Internationella skatteregler i ljuset av elektroniska fenomen

2.1.1 Nationell rätt och dubbelbeskattningsavtal

De svenska reglerna om en fysisk persons hemvist återfinns i 3 kap. Inkomstskattelagen. Enligt 3:3 IL, som gäller såväl svenska som utländska medborgare, är en fysisk person obegränsat skattskyldig om personen:

1. är bosatt i Sverige, eller

2. stadigvarande vistas här, eller

3. den som har väsentlig anknytning till Sverige och har tidigare varit bosatt här.

De första två rekvisiten borde inte innebära några större tillämpningsproblem. En sammanhängande period om sex månader bör betraktas som stadigvarande vistelse, även om någon exakt angivelse inte finns. Kortare avbrott under denna period torde vara av mindre betydelse.5 Mer svåröverskådligt är rekvisitet väsentlig anknytning. Den uppräkning som finns i 3:7 IL är tänkt att tjäna som ledning för en avvägning för eller mot väsentlig anknytning.6 I uppräkningen blandas formella kriterier som svenskt medborgarskap, fysiska kriterier som plats för bostad, fastighet eller familj, med något mer abstrakta kriterier som ekonomiskt engagemang vilket ger personen väsentligt inflytande i näringsverksamhet i landet.

De över 70 dubbelbeskattningsavtal som Sverige har ingått med andra länder innehåller s.k. tie breaker rules, regler vilka avgör en fysisk persons hemvist enligt avtalet i de fall personen anses ha dubbel hemvist enligt staternas interna rätt. Eftersom många av avtalen bygger på OECD:s modellavtal ser reglerna ofta likadana ut, även om det förekommer avvikelser. I artikel 4(1) i modellavtalet anges i prioritetsordning vilka kriterier som skall vara avgörande:

• där personen har en bostad som stadigvarande står till dennes förfogande,

• den stat till vilken personens personliga och ekonomiska förbindelser är starkast (centrum för levnadsintressen),

• där personen stadigvarande vistas,

• där personen är medborgare.

Kan personens hemvist fortfarande inte avgöras löser de behöriga myndigheterna i de avtalsslutande staterna problemet genom ömsesidig överenskommelse. I huvudsak betonar modellavtalet fysiska kriterier även om det finns utrymme för abstrakta avvägningar när det gäller kriteriet centrum för levnadsintressen, vilket innefattar en bedömning av en persons ekonomiska kopplingar till ett land.

2.1.2 Hemvist för fysiska personer under teknisk påverkan

De flesta kriterier som används för att utröna en fysisk persons hemvist grundas på rent fysiska fakta. Sådana regler bör inte påverkas i någon nämnvärd grad av den nuvarande tekniska utvecklingsnivån, även om s.k. homesteaders, vilka bygger upp sina virtuella hem och samhällen i en databas, i princip kan sägas ”leva” där då de är anslutna till databasen under en stor del av dygnet.7 Vissa kriterier tar å andra sidan sikte på omständigheter som är kopplade till den enskildes personliga eller ekonomiska förehavanden. Redan idag finns det möjligheter att sköta huvuddelen av sina ekonomiska göromål via Internet. Detta kan ske samtidigt som man befinner sig på resande fot. Bankärenden, resebeställningar, undervisning, vardagsinköp och rekreation från ett annat land än det man befinner sig i, kan utan vidare ske via elektroniska media. I en sådan kontext blir det kanske svårare att finna ut var en persons centrum för levnadsintressen finns.

Det är trots allt en bit kvar innan det på allvar kan ifrågasättas om elektronisk handel skall påverka avvägningen om var en fysisk person har sitt hemvist, så länge rent fysiska kopplingarna prioriteras i förhållande till mer abstrakta sådana.

2.2.1 Nationell rätt och dubbelbeskattningsavtal

Sverige grundar obegränsad skattskyldighet för juridiska personer på formella kriterier enligt intern rätt. Enligt 6:3 IL anses en juridisk person skattskyldig i Sverige för all inkomst om personen på grund av registrering eller, om registrering inte har skett, platsen för styrelsen säte eller någon annan sådan omständighet är att anse som svenska juridiska personer.

