Bevisproblematik rörande förmåner från fåmansföretag.

1.1 Syfte och disposition2

Den 26 april år 2001 avkunnade Regeringsrätten dom i två fall. Domarna är intressanta i den bemärkelsen att Regeringsrätten tagit ställning till vad som gäller materiellt och bevisrättsligt vid beskattning av bilförmån. Bevisproblematiken är likadan i båda målen, trots att det ena gäller beskattning av fåmansföretagare (mål nr 7656-1999) och det andra hänför sig till beskattning av näringsidkare som driver verksamhet i form av ett kommanditbolag (mål nr 4345-1999). Frågan är dock vilka slutsatser man kan dra av prejudikaten.

Eftersom Regeringsrätten motiverar sina utslag i båda domarna nästan identiskt kommer jag inledningsvis att referera en av domarna mer genomgripande (mål nr 7656-1999). I avsnitt 2 presenteras den principiella problematiken vid taxering av förmåner. Begreppen ”dispositionsrätt” och ”åtnjutande” samt regeringens uttalande i prop. 1999/ 2000:15 kommenteras. I underavsnittet 2.1.1 granskas Regeringsrättens inställning, här diskuteras även frågan om förmånsbeskattningsproblematiken till sin natur är mer av en bevisfråga än en sakfråga. I underavsnittet 2.2 berörs eventuella materiella förändringar av rättsläget efter införandet av IL. I avsnitt 3 behandlas bevisbördans placering och bevisbördereglernas handlingsdirigerande funktion. Sedan redogörs för Regeringsrättens placering av bevisbördan vid beskattning av bilförmån. Därefter lämnas förslag på hur man skulle kunna lösa fördelningen av bevisbördan mellan skattemyndigheten och fåmansföretagaren vid beskattning av andra förmånsslag. I avsnitt 4 utreds beviskraven på skattemyndigheten och fåmansföretagaren, och RSV:s inställning framställs. Sedan tas Regeringsrättens tidigare praxis upp. Argumentation förs om ett högre beviskrav för skattemyndigheten. I detta sammanhang diskuteras också frågan om det är rättssäkerhetsmässigt godtagbart med högre beviskrav för fåmansföretagaren. En komparativ bevisrättslig analys görs av Regeringsrättens domar, mål nr 7656-1999 och mål nr 4345-1999. Avsnitt 5 innehåller avslutande synpunkter.

1.2 Regeringsrättens dom mål nr 7656-1999

En aktieägare och företagsledare (nedan kallad A) i ett fåmansföretag (byggnadsverksamhet) hade möjlighet att för privat bruk disponera två personbilar som företaget ägde under år 1996. Frågan i målet var om A vid 1997 års taxering skulle beskattas för bilförmån i inkomstslaget tjänst.

En huvudfråga i målet var vilken betydelse som skulle tillmätas det förhållandet att den skattskyldige hade möjlighet att för privat bruk disponera en bil som tillhörde hans arbetsgivare eller, när det var fråga om skattskyldig som var näringsidkare, en bil som utgjorde en tillgång i hans verksamhet.

RSV menade att dispositionsrätten utgjorde en mycket stark bevispresumtion för ett privat nyttjande. Om skattemyndigheten visat denna, skulle bevisbördan gå över på den skattskyldige. Denne måste därmed för att undgå förmånsbeskattning prestera bevisning om att bilen inte använts privat alls eller använts endast i ringa omfattning. RSV medgav att det räckte att den skattskyldige gjort sannolikt detta förhållande genom t.ex. en löpande förd körjournal. RSV hävdade att sådan bevisning inte hade åberopats.

A baserade sin argumentation med utgångspunkt i prejudikatet RÅ 1992 not. 191. Härvid framhölls det faktum att en företagsledare i ett fåmansföretag hade dispositionsrätt i sig inte innebar att skattemyndigheten gjort sannolikt att han åtnjutit bilförmån, skattemyndigheten skulle gjort gällande ytterligare någon eller några omständigheter. Därutöver framgick att A inte fört någon körjournal men att båda personbilarna hade varit lastade med verktyg för företagets verksamhet. För privat bruk använde A en annan bil som han själv ägde. Körsträckan för denna bil översteg enligt A genomsnittet för personbilar.

Regeringsrätten konstaterade att det fanns en huvudprincip i bevishänseende vid inkomstbeskattningen som visade att det allmänna hade bevisbördan för intäktssidan. Sedan anfördes följande:

”En tillämpning av denna princip inom området för bilförmånsbeskattning skulle innebära att beskattning av en sådan förmån skall äga rum endast under förutsättning att det har gjorts sannolikt att privatkörning har förekommit i mer än ringa omfattning.

Den angivna principen kan emellertid inte alltid upprätthållas fullt ut. För att beskattningsreglerna skall fungera ändamålsenligt och för att kraven på likformighet och rättvisa vid taxeringen skall tillgodoses kan det vara nödvändigt att modifiera principen. Ett område där en sådan modifiering visat sig erforderlig är just beskattningen av bilförmåner.

