapitalförsäkring utgör en ersättning som skall öka beskattningsunderlaget för överlåtaren.

Förhandsbesked den 22 december 2000. Ej överklagat.

6.3 Ett större företag (A) planerade att flytta en avgränsad del av sin verksamhet till två nybildade, helägda dotterföretag. I samband med detta uppkom frågan om hur man skulle förfara med de pensionsutfästelser som fanns beträffande de anställda – ca 1000 personer – som fördes över till dotterföretagen. Dessa utfästelser hade tryggats genom överföring av medel till två till A knutna pensionsstiftelser. A fann två möjligheter vara de mest lämpade i den uppkomna situationen. I båda alternativen skulle pensionsutfästelserna överföras från A till respektive dotterföretag. I det ena fallet skulle de båda dotterföretagen bilda var sin pensionsstiftelse till vilka A ville överföra medel motsvarande summan av pensionsreserven för de överförda pensionsutfästelserna och den på dessa belöpande andelen av överskotten i A:s pensionsstiftelser. I det andra fallet ville A i stället avskilja dessa medel till ”särskilda fack” i de befintliga pensionsstiftelserna, dvs. dessa stiftelser skulle efter det att denna åtgärd genomförts bli gemensamma för de tre arbetsgivarföretagen. Det bör tilläggas att det fanns mycket betydande överskott på kapitalet i A:s pensionsstiftelser.

I ärendet upplystes vidare att länsstyrelsen (tillsynsmyndigheten) dels, med stöd av 23 § tryggandelagen, medgett att dotterföretagen får överta ansvaret för pensionsutfästelserna för den överförda personalen, dels, med stöd av 22 och 24 §§ tryggandelagen, medgett att motsvarande del av förmögenheterna i A:s pensionsstiftelser överfördes till dotterföretagens nybildade pensionsstiftelser. Till dessa fick således med stöd av tillsynsmyndighetens beslut överföras likvida medel motsvarande övertagna pensionsförpliktelser och en däremot svarande proportionell andel av överskotten på kapital i A:s pensionsstiftelser.

Nämnden (K, W, A, Si, St, S, T) fann att överföringarna kunde genomföras utan omedelbara skattekonsekvenser och gav följande motivering för detta.

Länsstyrelsen har genom ovannämnda beslut lagt den civilrättsliga grunden för en uppdelning av A-stiftelserna.

Några särskilda skatterättsliga regler finns inte för uppdelningar av pensionsstiftelser i samband med uppdelningar av näringsverksamhet på skilda bolag.

Däremot finns i punkt 15 åttonde stycket av anvisningarna till 22 § KL regler om att ersättning som utges i samband med övertagande av ansvar för pensionsutfästelser skall tas upp som intäkt. Vidare finns bestämmelser i 2 § första stycket punkterna e och i lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader, SLPL, i fråga om utgivna ersättningar vid övertagande av pensionsutfästelser.

Några bestämmelser finns inte om att ett övertagande av en pensionsstiftelse i och för sig skall betraktas som en form av ersättning för övertagande av pensionsansvar. Enligt uttalanden i litteraturen ses ett övertagande av pensionsstiftelse inte som en form av ersättning (jfr bl.a. Helmers-Ekström, Pensionering i företagets egen regi, 3 uppl. 1974, s. 181; jfr även K.G.A Sandström i SN 1973 s. 438). Enligt nämndens uppfattning är överföringar av pensionsstiftelser inte att betrakta som ett utgivande av ersättning i den mening som avses i ovannämnda skattebestämmelser.

Nämnden anser att det saknas anledning att behandla ifrågavarande förfarande vid överlåtelse av del av näringsverksamhet och därtill hörande förmögenhetsöverföringar (inklusive överskott på kapital) från A-stiftelserna till de av dotterföretagen bildade pensionsstiftelserna på annat sätt än vad som gäller överföringar av hel näringsverksamhet och pensionsstiftelse.

Vid sådant förhållande föranleder det beskrivna förfarandet varken inkomstskatt enligt KL eller särskild löneskatt enligt SLPL.

När det gäller det andra alternativ till lösning som A förde fram med en ”fackuppdelning” av medlen i de befintliga stiftelserna ansåg nämnden att de civilrättsliga förutsättningarna inte var så klarlagda att ett förhandsbesked borde meddelas. I den delen avvisades alltså ansökningen.

