Rättsfall

Verksamhetsöverlåtelse och skattetillägg

Fråga om överlåtelse av inventarier m. m. var en sådan verksamhetsöverlåtelse som enligt 8 § 18 mervärdesskattelagen (1968:430) var undantagen från skatteplikt. Dessutom fråga om det fanns förutsättningar för efterbeskattning och påförande av skattetillägg. Efterbeskattning för redovisningsperioderna juni–augusti och september–oktober 1991 för mervärdesskatt och skattetillägg.

Beträffande mervärdesskatt hänförlig till år 1991 är bestämmelserna i 1968 års mervärdeskattelag (GML) tillämpliga. Enligt 8 § 18 GML undantas varulager, inventarium och annan tillgång som tillhör verksamhet från skatteplikt när tillgången överlåts i samband med överlåtelse av verksamheten eller del därav eller övertas i samband med fusion eller liknande förfarande, allt under förutsättning att förvärvaren är skattskyldig (se numera 3 kap. 25 § 1994 års mervärdesskattelag).

H, som bedrev restaurangverksamhet, överlät till C Invest AB (bolaget) varulager och inventarier ur sin verksamhet för 675 000 kr. Enligt avtalet övertog bolaget inte någon rörelse utan endast lösöre. Bolaget drog i sin bokföring och deklaration av ingående mervärdesskatt avseende denna transaktion med 135 000 kr. Samma dag överlät bolaget varulager och inventarier samt hyresrätten till restauranglokalen, vari dessa varit placerade, till en ny restauratör för 675 000 kr. H, som inte hade erlagt hyra för lokalen var vid överlåtelsen uppsagd från hyreskontraktet. Bolaget erhöll hyresrätten av fastighetsägaren genom att betala hyresskulden med 166 000 kr.

Underinstanserna medgav inte avdrag för ingående mervärdesskatt för inventarieöverlåtelsen eftersom det ansågs vara fråga om överlåtelse av verksamhet. Bolaget ansågs inte med momsbärande faktura ha styrkt sin rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt avseende inbetald hyra. Bolaget påfördes skattetillägg.

Bolaget överklagade till RR. RR ansåg bl.a. att genom de överlåtelser som företagits hade de till verksamheten nödvändiga delarna, dvs. inventarierna, varulagret och hyresrätten, kunnat återsamlas på en hand och den nye förvärvaren hade därmed kunnat överta och återuppta driften av en fullständig verksamhet. Mot denna bakgrund var bolagets förvärv av inventarierna m.m. att betrakta som ett sådant övertagande av en del av den tidigare ägarens verksamhet som enligt 8 § 18 GML var undantagen från skatteplikt. Någon avdragsgill ingående mervärdesskatt uppkom då inte för bolaget med anledning av förvärvet av restauranginventarierna.

RR fortsatte: ”För att bolaget skall kunna efterbeskattas i enlighet med vad nu sagts är det inte tillräckligt att det kan konstateras att ett tidigare beskattningsbeslut blivit felaktigt. För att efterbeskattning skall kunna ske krävs att skattemyndigheten dessutom kan visa att den skattskyldige lämnat oriktig uppgift till ledning för beskattningen. Med oriktig uppgift avses här inte enbart felaktiga sakuppgifter utan också förtigande av i sammanhanget väsentliga förhållanden.