... En huvudfråga i målet är om det vid prövningen av om skattepliktig förmån föreligger finns fog för att – liksom tidigare vid själva förmånsvärderingen – tillämpa någon form av presumtionsregel. Frågan är närmare bestämt vilken betydelse som i detta sammanhang skall tillmätas det förhållandet att den skattskyldige har haft möjlighet att för privat bruk disponera en bil som tillhör hans arbetsgivare eller, när det är fråga om en skattskyldig som är näringsidkare, en bil som utgör tillgång i hans näringsverksamhet. Som tidigare berörts utgör dispositionsrätten inte i sig tillräcklig grund för beskattning. Detta hindrar dock inte att den kan tillmätas särskild betydelse när det gäller att fastställa om skatteplikt inträtt eller ej.

Med hänsyn till det senast anförda delar Regeringsrätten uppfattningen att det är nödvändigt att inom området för beskattning av bilförmån tillämpa en presumtion av det antydda slaget. Det allmänna skall visserligen ha bevisbördan såvitt gäller den grundläggande förutsättningen att dispositionsrätt förelegat (en annan sak är att förekomsten av en dispositionsrätt kan framstå som i det närmaste självklar i de fall då det är fråga om en bil som ingår i den skattskyldiges egen näringsverksamhet eller tillhör ett företag i vilket den skattskyldige är anställd och har bestämmande inflytande). Om det emellertid har gjorts sannolikt att den skattskyldige har haft dispositionsrätt, bör en presumtion gälla som innebär att bilen skall anses ha använts för privatkörning i mer än ringa omfattning om inte den skattskyldige kan göra sannolikt att den använts endast i ringa omfattning eller inte alls. Förekomsten av dispositionsrätt medför alltså en omkastning av bevisbördan.”

Efter detta utförliga bevisrättsliga resonemang fann Regeringsrätten vid en samlad bedömning att det framstod som ”troligt” att de aktuella bilarna inte hade använts under år 1996 för privat bruk i någon mer betydande omfattning. A hade dock ändå enligt Regeringsrätten inte kunnat prestera en bevisning som gjorde det ”sannolikt” att privatkörningen hade haft den ringa omfattning som krävdes för att skattepliktig bilförmån inte skulle anses föreligga. A påfördes därmed bilförmån.

1.3 Regeringsrättens dom mål nr 4345-1999

En näringsidkare (nedan kallad B) bedrev under år 1994 näringsverksamhet (rörmokerirörelse) i ett kommanditbolag. Han hade möjlighet att för privat bruk disponera en lätt lastbil. Målet gällde frågan om B vid 1995 års taxering skulle beskattas för bilförmån i inkomstslaget näringsverksamhet.

B anförde att den lätta lastbilen inte var lämpad att användas för privat bruk. Lastutrymmet var fast inrett för verksamheten. I fordonet förvarades konstant hela hans verkstadsutrustning, arbetsbänk, gastuber m.m. Därutöver åberopade B att fordonet endast hade plats för två personer och att det var smutsigt och slitet. Eftersom B inte alls använde fordonet för privatkörning upprättade han aldrig någon körjournal. För privatkörning använde B en annan bil och en motorcykel.

Regeringsrättens motivering är nästan identisk med den som framförts i dom mål nr 7656-1999. I detta fallet påfördes dock ingen bilförmån eftersom Regeringsrätten fann det ”sannolikt” att den skattskyldige inte utnyttjat den lätta lastbilen i sådan omfattning som krävdes för att skattepliktig bilförmån skulle anses föreligga.

2.1 Dispositionsrätt kontra åtnjutande

På grund av den ekonomiska intressegemenskap mellan bolag och anställd/ägare som oftast föreligger i fåmansföretag, kan det sägas finnas en stark misstänksamhet från fiscus sida om att den anställde/ägaren privat nyttjar bolagets tillgångar eller att bolaget bekostar dennes privata utgifter. Räcker det då att aktieägaren eller den anställde rent teoretiskt har haft möjlighet att för eget bruk utnyttja en förmån eller krävs det ett faktiskt eget utnyttjande alternativt ett avhändande till tredje person.3 Doktrinen är i stort sett enig om att endast dispositionsrätt till en förmån inte kan beskattas, utan att istället krav ställs på ett faktiskt utnyttjande.

Regeringen har dock haft en annan uppfattning om rättsläget. Det finns uttalanden i propositionen ”Slopade stoppregler” som indikerar detta:

Prop. 1999/2000:15, s. 60.

”Vid värdering av förmånerna är utgångspunkten givetvis att marknadsvärdet skall styra. När det gäller anskaffning av dyrare egendom, till exempel båtar och fjällstugor bör det understrykas att det är dispositionsrätten som ligger till grund för förmånsvärdet och inte det faktiska utnyttjandet, eftersom fjällstugan/båten stått till den skattskyldiges förfogande under hela året och således kunnat användas av honom när han ville. Regeringen utgår ifrån att den förmånsvärdering som kommer att göras hos skattemyndigheterna och domstolarna kommer att ta hänsyn till denna typen av förmåner och även i övrigt ha en realistisk anknytning.”4