Förhandsbesked den 22 december 2000. Överklagat av RSV.

7 Inkomst av tjänst och kapital

7.1 Frågan om gåvor kan medföra inkomstbeskattning prövas då och då av skattedomstolarna. I dessa fall är situationen vanligen den att gåvotagaren är eller varit anställd i givarens verksamhet, se t.ex. RÅ 1997 ref. 1 och där angivna referenser samt RÅ 1998 not. 91. Ovanligare synes det vara att motsvarande fråga kommer upp i samband med ett testamentsförvärv. Så var dock fallet i ett ärende som avgjordes under den gångna hösten.

Omständigheterna i ärendet var i huvudsak följande. En person hade drivit en framgångsrik butikshandel i några av honom helägda aktiebolag. I sitt testamente hade han föreskrivit att hans företag efter hans död skulle säljas till utomstående personer, som på vissa villkor skulle driva dessa vidare. Sedan ett visst legat utgått skulle den kvarvarande nettobehållningen, i vilken aktielikviden således ingick, ”tillfalla de personer som på min dödsdag varit anställda minst ett år i” (företaget). För de berörda testamentstagarna räknades ett fast belopp ut för varje år de hade varit anställda i testators verksamhet. I testamentet angavs vidare att en av de anställda skulle ”tillgodoräknas en uppräkning med tre gånger sina faktiska tjänsteår”.

Nämnden (K, W, A, B, St, S, V) kom fram till att någon inkomstbeskattning inte skulle ske av sökandena, som samtliga varit anställda i företaget. Bland dem fanns också den person som tillgodoräknades ett med tre gånger uppräknat tjänsteårsbelopp. I avgörandet framhölls att testamentsförvärv inte kan föranleda inkomstbeskattning annat än i undantagsfall. Såvitt framgick av handlingarna i ärendet förelåg inte något sådant samband mellan anställningarna och de testamentariska förvärven som borde föranleda inkomstbeskattning.

Förhandsbesked den 6 november 2000. Ej överklagat.

7.2 Bland de särskilda bestämmelserna om beskattning av inkomster i fåmansföretag, de s.k. 3:12-reglerna, fanns i 3 § 12 e mom. första stycket SIL (numera 57 kap. 5 § första stycket IL) följande regel. Om aktieägaren visar att utomstående i betydande omfattning äger del i företaget och har rätt till utdelning, skall bestämmelserna i 12 b mom. inte tillämpas, om inte särskilda skäl föreligger. Härvid beaktas även förhållandena under de fem beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret (utomståenderegeln). I ärendet ställdes frågan om tolkningen av den sista meningen i bestämmelsen. Närmare bestämt gällde saken om den i utomståenderegeln angivna femårsperioden innebar ett hinder för sökanden att tillämpa regeln – och därmed endast bli beskattad i inkomstslaget kapital för en eventuell reavinst på sina aktier – eller om bestämmelsen i andra meningen av stycket enbart tar sikte på de särskilda skälen.

Som förutsättning gällde att det fåmansföretag i vilket sökanden ägde aktier inte hade varit utomståendeägt under företagets hela verksamhetstid, ca tre år.

Nämndens majoritet (K, W, A, St, S) kom fram till att femårsperioden bör ses som en karenstid och motiverade sitt ställningstagande på följande sätt.

Lagtextens krav på att förhållandena under en femårsperiod skall beaktas kan inte anses begränsad till de särskilda skälen. Av detta följer att även innehållet i utomståenderegeln i övrigt skall beaktas under femårsperioden. I detta ligger bl.a. att den skattskyldige skall kunna visa att företaget varit utomståendeägt även under hela den femårsperiod som föregått avyttringsåret eller den kortare tid under vilken företaget bedrivit verksamhet.

Eftersom bolaget inte varit utomståendeägt under hela den aktuella perioden gäller därför att reglerna i 3 § 12 b mom. SIL skall tillämpas på den reavinst som uppkommer vid sökandens aktieförsäljning.

Ledamöterna Brydolf och Virin var skiljaktiga och hävdade den motsatta ståndpunkten. De motiverade sig på följande sätt.