Svenska dubbelbeskattningsavtal uppvisar några alternativa sätt för att avgöra var en juridisk person som omfattas av avtalen skall anses ha sitt hemvist. Det förekommer såväl plats för bolagets säte, huvudkontor, registrering som enligt ömsesidig överenskommelse. Vanligast är dock platsen där företagets verkliga ledning utövas. Även om uttrycket verklig ledning inte definieras i avtalen eller numera förekommer i intern svensk rätt, har det varit föremål för en utredning 1995.8 Från utredningens synvinkel är begreppet generellt och var den verkliga ledningen utövas måste fastställas från fall till fall. Emellertid menar utredningen att det i de flesta fall är platsen där den dagliga ledningen utövas som är avgörande, i regel där den verkställande direktören befinner sig.9

Enligt artikel 4(3) i OECD:s modellavtal används också verklig ledning (place of effective management) som avgörande kriterium. Uttrycket skall tolkas autonomt till skillnad från begreppet plats för företagsledning i artikel 4(1) som hänvisar till intern rätt.10 Varken modellavtalet eller kommentaren till modellavtalet ger någon bra vägledning till hur begreppet skall tolkas, mer än att det rör sig om faktiska omständigheter och inte formella kriterier. I doktrinen framgår dock att avgörande torde vara var företagsdirektiv utfärdas, inte var de effektueras.11

2.2.2 Hemvist för juridiska personer under teknisk påverkan

Till skillnad från en fysisk person är en juridisk person en abstraktion i sig, inte mer än ett nexus av kontraktuella förbindelser. Det är därför i grunden lättare att manipulera, och motsvarande svårare att fastställa var ett företag är lokaliserat eller var kontroll och ledning av företaget utövas. Traditionellt sett har det inte uppstått några problem med att fastställa var en juridisk person har för hemvist, då verksamheten bedrivits på en geografiskt begränsad yta. Detta har successivt ändrats i takt med den tekniska utvecklingen. I traditionella varuproducerande företag fungerar modern kommunikationsteknologi som ett stödjande element, vilken möjliggör utlokalisering av företagets enheter med bibehållen effektivitet. I dessa företag kan exempelvis ett företags ledning befinna sig ett EU-land, medan produktionen sker i ett land i Asien där kostnaderna är lägre. Företag som sysslar med informationsteknologi är inte på samma sätt bundna till vissa platser. Genom att ett sådant företag i huvudsak jobbar över globala nät som Internet kan det vara betydligt svårare att utkristallisera var ledning respektive produktion sker. Jobbar internetföretaget dessutom uteslutande med on-lineprodukter kan geografiska gränser vara utan betydelse.

Genom tekniska hjälpmedel är det idag möjligt att leda ett företag i stort sett var som helst ifrån. Videokonferenser, elektroniska diskussionsgrupper eller virtuella kontor på Internet möjliggör att företagets ledande skikt kan styra verksamheten från olika jurisdiktioner. Då produktion eller verksamhet sker on-line, kan också operatörerna vara utlokaliserade i olika delar av världen. Det kan följaktligen vara mycket svårt att avgöra såväl var den verkliga ledningen utövas som var produktionen sker. I ett sådant företag är det i praktiken bara tekniken som sätter gränser, varför det finns anledning att anta att utvecklingen kommer medföra ett ökat ifrågasättande av de traditionella reglerna.