Tjernberg finner det anmärkningsvärt att regeringen försöker ge tydliga direktiv till myndigheter och domstolar i en allmän motivering. Enligt honom har skrivningen sin grund i rädslan för ”att ett slopande av stoppregeln kan fresta företagsledare att utnyttja fåmansföretaget för anskaffning av privat egendom”. Uttalandet har därutöver inte författats i anslutning till ett laggenomförande utan är en kommentar av gällande rättsläge. Tjernberg anser därmed att regeringens uttalande saknar all grund och därför inte kan tillmätas någon större betydelse.5 En möjlig förklaring till detta uttalande kan enligt Tjernberg vara att sakfrågor förväxlats med bevisfrågor.6

Gäverth är av samma uppfattning som Tjernberg, men anför därutöver en alternativ tolkningsmöjlighet. Gäverth menar att man möjligen skulle kunna tänka sig en extensiv tolkning av begreppet ”åtnjuta”. Man skulle eventuellt kunna anse att enbart möjligheten att åtnjuta något utgör en rättighet och att man åtnjuter denna så länge den finns, oavsett nyttjande. Genom en sådan tolkning skulle skattemyndigheten kunna hävda att förmånsbeskattning skall ske för årets alla dagar.7

Gäverths alternativa tolkning av begreppet ”åtnjuta” kan enligt min mening ifrågasättas. Bergström har analyserat Regeringsrättens tolkningsprinciper. Efter en genomgång av 1990-talets rättspraxis kommer Bergström fram till att Regeringsrätten är mindre benägen att tolka regler extensivt eller inskränkande med stöd av förarbeten.8 Med tanke på det anförda anser jag att det inte är troligt att Regeringsrätten är villig att tolka begreppet ”åtnjuta” eller ”haft” så som det uttrycks i 61 kap. 11 § 2 st. IL extensivt.

Även Påhlsson har kommenterat rättsläget. Kommentarerna har dock inte lämnats i anslutning till slopandet av stoppregeln. Enligt Påhlsson tyder mycket på att det är själva åtnjutandet som ska beskattas. Enligt honom är det främst lagtextens utformning som talar för detta. I 32 § anv. p. 3, 3 st. KL stadgas beträffande förmåner: ”Såsom intäkt skall upptas värdet av fria resor samt skatter, försäkringar, o.d., som arbetsgivaren betalat för den anställdes räkning eller som den anställde annars åtnjutit på grund av anställningen.” Enligt Påhlsson bör ordet ”åtnjutits” uppfattas så, att det syftar tillbaka på hela meningen. Regelns ordalydelse i KL fastställdes genom prop. 1993/94:90 och Påhlsson menar att det i princip krävs att en förmån åtnjutits, för att den ska kunna beskattas. Formuleringen synes närmast förutsätta att faktiskt utnyttjande ägt rum.9 Påhlsson antar att syftet med ändringen i KL inte var att förändra tidpunkten för beskattning av förmånen.10 Beskattningstidpunkten styrs för både inkomstslaget kapital och tjänst av kontantprincipen, 3 § 5 mom. SIL och 41 § anv. p. 4 KL (41 kap. 8 § IL och 10 kap. 8 § IL). Denna princip innebär att skattskyldighet inträder för den skattskyldige när intäkten blir tillgänglig för lyftning, oberoende av när den intjänats. Påhlsson anser därmed att en förmån som den skattskyldige erbjudits, men av någon anledning faktiskt inte har utnyttjat, normalt inte heller kan bli föremål för beskattning.11

Också Leidhammar har belyst rättsläget före slopandet av stoppregeln. Han har dock berört ”tillhandahållandet” och ”utnyttjandet” av en förmån. Leidhammar anser att något entydigt svar på frågan om ”tillhandahållandet” eller ”utnyttjandet” av en förmån inte kan framläsas ur 32 § KL jämte anvisningar. Leidhammar påstår att dispositionsrätten utgör en mycket stark presumtion för ett faktiskt nyttjande.12

RSV är av den uppfattningen att en delägare som disponerar en tillgång genom att t.ex. ta denna till sin bostad anses ha åtnjutit förmånen. RSV menar att det inte krävs ett faktiskt utnyttjande av tillgången för att förmånen skall anses åtnjuten. Båtar, fritidshus m.m. är tillgångar av mer speciell karaktär som inte har någon naturlig koppling till bolaget. Kännetecknande för sådana tillgångar är att de oftast upplåts på annan plats än bolagets lokaler. En delägare i företagsledande ställning har ofta inflytande eller bestämmanderätten över tillgångarnas användning, vilket innebär att det inte krävs något faktiskt utnyttjande av tillgången för att förmånsbeskattning skall inträda. Det bör alltså enligt RSV inte krävas att delägaren nyttjar t.ex. segelbåten utan det räcker med att han har inflytande eller bestämmanderätten (dvs. dispositionsrätt) över tillgången för att beskattning av denna skall utlösas i inkomstslaget tjänst eller kapital. En delägare som har tillgång till t.ex. en fritidsfastighet under hela året, ska beskattas för denna dispositionsrätt och inte endast för det faktiska nyttjandet.13

2.2 Materiella förändringar efter införandet av IL

En första fråga som bör utredas är om en tillämpning av inkomstskattelagen (1999:1229) medför en materiell förändring av rättsläget i allmänhet och regeln om bilförmån i synnerhet. 42 § anv. p. 2, 6 st. KL finns upptagen i IL. Ordet ”åtnjuta” har dock ersatts av ”haft”.14 Enligt Tjernberg förändrar dock inte detta rättsläget.15

Jag ser ingen skillnad i innebörden av ordalydelsen vid en jämförelse mellan orden ”haft” och ”åtnjutit”. Jag instämmer därmed med Tjernberg att uttrycket ”haft” i 61 kap. 11 § 2 st. IL inte förändrar rättsläget.