Av handlingarna i målet framgår att bolaget till sin mervärdesskattedeklaration hade fogat en kopia av avtalet om köp av restaurangens inventarier m.m. och att det av detta avtal framgår att ett villkor för köpet var att fastighetsägaren accepterade bolaget som ny hyresgäst. Det bör redan på grund härav ha stått klart för skattemyndigheten att förvärvet av restaurangutrustningen m.m. inte kunde ses isolerat utan att det utgjorde en del av ett större sammanhang. Av handlingarna framgår vidare att bolaget förutom nämnda avtal har gett in också andra handlingar till skattemyndigheten till styrkande av sina yrkanden. Av ett meddelande den 17 maj 1999 framgår att Skattemyndigheten i Göteborg vid efterforskningar kunnat återfinna ett antal avtal, men inte deklarationen avseende redovisningsperioden juni–augusti 1991. I meddelandet uppges vidare att mervärdesskatteenheten upphörde i mitten av november 1991 och att det därför har varit svårt att hitta handlingar som inte avslutats på enheten samt att arkiven flyttats tre gånger. Vid nu angivna förhållanden kan det inte anses klarlagt att bolaget i nu aktuellt hänseende lämnat någon oriktig uppgift. Det saknas således i denna del förutsättningar för efterbeskattning och påförande av skattetillägg.”

Vad angår avdragsrätten för den mervärdesskatt som uppgavs ha erlagts avseende inbetald hyra fann RR att underlaget för dessa avdragsyrkanden i och för sig var så bristfälligt att det med fog kunde ifrågasättas om någon avdragsrätt förelåg. Med hänsyn till bl.a. den oklarhet som visats råda om vilka handlingar som bolaget lämnat in till skattemyndigheten kunde det emellertid inte anses visat att bolaget i dessa hänseenden lämnat några oriktiga uppgifter. Det förelåg då inte heller i denna del förutsättningar för att efterbeskatta bolaget eller påföra skattetillägg.

RR biföll överklagandet och förklarade med ändring av underinstansernas avgöranden att bolaget inte skulle efterbeskattas och inte heller påföras skattetillägg.

(RR:s dom den 18 juni 2001, mål nr 4968-1997)

Rättsfallsredaktörens kommentar: Frågan om tillgångar överlåtits i samband med verksamhetsöverlåtelse prövades också i mål nr 3802-1998 som avgjordes av RR:s samma dag. Ett bolaget hade förvärvat inventarier, råmaterial, pågående arbeten och förbruksmaterial av ett annat bolag. Överlåtelsen omfattade dock inte fordringar och skulder. I och med att det övertagande bolaget fortsatte produktionen utan avbrott i samma lokaler som övertagaren använt och med samma utrustning och personal som fanns vid överlåtelsetillfället, ansåg RR att de ifrågavarande tillgångarna hade överlåtits i samband med överlåtelse av verksamheten. Det saknade därvid betydelse att bolaget inte hade för avsikt att bedriva verksamheten vidare på samma ort.

Resetjänst

Fråga om omsättningsland vid tillhandahållande av anslutningsresa med buss till hamn vid kryssningsresa till ort utanför EU utgör sådan resetjänst som avses i 9 b kap. 1 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

I 9 b kap. ML finns vissa bestämmelser om s.k. marginalbeskattning av resetjänster. Enligt 1 § tillämpas kapitlet vid sådan omsättning av resor som en resebyrå, varmed även avses researrangör, tillhandahåller resenärer, om resebyrån som ett led i den omsättningen förvärvar varor och tjänster från andra näringsidkare eller förmedlar varorna och tjänsterna i eget namn för deras räkning. Vad resebyrån på detta sätt tillhandahåller en resenär skall anses som omsättning av en enda tjänst (resetjänsten). Enligt kapitlets 4 § omfattas omsättningen av resetjänsten av 5 kap. 8 § ML till den del varor och tjänster förvärvade från andra näringsidkare tillhandahålls inom EG som ett led i omsättningen av resetjänsten. Under angivna omständigheter skall således omsättningen anses ha gjorts inom landet, om tjänsterna tillhandahålls från ett fast driftställe eller motsvarande i Sverige.

Ett bolag bedrev kryssningsverksamhet till platser utanför EU. I samband med och som del av kryssningen tillhandahöll bolaget anslutningsresor med buss från olika orter till kajplats i avresehamn i Sverige. Dessa resor köptes upp från olika transportföretag.

I ett ärende om förhandsbesked frågade bolaget bl.a. om tillhandahållandet av anslutningsresorna omfattades av reglerna om marginalbeskattning av resetjänster enligt 9 b kap. ML.