Vi anser att undantagsbestämmelsen är tillämplig. Lagtextens krav på att även förhållandena under en femårsperiod skall beaktas avser endast de särskilda skälen. – Om en utomstående person förvärvar en betydande post i ett aktiebolag, måste det antas att den utdelning han erhåller är just så stor som hans insats och risktagande med beaktande av alternativa placeringar berättigar honom till. Om en i bolaget verksam aktieägare samtidigt lyfter lika stor utdelning per aktie på sina aktier, måste även hans utdelning anses utgöra ersättning för hans kapitalinsats och risktagande och ingenting annat. Innebörden av majoritetens ställningstagande är att en i bolaget arbetande aktieägare inte skulle kunna ta emot utdelning eller sälja aktier i bolaget förrän efter fem år sedan utomstående delägare tillkommit utan tillämpning av de s.k. 3:12-reglerna. Kravet på femårskarens är ju enligt majoritetens mening ovillkorligt. – Vi anser inte att det föreligger stöd för att lagstiftaren skulle ha avsett att ge lagen en sådan räckvidd. Om så varit fallet skulle lagtexten ha formulerats på ett annat sätt, t.ex. ”[o]m aktieägaren visar att utomstående under fem år...”. Några särskilda skäl att inte beakta femårsperioden skall ju inte finnas enligt majoritetens mening. – Däremot anser vi att lagtextens lydelse väl motsvarar den av oss hävdade innebörden. Trots att utomstående kan ha innehaft en betydande andel av aktierna under 5 år kan det finnas fog för att beakta särskilda skäl. Som framgår av lagens förarbeten finns det möjlighet att kringgå lagens avsikt t.ex. genom successiv utförsäljning av aktier. 3:12-reglerna skall därför tillämpas endast om särskilda skäl som rått under den närmaste femårsperioden föranleder det.

Förhandsbesked den 20 november 2000. Överklagat av sökanden.

7.3 Vid beskattningen har det på olika sätt betydelse om en aktie anses marknadsnoterad eller ej. T.ex. är det inom systemen med de s.k. 3:12- och lättnadsreglerna av betydelse om aktierna anses vara marknadsnoterade eller ej. Även inom förmögenhetsbeskattningen har en marknadsnotering betydelse. I ett av ärendena under hösten uppkom frågan om marknadsnotering inför en reavinstberäkning som skulle göras med anledning av en aktieförsäljning. Vid en sådan beräkning finns för marknadsnoterade aktier den särskilda regeln om en schablonmässigt beräknad anskaffningskostnad i 27 § 2 mom. tredje stycket SIL (numera 48 kap. 15 § IL), enligt vilken säljaren som anskaffningsvärde får räkna 20 % av nettoförsäljningslikviden. I ärendet var det klart att den aktuella aktien inte var börsnoterad utan frågan gällde i stället om aktien var ”föremål för annan kontinuerlig notering av marknadsmässig omsättning, som är allmänt tillgänglig”.

I ärendet upplystes att aktien utgjorde det enda aktieslaget i bolaget A AB och att det fanns ca 710 aktieägare vid den aktuella tidpunkten för försäljningen. Vidare fanns uppgifter om hur handeln med aktierna var organiserad, vilket dock inte kom att prövas i ärendet. Enligt bolagsordningen förelåg emellertid en hembudsskyldighet vid försäljningar till dels någon som inte tidigare ägde aktier i bolaget, dels personer som var aktieägare men som efter förvärvet skulle komma att äga mer än 5 % av aktierna i bolaget. Hembudsbestämmelserna innehöll regler om hur hembudet skulle göras, tidsfrister samt om hur lösenbeloppet för en aktie skulle beräknas.

Sökanden avsåg att sälja sina aktier till X AB i samband med ett uppköpserbjudande och frågade om aktien vid det tillfället skulle anses marknadsnoterad.

Nämnden (K, W, Si, St, S, T, V) ansåg att aktien inte var marknadsnoterad med följande motivering.

Med hänsyn till den intill X AB:s förvärv av aktierna i A AB gällande hembudsklausulen i A AB:s bolagsordning finner nämnden att omsättningen av aktierna inte kan anses ha varit marknadsmässig i den mening som avses i bestämmelserna i 27 § 2 mom. tredje stycket SIL. Aktierna har därför inte varit marknadsnoterade enligt den bestämmelsen.

Förhandsbesked den 19 december 2000. Ej överklagat.

8 Överklagade förhandsbesked

Jfr beteckningarna i SN 1999 nr 10 och i SN 2000 nr 3 och 10. Beteckningen 00.10.2.1 avser ärende 2.1 i SN 2000 nr 10.