Däremot skulle man kunna diskutera vad begreppet ”ringa omfattning” i samma bestämmelse innebär. Med ”ringa omfattning” avses ett fåtal tillfällen per år och en sammanlagd körsträcka av 100 mil.16 RSV uttrycker att med begreppet ”fåtal tillfällen” menas högst tio.17 Om någon av gränserna överskrids anses bilförmån föreligga och i princip påförs ett fullt bilförmånsvärde av skattemyndigheten. Regeringen säger i förarbetena till inkomstskattelagen att ord som anger viss andel (s.k. kvantifierande uttryck) ska användas på ett konsekvent sätt.18 Regeringen drar den slutsatsen att det inte är överkomligt att, i samband med utförandet av inkomstskattelagen ta ställning till alla skattebestämmelser med kvantifierande uttryck. Regeringen tycker att detta medför ett svårt arbete om det inte leder till materiella förändringar. För att precisera de kvantifierande orden utrycker regeringen dem i procentsatser. Regeringen gör ett uttalande vad gäller ordet ”ringa”. Med ”ringa” avses 5–10 %.19 Regeringens uttalande görs dock i samband med författningskommentaren till 7 kap. 5 § IL. Denna behandlar stiftelser. Frågan är då om uttalandet här är av så allmän karaktär att det på så sätt även möjligtvis skulle kunna överföras på ordet ”ringa” i 61 kap. 11 § 2 st. IL. Enligt propositionen till inkomstskattelagen är regeringen restriktiv med att föreslå materiella ändringar. Vissa remissinstanser påpekar dock att omarbetningen sannolikt ändå leder till ändringar som inte är avsedda.20 Båvall hävdar att det blivit just en sådan oavsiktlig modifikation av det materiella rättsläget i 61 kap. 11 § 2 st. IL. Utgångspunkten i Båvalls resonerande är regeringens kommentar där termen ”ringa” bestämts till 5–10 %. Gränsdragningen för bilförmån i ringa omfattning skulle i så fall kunna utformas genom att ställa den faktiska omfattningen av den privata bilkörningen i förhållande till en normal årlig privatkörning. Vad gäller antalet tillfällen anges att man kan räkna med 5–10 % i dagar för ett helt år. Enligt Båvall har regeringens definition av kvantifierande uttryck i procentsatser medfört att begreppet ”ringa omfattning” blivit mindre precist.21 Det är enligt min mening svårt att uttala sig om uttrycket ”ringa omfattning” blivit mer diffust i och med regeringens uttalande. Det som talar mot en sådan tankegång är att regeringen yttrar att dess inställning är att om det finns avsikt att ändra en bestämmelse materiellt, så ska det anges. Om det inte står att en ändring är avsedd, kan läsaren utgå ifrån att avsikten är att bestämmelsen inte ska ändras.22 Ytterligare en sak som talar mot ett sådant resonemang är lagtextens ordalydelse. Sedd i sitt sammanhang synes formuleringen ”ringa omfattning” inte utgöra en viss andel av en totalsumma.23 Det som å andra sidan talar för en sådan tolkning är att regeringen uttalat att kvantifierande uttryck ska användas på ett stringent sätt. Skulle det dock möjligtvis vara så att det skett en oavsiktlig materiell modifikation av begreppet ”ringa omfattning” inställer sig frågan om vilken dignitet som rättskälla regeringens uttalande har i jämförelse med RSV:s tidigare och eventuellt kommande rekommendation. I Sverige tillåts i princip endast skatteregler som tillkommit genom ett riksdagsbeslut. RSV:s rekommendationer utgör i normalfallet vad som betecknas som allmänna råd. Det som principiellt skiljer allmänna råd från lagar, förordningar och myndigheters föreskrifter, är att de allmänna råden inte är bindande.24 Skulle man anse att en materiell ändring är för handen så innebär det att RSV:s rekommendation på detta område får stå tillbaka som tolkningsinstrument för domstolen. Propositionens definition av det kvantifierande uttrycket ”ringa” har i så fall ett högre rättskällevärde.

3.1 Allmänt

Taxeringen bygger på den skattskyldiges på heder och samvete och under straffansvar inlämnade självdeklaration, som i sin tur understöds av anteckningar och räkenskaper. Vill skattemyndigheten avvika från deklarationen uppkommer genast frågan om bevisbördan. Enligt Leidhammar är lösningen på bevisbördeproblemet att man placerar bevisbördan på det sättet att den medverkar till en materiellt riktig taxering, motiverar den skattskyldige att säkra bevisning samt minimerar risken för att för höga taxeringar fastställs.25

De allmänna bevisbördereglerna för taxeringsförfarandet har utbildats i praxis.26 Rent allmänt kan sägas att bevisbördan ligger på det allmänna då ärendet gäller betungande beslut. Utgångspunkten är att den som lättast kan prestera bevisning också ska ta på sig det ansvaret. Detta har lett till en huvudregel av innebörd att det allmänna anses bära risken i fråga om fakta som är relevanta för intäktssidan medan den skattskyldige anses bära risken i fråga om fakta som är relevanta för avdragssidan.27 Är det fråga om ett taxeringsärende som rör förmåner så är alltså utgångsläget i bevishänseende att bevisbördan ligger på skattemyndigheten.