Om begreppet verklig ledning inte ger någon bra vägledning till var ett företag skall anses ha sitt hemvist i framtiden är frågan om vilken lösning som är lämpligare. En lösning måste var klar, effektiv och beständig. Effekten av en tillämpning måste vara förutsebar för såväl företag som myndigheter. I princip uppfyller registrering alla dessa kriterier, även om OECD har tagit avstånd från formella kriterium.12 Idag kan registrering ske on-line i flera länder varför risken för att företag lokaliseras till skatteparadis anses vara alltför stor.13 Andra exempel är platsen för var en viss procentandel aktieägare är bosatta, styrelseledamöter residerar eller dit företaget har starkast ekonomiska kopplingar. De två första lösningarna har tyvärr brister som står i paritet till problemet med att fastställa var ett företag har sin verkliga ledning, eftersom dessa lösningar kan styras precis lika lätt. När det gäller viss andel av aktieägare är det inte speciellt svårt att etablera ett företag i ett lågbeskattat land som i sin tur äger en stor del av det aktuella företaget. När det gäller det land till vilken företaget har starkast ekonomiska kopplingar har lösningen stora likheter med källstatsprincipen. För att en sådan regel inte skulle bli lika svår att tillämpa som regeln om verklig ledning, hade det varit nödvändigt att fastställa vilka kriterier som skall vara avgörande, till exempel nyttjande av legal eller fysisk infrastruktur. För ett internetföretag är detta kanske inte den bästa lösningen eftersom sådana kopplingar lätt kan manipuleras. Emellertid kan det tänkas att en sådan bestämmelse är ett alternativ till en regel av mer formell karaktär, såsom registrering. Såsom möjligt förslag kan man sammanfattningsvis tänka sig alternativa eller hierarkiska test med verklig ledning som utgångspunkt och därefter registrering, ekonomisk koppling och ömsesidig överenskommelse som kriterier.

Parallellt med problemen med att fastställa ett bolags hemvist finns också det faktum att företag till följd av teknisk utveckling tenderar att upplösas från fasta hierarkiska strukturer till platta organisationer som styrs av informationsflöden. Traditionella företag kan således dels bestå av en fast struktur, dels av en virtuell organisation. Företag som arbetar över elektroniska nätverk behöver i princip inte ha någon fast struktur alls. För dessa typer av företag kan det finnas anledning att bygga ett nytt associationsrättsligt regelverk.14 Därmed kan man också tänka sig hemvistkriterier som är mer anpassade till de nya företeelserna.

3.2.1 Internationella utgångspunkter och juridisk doktrin

Den 22 december 2000 gav OECD:s Committee on Fiscal Affairs (CFA) ut ett dokument med förändringar till kommentaren av artikel 5 i modellavtalet. Kommittén fastställer därvid att en server kan utgöra ett fast driftställe om omfattningen av den verksamhet som bedrivs via servern är större än sådan verksamhet som omfattas av undantagen i artikel 5(4), och servern ägs eller hyrs i sin helhet av företaget.21 En webbplats kan å andra sidan inte utgöra ett fast driftställe eftersom den inte är av fysisk karaktär.22 Eftersom den verksamhet som bedrivs på servern i regel sker via en webbplats menar man att verksamheten kan kopplas till en fysisk plats, och ändå inte.23 OECD:s uppfattning delas av en rad nationella myndigheter men avvisas bland annat av RSV och dess brittiska motsvarighet.24 Kommittén ställer sig samtidigt avgjort negativ till att programvara som medger att hela kontrakt kan slutas, eller en ISP, skulle kunna vara en sådan beroende agent som anges i artikel 5(5), en uppfattning som delas av de flesta, inklusive författaren, varför denna fråga lämnas därhän i den fortsatta framställningen.25

Skaar är av uppfattningen att reglerna om fast driftställe i princip kan tillämpas på en server, men inte på en webbplats. Han binder ihop webbplatsen med servern men ifrågasätter om webbplatsens karaktär är sådan att den är tillräckligt permanent.26 Doernberg och Hinnekens menar också att en server kan utgöra ett fast driftställe men angriper problemet lite annorlunda. De menar att den avgörande faktorn är vilken funktion servern har för företaget och att det inte borde vara avgörande om företaget äger eller hyr hela servern.27 Att en webbplats kan flyttas runt på en server jämför de med rättsfallet Market Vendor där en Holländsk ambulerande marknadsförsäljare ansågs ha fast driftställe i Tyskland trots att han flyttade runt på olika marknader.28 Hoeren och Käbish hävdar å sin sida att bara det faktum att ISP:n håller informationen tillgänglig under ett specifikt URL29 bör medföra att företaget kan ha ett fast driftställe.30 Sammanfattande för dessa författare är att de i princip förutsätter att verksamheten bedrivs via servern om den bedrivs via webbplatsen. De gör således en direkt koppling mellan den fysiska och logiska nivån.