SRN:s majoritet ansåg att bolaget fick anses vara arrangör av resorna. Bolaget tillhandahöll därmed sådana resetjänster som anges i 9 b kap. ML. Enligt nämndens mening tillhandahölls dessa resor självständigt efter resenärens eget val mot betalning alltefter resans längd och kunde inte anses som underordnade led i någon annan verksamhet som bolaget bedrev.

Bolaget överklagade till Regeringsrätten och yrkade att de aktuella anslutningsresorna med buss inte skulle omfattas av de särskilda bestämmelserna om marginalbeskattning av resetjänster och att de därför inte skulle anses vara omsatta inom landet.

Regeringsrätten anslöt sig till skatterättsnämndens bedömning och fastställde förhandsbeskedet.

(RR:s dom den 14 maj 2001)

Skatteplikt för kanslitjänster m.m. hos fackförbund

Fråga om ett avtal om kanslisamverkan mellan fackförbund innebar att det ena förbundet genom sin personal skulle anses tillhandahålla övriga förbund i mervärdesskattehänseende skattepliktiga tjänster och, om så var fallet, om omsättningen var undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 23 a § ML. Förhandsbesked angående mervärdesskatt.

Enligt 3 kap. 23 a § ML första stycket undantas omsättning av tjänster som tillhandahålls inom fristående grupper av fysiska och juridiska personer, om

• verksamheten i övrigt inte medför skattskyldighet hos gruppen eller hos de fysiska eller juridiska personerna,

• tjänsterna är direkt nödvändiga för utövandet av verksamheten, och

• ersättningen för tjänsterna exakt motsvarar den fysiska eller juridiska personens andel av de gemensamma kostnaderna för tjänsternas tillhandahållande.

Undantaget avser enligt andra stycket endast sådana tjänster som normalt inte tillhandahålls av någon annan utanför gruppen.

Tre fackförbund, X, Y och Z hade i ett samarbetsavtal beslutat samverka i syfte att varje förbunds medlemmar skulle få en god kansliservice samtidigt som kostnaderna kunde minimeras. Samverkan skulle ske bl.a. genom att för förbunden skulle ordna ett gemensamt kansli. Av praktiska skäl var personalen anställd av X-förbundet.

I ansökan om förhandsbesked frågade X-förbundet om förbundet skulle anses omsätta tjänster i en yrkesmässig verksamhet enligt ML (fråga 1). Om svaret på frågan var jakande önskade X-förbundet veta om omsättningen av dessa tjänster var undantagna från skatteplikt enligt 3 kap. 23 a § ML (fråga 2).

SRN ansåg att förbundet genom verksamheten enligt avtalet om kanslisamverkan i mervärdesskattehänseende skulle anses omsätta tjänster i en yrkesmässig verksamhet samt att omsättning av de aktuella tjänsterna inte var undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 23 a § ML (se närmare om nämndens förhandsbesked i SN 1999 s. 683 f.).

Förbundet överklagade till Regeringsrätten. Regeringsrätten framhöll bl.a. att samarbetsavtalet innebar att den av X-förbundet anställda personalen tillhandahöll en rad olika kanslifunktioner åt andra förbund. Dessa förbund svarade för delar av de totala kanslikostnaderna. Förbundet fick härigenom anses tillhandahålla tjänster i en av förbundet bedriven verksamhet, som med hänsyn till verksamhetens art, omfattning och avsedda varaktighet var att bedöma som yrkesmässig.

När det gällde frågan om tillhandahållandet av tjänsterna åt övriga förbund omfattades av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 23 a § ML konstaterade RR att en första förutsättning för att undantaget i 3 kap. 23 a § ML skulle vara tillämpligt var att fråga var om en fristående grupp av fysiska eller juridiska personer. RR anförde: Uttrycket ”fristående grupp” får såväl i ML:s som i direktivets mening anses ha den innebörden att en sådan grupp kan utgöra en självständig juridisk person, t.ex. en ideell förening, men att den också kan bestå av flera personer som utan någon fast organisatorisk överbyggnad samverkar inom ett visst område. Det mellan förbundet och övriga förbund träffade samarbetsavtalet får därför anses medföra att de bildat en sådan fristående grupp som avses i 3 kap. 23 a § ML.