I detta sammanhang har Gäverth efterlyst en klar bevisbörderegel. En sådan regel borde enligt honom utformas så att bevisbördan ligger fullt ut på den skattskyldige dels vid värderingen av förmånen dels vid fastställande om en disponerad förmån ”åtnjutits” eller inte ”åtnjutits”, detta eftersom det är den skattskyldige som förfogar över bevisningen. Därutöver anser Gäverth att bevisprövningen ska ske enligt en överviktsprincip.28

3.2 Bevisbördereglernas handlingsdirigerande funktion

Förutom att tydliga bevisbörderegler ökar förutsebarheten inom taxeringsförfarandet har bevisbördereglerna även en handlingsdirigerande funktion. Att fördela bevisbördan mellan parterna i en process innebär en riskspridning. Genom att låta en av parterna stå risken för att ett yrkande inte kan läggas till grund för ett avgörande uppnås en handlingsdirigerande effekt som innebär en manövrering av både det allmännas och den skattskyldiges handlande. Leidhammar anför två principer som påverkar parternas och domstolens agerande. Dessa är sanktionsprincipen och rättviseprincipen.29

3.3 Analys av de avgjorda målen

Regeringsrätten har i mål nr 7656-1999 och mål nr 4345-1999 ifrågasatt den ovan anförda bevisrättsliga huvudprincipen vid inkomstbeskattningen. För att tillgodose kravet på likformigt och rättvist taxeringsförfarande, och för att beskattningsreglerna ska få den rätta effekten, har det enligt Regeringsrätten i vissa fall ansetts befogat att omforma huvudprincipen. Så har alltså skett när det varit fråga om beskattning av bilförmån. Modifieringen har utförts i form av en presumtionsregel. In casu kan presumtionsregeln identifieras som legal presumtion.32 Rent konkret innebär detta att skattemyndigheten först ska bevisa en dispositionsrätt. När skattemyndigheten väl gjort det inträder presumtionen som har den betydelsen att bilen antas ha använts för privatkörning i mer än ringa omfattning om inte den skattskyldige kan bevisa att den använts endast i ringa omfattning eller inte alls.

Det som avgjort presumtionsregelns tillämplighet tycks vara en sammanvägning av en rad olika omständigheter. Frågan om vem som lättast kan prestera nödvändig bevisning, skattemyndighetens utredningssvårigheter och farhågan att överhuvudtaget inte kunna beskatta den skattskyldige när det materiellt sett är befogat. Dessa faktorer har när det gäller bilförmån enligt Regeringsrätten motiverat ett frångående av huvudprincipen.

Regeringsrätten har inte tillämpat överviktsprincipen i de undersökta prejudikaten. Enligt min mening vore det vid förmånsbeskattning befogat att kräva bevisning som går utöver minsta sannolikhetsövervikt. Detta på grund av de kontrollsvårigheter som föreligger. Genom att inte tillämpa överviktsprincipen minimerar Regeringsrätten risken för att obefogade påståenden läggs till grund för domslutet. Detta bidrar i sin tur till högre rättssäkerhet i taxeringsförfarandet.

Gäverths förslag till hur man kan lösa det bevisrättsliga förhållandet mellan det allmänna och den skattskyldige har därmed till viss del fått gehör hos Regeringsrätten.

4.1 Allmänt

En fråga som jag försökt utreda i mitt examensarbete är vilket beviskrav som bör ställas på fåmansföretagaren och skattemyndigheten.33

Lagstiftaren har vad gäller bilförmån tidigare framhållit att högre krav på bevisningen borde ställas på fåmansföretagarna. Detta på grund av den intressegemenskap som föreligger mellan delägaren och bolaget.34 Tjernberg anför att bristen på ett verkligt tvåpartsförhållande mellan bolag och delägare i praktiken försätter saken i ett annat bevisläge jämfört med vanliga anställda.35 Båvall konstaterar att bristen på ett reellt tvåpartsförhållande gör att beviskravet ställs högre för fåmansföretagare än för andra anställda.36

Leidhammar uttrycker tveksamhet till avtal som inte tillåter privatkörning och som träffas mellan fåmansföretagsdelägare. Med hänsyn till den intressegemenskap som finns mellan fåmansföretaget och dess delägare bör avtal av sådant slag bedömas restriktivt ur bevisvärdesynpunkt. Risken är annars stor för materiellt felaktiga taxeringar.37 Tjernberg bedömer det som närmast självklart att lagstiftare och domstolar bör vara extra vaksamma inför olika typer av ekonomiska intressegemenskaper. Enligt Tjernberg bör det dock betonas att en presumtion knappast bör uppställas för att alla avtal mellan intresseförbundna parter brister i affärsmässiga villkor.38

När åtskilliga förfrågningar rörande bilförmånsanvisningar för inkomståret 1987 ställdes till RSV löd frågan vad gäller beviskravet för fåmansföretagare enligt vad som följer.39

”Företagsledare använder fåmansföretagets bil i tjänsten men inte för privat bruk. Vilken bevisning krävs för att han inte skall bli beskattad för bilförmån?”