3.2.2 Några kommentarer

De diskussioner som förs behandlar informationsflöden i nätverk på samma sätt som olja i en pipeline, eller en webbplats i en server som en loppmarknad. Det råder trots detta enighet om att informationen skall skiljas från informationsbäraren.31 Det är visserligen sant att det finns fysiska kopplingar mellan den fysiska och logiska nivån på olika platser vid olika tillfällen, exempelvis i en server, fiberoptisk kabel eller satellit. Men alla transaktioner och informationsutbyten, delar av ett ekonomiskt förlopp, är relaterade till den logiska nivån. Omsättningen sker via webbplatsen. För att generera inkomst är serverns placering i princip ointressant. Så länge man betonar fysiska kopplingar till den logiska infrastrukturen kommer förklaringsmodeller bara bli logiskt komplexa och delvis felaktiga. Exempelvis är det endast ett medelstort till större företag som behöver en hel server för att driva sin verksamhet via den. Men om ett sådant företag bedriver sin kärnverksamhet via elektroniska nät kommer det snart också att behöva back-up servrar och spegelsiter för att uppnå balans i systemet, s.k. load-balance. Varken kund eller myndighet kommer att veta vilken av webbplatserna eller vilken server som för tillfället är i bruk. Den tydlighet och förutsebarhet som eftersträvas i tillämpningen av reglerna går därmed förlorad.

Även av formella skäl bör man vara försiktig med att tillämpa reglerna om fast driftställe på elektronisk handel via en server. Eftersom det nuvarande regelverket bygger på den fysiska infrastrukturen är det tveksamt om en direkt tillämpning av reglerna är möjlig vid elektronisk handel. De elektroniska företeelserna kan i vart fall knappast subsumeras en objektiv tokning av reglerna, varför det av legalitetsskäl bör vara tveksamt att belägga verksamheten med skatt.32

4.1.1 Nationell rätt och dubbelbeskattningsavtal

Begränsat skattskyldiga är skattskyldiga bland annat för inkomst från ett fast driftställe, 6:11 IL; dock bara så mycket som är hänförlig till det fasta driftstället. Vad som menas med hänförlig är inte helt klart, även om det är allmänt vedertaget att det fasta driftstället skall betraktas som ett fristående företag vid beskattningen. Har det fasta driftstället en ordnad bokföring kan det finnas anledningen att följa den, medan armslängdsprincipen kan komma att anammas vid dubiösa transaktioner mellan moderbolaget och det fasta driftstället. Svenska dubbelbeskattningsavtal följer samma princip och avviker inte i något substantiellt avseende från artikel 7 i modellavtalet, som stadgar att inkomst hänförlig till ett fast driftställe får beskattas i den aktuella staten. Artikel 7(2) anger armslängdsprincipen som måttstock för inkomstfördelningen.

För gränsöverskridande transaktioner mellan företag i ekonomisk intressegemenskap återfinns regler om inkomstjustering i 14:19 och 14:20 IL. Sålunda skall en justering av ett lägre resultat i Sverige ske om resultatet blivit lägre på grund av avtalade villkor som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan oberoende näringsidkare. Det gäller om den som berikats inte skall beskattas i Sverige och förutsatt att villkoren inte avtalats av andra skäl än den ekonomiska intressegemenskapen. Regeln kan inte tillämpas på fasta driftställen eftersom ett företag enligt svensk rätt inte kan sluta avtal med sig självt.40 Den svenska regeln har sin motsvarighet i dubbelbeskattningsavtalens och modellavtalets artikel 9. Reglerna överensstämmer i allt väsentligt även om beviskravet i 14:20 IL torde vara lägre än motsvarande i artikel 9(1).41

De metoder som används för att få fram ett korrekt värde med hänsyn till armslängdsprincipen kan i korthet sammanfattas som följer. De traditionella transaktionsbaserade metoderna jämför på det ena eller det andra sättet priser med samma eller liknande varor eller tjänster som gäller på den öppna marknaden eller som företaget hade fått vid en försäljning utanför koncernen, medan de transaktionsbaserade vinstmetoderna mer bygger på en funktionsorienterad analys av de ingående företagens bidrag och därefter en fördelning av vinsten. De traditionella metoderna är att föredra. Viktigt med hänsyn till elektronisk handel är det faktum att myndigheterna inte ersätter en faktiskt transaktion med ett analogt transaktionsmönster för att förenkla beräkningarna, då de svenska reglerna förutsätter en jämförelse med oberoende företag.42