Undantaget i 3 kap. 23 a § ML förutsätter vidare för sin tillämpning att tjänster utförs ”inom” fristående grupper. I detta krav ligger inte mer än att det skall vara fråga om gruppens interna tjänster. Undantaget, såsom det utformats i ML, får därför anses tillämpligt bl.a. om gruppen anförtror åt en av sina medlemmar att tillhandahålla de övriga medlemmarna tjänsterna. Det kan i sammanhanget påpekas att regeln i ML har kommit att få en något annorlunda utformning än direktivets motsvarande bestämmelse, som talar om tjänster som utförs ”av” fristående grupper. Den omständigheten att direktivbestämmelsen, med avseende på vem det är som skall tillhandahålla de tjänster som omfattas av undantaget, möjligen kan tolkas så att den får en mer begränsad räckvidd medför emellertid inte att en skattskyldig får förvägras de undantag från skatteplikt som i förekommande fall kan medges med en tillämpning av ML:s bestämmelser.

Den verksamhet som förbunden bedriver – utöver tillhandahållande av de interna tjänsterna – medför inte skattskyldighet. Även denna förutsättning för tillämpningen av bestämmelsen är således uppfylld.

Enligt vad medlemmarna i gruppen kommit överens om tillhandahåller förbundet de övriga förbunden vissa tjänster, främst förhandlingstjänster. Dessa senare tjänster är nödvändiga för verksamhetens utövande och tillhandahålls normalt inte av någon utanför gruppen. De övriga förbunden svarar för den del av kostnaderna som belöper på dem. Även de övriga förutsättningarna för undantagets tillämpning är således uppfyllda. Den omsättning av tjänster som sker då förbundet utövar förhandlingsverksamhet för övriga förbunds räkning omfattas därför av undantaget i 3 kap. 23 a § ML.

Förbundet utför vid sidan av förhandlingsverksamheten också andra tjänster åt de övriga förbunden i form av sedvanliga administrativa tjänster såsom bl.a. fakturering och redovisning. Tjänster av detta slag tillhandahålls på den öppna marknaden och omfattas således inte av undantagsbestämmelsen i 3 kap. 23 a § ML.

RR fastställde alltså SRN:s förhandsbesked beträffande fråga 1, men förklarade med ändring av förhandsbeskedet beträffande fråga 2 att omsättningen, såvitt gällde förhandlingsverksamhet, var undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 23 a § ML.

(RR:s dom den 18 juni 2001)

Tillämplig skattesats för hotellfrukost

Fråga om skattesatsen för tillhandahållande av frukost i hotellverksamhet var 12 % eller 25 %. Förhandsbesked angående mervärdesskatt.

I ett ärende om förhandsbesked var fråga om ett hotellföretag som tillhandahöll hotellrum inklusive hotellfrukost. Frukosten utgjorde ca fem procent av rumspriset och ingick alltid i rumsuthyrningen.

SRN ansåg att hotellfrukosten var en klart från tillhandahållande av rum i verksamheten avskiljbar tjänsteprestation. Skatt skulle därför enligt 7 kap. 1 § första stycket jämfört med 7 § andra stycket ML tas ut med 25 procent av den del av beskattningsunderlaget som kunde hänföras till servering av frukosten (jfr prop. 1993/94:99 s. 136 f. samt Lagrådets yttrande a. prop. s. 286).

Bolaget överklagade till Regeringsrätten.

Regeringsrätten anslöt sig till Skatterättsnämndens bedömning och fastställde förhandsbeskedet.

(RR:s dom den 5 juli 2001)

Redaktör Christer Silfverberg