RSV svarade på följande sätt.

”Företagsledaren torde inte kunna undgå förmånsbeskattning.”

Båvall anför att RSV:s svar lämnades innan de nya reglerna om bilförmån i ringa omfattning infördes, men enligt hans mening belyser uttalandet ändå de krav som kan komma att ställas på företagsledaren för att bevisa att bilen inte körts mer än 100 mil privat och under högst tio tillfällen.40

Här är även Regeringsrättens tidigare praxis intressant. I doktrinens analys av RÅ 1992 not. 191 och RÅ 1992 ref. 108 har det uttalats att domarna ger uttryck för att ett högt beviskrav ställs på fåmansföretagaren. Bland annat den omständigheten att Regeringsrätten fann det ”ostridigt” att den skattskyldige inte utnyttjat förmånen skulle tala för detta. Doktrinen har däremot inte sagt något om hur högt beviskravet ska vara.41

4.2 Analys av rättsläget

Jag håller med Båvall om att man bör beakta att RSV:s uttalande om bilförmån gjordes 1987. Rättsläget kan ha förändrats sedan dess. Enligt min mening är det dock därutöver viktigt att se om RSV i någon mån omformat sitt ställningstagande. Utlåtandet från 1987 borde kunna jämföras med RSV:s skrivelse 1992-11-02, dnr 39404-92/200. Skrivelsen författades av RSV på grund av att Konkurrensverket ställde ett antal frågor till RSV där man ifrågasatte om inte skattelagstiftningen var konkurrenshämmande. I skrivelsen yttrades följande.

”Enligt RSV:s uppfattning är rättsläget sådant att det för beskattning krävs att bilen nyttjas privat (jfr SOU 1992:57, s. 59). Dispositionsrätt utgör emellertid en mycket stark (i praktiken oftast närmast obrytbar) bevispresumtion för ett nyttjande. Det sagda gäller oberoende av i vilket inkomstslag bilförmånen skall beskattas.

Sammanfattningsvis kan när dispositionsrätt till bil förelegat följande sägas. Den som skall redovisa ev. förmån i inkomstslaget tjänst skall för att undgå förmånsbeskattning visa att bilen inte nyttjats privat. Den som redovisar näringsverksamhet skall för att undgå uttagsbeskattning visa att bilen inte nyttjats i mer än ringa omfattning.”

En jämförelse mellan utlåtandena visar en viss skillnad i uttryckssätt. Frågan om vilken bevisning som krävs har därmed gått från att ”torde inte kunna undvika förmånsbeskattning” till att se presumtionen som ”i praktiken oftast närmast obrytbar”. Ett minimalt utrymme för motbevisning har således lämnats av RSV. Detta kan i sin tur jämföras med Regeringsrättens nyssnämnda utslag, RÅ 1992 not. 191 och RÅ 1992 ref. 108. Av rättsfallen kan man dra slutsatsen att den skattskyldige faktiskt kan motbevisa skattemyndighetens påstående. Om så inte vore fallet skulle det innebära svåra rättssäkerhetsförluster för den skattskyldige. Detta bekräftas enligt min mening av ovanstående prejudikat.

En komparativ analys av RÅ 1992 not. 191 och RÅ 1992 ref. 108 skulle möjligtvis kunna ge oss viss vägledning i frågan om beviskravet. Likheten mellan fallen är att Regeringsrätten fann det ”ostridigt” att den skattskyldige inte utnyttjat förmånen. Skillnaden är att RÅ 1992 not. 191 handlade om bilförmån till fåmansföretagare medan RÅ 1992 ref. 108 gällde förmån av fri kost till en ”vanligt” anställd. Regeringsrätten har såsom jag uppfattat det i båda prejudikaten besvarat en ren sakfråga, nämligen om dispositionsrätten som sådan kan utlösa beskattning. Uttrycket ”ostridigt” innebär att parterna är överens om vissa faktiska omständigheter. Termen ”ostridigt” skulle i och för sig kunna tolkas så att den kan tyckas ge uttryck för att ett högt beviskrav ställs på fåmansföretagaren. Han presterar ju ändå viss bevisning som gör att de faktiska omständigheterna blir ”ostridiga” mellan parterna. Enligt min mening saknas trots allt tillräcklig motivering för att kunna dra några slutsatser om eventuella bevisrättsliga aspekter av avgörandena.

Det är dock inte bara ett högt beviskrav för fåmansföretagaren som går att diskutera. Man kan även diskutera ett högre beviskrav för skattemyndigheten.42 När det gäller fall då taxeringen nästan helt grundas på uppgifter från tredje man kan det diskuteras om inte beviskravet för skattemyndigheten är för lågt. Skattemyndigheten har idag ett stort antal uppgifter om de skattskyldigas förhållanden lagrade i egna register och därtill information om deras inkomst- och förmögenhetsförhållanden genom kontrolluppgifter från arbetsgivare, banker m.fl. Det är väl känt att dessa kontrolluppgifter är tillförlitliga. Skattemyndigheten har därmed mycket stora möjligheter att på olika sätt kräva och få in kontrolluppgifter från företag och arbetsgivare, banker m. fl. Skattemyndigheten har med andra ord i dagens läge ett mycket bättre underlag för sina taxeringsbeslut än vad man hade då praxis för beviskraven i taxeringsmålen utformades. Detta skulle i sin tur möjligtvis anses kunna medföra ett behov av högre beviskrav för skattemyndigheten. Frågan är om ett sådant resonemang också skulle kunna tillämpas när fåmansföretag lämnar kontrolluppgifter till skattemyndigheten. Det som talar mot en sådan tankegång är att kontrolluppgiften lämnas av arbetsgivaren. I praktiken är det alltså fåmansföretaget som lämnar uppgiften. Här är det rimligt att ta hänsyn till att det egentligen inte föreligger något verkligt tvåpartsförhållande mellan fåmansföretaget och företagsledaren. Det som å andra sidan talar för den ovanstående argumentationen är att kontrolluppgiften enligt 2 § skattebrottslagen lämnas under straffansvar (skattebrott). Kontrolluppgiften bör enligt min mening förutsättas vara tillförlitlig även i fåmansföretagsfallen.

Ytterligare en fråga är om det är rimligt att ur rättssäkerhetssynpunkt ställa högre beviskrav på fåmansföretagaren.43 Följande kan anföras: En fåmansföretagare har tre roller. Han uppträder delvis som aktieägare, anställd och som avtalspart. Det som vållar problem är det förhållandet att fåmansföretaget är en juridisk person, aktieägaren kan på så sätt göra rättsligt giltiga transaktioner mellan sig själv och fåmansföretaget. Effekten av detta är att det blir svårt att dra gränsen mellan företagets rättshandlingar och aktieägarens egna rättshandlingar. Det finns med andra ord stor fara för att företagets verksamhet smittas av ägarens privata angelägenheter. I andra företag föreligger inte denna omständighet eftersom företaget, ägarna och de anställda handlar utifrån egna och oftast motstående intressen. Ur bevisvärdesynpunkt bör således avtal av sådan karaktär bedömas restriktivt. Om så inte sker finns en betydlig risk för att taxeringarna blir inkorrekta.

Det enbart formella tvåpartsförhållandet mellan bolag och ägare medför alltså vissa bevisrättsliga problem men frågan om man kan ställa ett högre beviskrav på fåmansföretagaren återstår fortfarande.

Att ställa högre beviskrav på fåmansföretagarna samtidigt som man har kvar beviskravet ”sannolikt” för skattemyndigheten kan enligt min mening inte anses ”jämställt” ur rättssäkerhetssynpunkt. Beviskravet ska vara lika för bägge parter annars föreligger risk för att det bevisrättsliga förfarandet blir allt för konstlat, vilket inte kan försvaras rättssäkerhetsmässigt. Det är följaktligen inte säkert att man bör ställa ett högre beviskrav för fåmansföretagarna. Beviskravet för båda parter bör därmed vara ”sannolikt”.44 Detta bör gälla oavsett förmånsslag. Ett sammanfallande beviskrav gör taxeringsförfarandet mer likformigt och rättvist.

Regeringsrättens uttryckssätt i RÅ 1992 not. 191 talar enligt Svenström för att utgången kunnat bli en annan om det hade varit fråga om en personbil.45 Grosskopf menar att beviskraven på personbilar torde bli så högt ställda, att den skattskyldige ”inte når upp till dem annat än i rena undantagsfall”.46 RSV menar att presumtionen är mycket stark för ett privat nyttjande, oftast närmast obrytbar. Leidhammar är av samma uppfattning och anför därutöver att det svåra bevisläget får vägas mot de förenklingsvinster man kan uppnå genom en sådan presumtion.47

Rättssäkerhetsmässigt tål denna situation att diskuteras. Det föreligger en betydande fara för att taxeringarna i det enskilda fallet blir för höga om den skattskyldige i praktiken inte kan motbevisa skattemyndighetens påstående. Följden av detta är att den skattskyldige riskerar kraftiga rättsförluster. Han fråntas ju möjligheten att fullgöra sina skyldigheter för att få till stånd en korrekt taxering.

Regeringsrätten har genom mål nr 7656-1999 och mål nr 4345-1999 angivit beviskraven för skattemyndigheten och den skattskyldige. Man har klart uttalat att beviskravet ”sannolikt” gäller för båda parter. De tillämpade beviskraven i båda målen är synnerligen intressanta eftersom Regeringsrättens noggranna beskrivning av det bevisrättsliga läget torde kunna tolkas på så sätt att de beviskrav som tillämpats gäller in abstracto vid beskattning av förmåner.

En komparativ analys av mål nr 7656-1999 och mål nr 4345-1999 visar en del faktiska skillnader liksom bevisrättsliga likheter och skillnader. De faktiska skillnaderna mellan prejudikaten är att det förstnämnda gäller personbilar medan det andra rör en lätt lastbil. I det förstnämnda påförs bilförmån, medan det i det andra inte påförs någon bilförmån. Ännu en faktisk skillnad är att det förstnämnda gäller fåmansföretagare och det andra gäller en näringsidkare som driver sin verksamhet i form av kommanditbolag. En bevisrättslig likhet mellan avgörandena är att den presumerade omständigheten (dispositionsrätten) innebär en bevislättnad för skattemyndigheten. Skillnaden i bevishänseende är att samma typ av bevisning inte värderas på samma sätt av Regeringsrätten.

En annan intressant aspekt av prejudikaten är att Regeringsrätten drar upp riktlinjer för hur sannolikhetsbedömningen ska se ut vid avgörande av om en skattepliktig bilförmån föreligger. I båda målen framför Regeringsrätten följande omständigheter till stöd för sannolikhetsbedömningen.

”Skattepliktig bilförmån skall alltså anses föreligga om inte presumtionen bryts genom att det görs sannolikt att privatkörning inte har förekommit i den omfattning som fordras för beskattning. Ett bevismedel som ligger nära till hands är en noggrant förd körjournal. Även många andra omständigheter kan naturligtvis vara av betydelse i sammanhanget. Det kan exempelvis ha förelegat direkta hinder mot att använda bilen under delar av beskattningsåret. Vidare finns det skäl att beakta vilket slags bil det har varit fråga om, bilens utrustning, sättet för dess användning och omfattningen i stort av den yrkesmässiga körningen. Till övriga omständigheter som kan ha betydelse vid sannolikhetsbedömningen hör förekomsten av ett eller flera andra motorfordon i den skattskyldiges eller hans familjemedlemmars privata ägo, antalet körkortsinnehavare inom familjen samt den skattskyldiges eller hans familjemedlemmarnas behov eller avsaknad av behov av att använda bil till och från arbetsplatsen.”

Två omständigheter som nämns av Regeringsrätten är särskilt intresseväckande. Den ena är en noggrant förd körjournal. Den andra är direkta hinder mot användande av bilen. Visserligen kan de omtalade förhållandena ge den skattskyldige preventiv vägledning i bevishänseende, men om den skattskyldige framfört den sortens bevisning när ärendet ligger hos skattemyndigheten skulle det med all sannolikhet inte ha påförts någon bilförmån. Man torde alltså kunna räkna med att det i de allra flesta fall som kommer upp till bedömning inför domstol kommer att saknas en noggrant förd körjournal och att man inte heller kunnat göra gällande några direkta hinder för att bilen inte använts för privatkörning. 48

I mål nr 7656-1999 anfördes att bilarna uteslutande användes i bolagets byggnadsverksamhet för transporter av material och anställda till och från samt mellan byggarbetsplatser. De ifrågavarande bilarna kunde endast svårligen användas för privatkörning då de ständigt var lastade med verktyg material och annan utrustning i sådan utsträckning att de inte var lämpade för privat användning. Den skattskyldige uppgav också att han ägde en annan bil privat och att körsträckan för bilen översteg genomsnittet för personbilar. De anförda omständigheterna räckte inte för att motbevisa presumtionen. Frågan är då om antalet körkortsinnehavare inom familjen samt den skattskyldiges behov eller avsaknad av behov av att använda bil till och från arbetsplatsen påverkar sannolikhetsbedömningen i sådan utsträckning att fåmansföretagaren kan göra sannolikt att bilarna inte används privat. Det är självklart fullständigt omöjligt att förutspå hur Regeringsrätten skulle resonera i ett mål där även de här omständigheterna påvisas. Skulle det kunna anses att det inte är troligt att även sådana omständigheter bryter presumtionen, inställer sig frågan om det föreligger ett svårare bevisläge för fåmansföretagare som har en personbil i sin verksamhet. Följande kan anföras. Vad gäller bilförmån är det onekligen så att det är den skattskyldige som lättast och på bästa sätt kan prestera en redogörelse för privatkörningens omfattning. Med hänsyn till att bevisningen inte ligger inom skattemyndighetens maktsfär kommer det att innebära utredningssvårigheter för skattemyndigheten. Det skulle därmed kunna hävdas att ett krav från det allmänna om att föra en noggrann körjournal överensstämmer med ett krav på rättvist och likformigt taxeringsförfarande. Fåmansföretagaren kan i och för sig som motargument hävda att han inte är skyldig att föra körjournal eftersom bilen endast används i tjänsten. Men som tidigare konstaterats är förmånsbeskattningsproblematiken mer av en bevisfråga än en sakfråga. Regeringsrättens praxis motiverar trots allt fåmansföretagaren att säkra bevisning. En noggrant förd körjournal är i detta sammanhang ett starkt bevismedel. Det kan därmed inte hållas för visst att bevisläget blir märkbart svårare för fåmanföretagare när det är fråga om en personbil.

För skattemyndigheten betyder prejudikaten att bevisföringen blir mindre komplicerad. Förekomsten av dispositionsrätt medför ju en omkastning av bevisbördan. Detta innebär i sin tur större möjligheter att på ett relativt enkelt sätt påföra fåmansföretagare och andra näringsidkare bilförmån.