4.1.2 Inkomstfördelning med hänsyn till elektronisk utveckling

Hur mycket inkomst kan hänföras till en server? Förutsatt att en server kan anses vara ett fast driftställe måste den inkomst som genereras där fördelas mellan moderföretag och driftställe på ett tillförlitligt sätt. Eftersom någon bokföring knappast är kopplad till servern måste fördelningen bygga på en faktisk, funktionell analys där tillgångar som används kontra risker som tas, finns med. Oavsett hur man ser på serverns funktion, som försäljningsagent, oberoende eller beroende enhet för utåtriktat service, kommer resultatet leda till att moderföretaget i stort sett uteslutande bär riskerna och äger de materiella och immateriella tillgångarna.43 Endast en mycket begränsad del av inkomsten kan således anses hänförlig till det fasta driftstället. En sådan analys skulle bara ytterligare visa hur olämpligt det är att använda de traditionella reglerna på teknisk utrustning. Därutöver finns kravet på att inte ersätta serverns faktiska funktion med en motsvarande fiktiv funktion som exempelvis kan genomföras av anställda på ett företag.

Själva essensen i en multinationell koncern är dess möjlighet att operera som en enda enhet för att därigenom uppnå högre resultat, snarare än att arbeta som skilda företag på armslängds avstånd. En stor del av den globala handeln sker internt inom grupper av företag, där priser och vinster är tänkta att reflektera den relativa insatsen hos varje företag. Elektronisk teknik för dessa företag närmare varandra. Den omfattande integrationstakten mellan olika funktioner, lokaliserade globalt, ökad hastighet i transaktioner gör det än svårare för myndigheter att identifiera, verifiera och mäta de ingående företagens enskilda bidrag. Det blir också allt svårare att finna jämförbara transaktioner. Det kan därför förfalla frestande för myndigheter att bortse ifrån en transaktions rätta natur för att istället rekonstruera den till en beskattningsbar transaktion. Likaså kan koncerninterna tjänster som ett resultat av informationsutbyte mellan företagen helt gå myndigheter förbi. Även om sådana tjänster skulle kunna verifieras vore det svårt att värdera dessa korrekt. Att fråga sig vad en oberoende part skulle ha betalat för informationen är inte alltid en framkomlig väg.

Den komplexitet och integration som kännetecknar användandet av elektroniska nätverk, särskilt i företagsstrukturer engagerade i produktion och handel on-line, borde tala för mer funktionsbaserade metoder vid tillämpningen av armslängdsregler. Som nuvarande regler är utformade ställer jag mig dock tveksam till om detta är möjligt. Den tekniska utvecklingen leder snarare från oberoende parter som jämförelseobjekt, än till sådana.

4.2.1 Royalty i nationell rätt och dubbelbeskattningsavtal

När det gäller gränsöverskridande transaktioner mellan företag kan klassificeringen av inkomsten ha viss betydelse. För elektronisk handel är distinktionen inkomst av rörelse och royalty mest intressant. Enligt riksbanken betalades 1998 ungefär 7,5 miljarder kronor i royaltyn till mottagare utanför landet medan skatten på dessa transaktioner samma år uppgick till en miljon kronor.44 Svensk skatterätt innehåller ingen klar definition av royalty. I förarbetena till en föreslagen lag om källskatt på royaltyn, anses termen betyda en periodvis utgående avgift som användaren av en rättighet betalar den som äger rättigheten, och där ersättningen varierar med omfattningen av utnyttjandet.45 En i förskott fastställd avgift kan således inte utgöra en royalty.46 Fortsättningsvis anger 13:11 IL att den som får ersättning i form av royalty eller periodiskt utgående avgift för att materiella eller immateriella tillgångar utnyttjas, anses bedriva näringsverksamhet. Utnyttjandet av materiella tillgångar brukar allmänt betecknas som leasing. En något udda bestämmelse är den i 3:18 och 6:11 st. 2 IL som stadgar att en royalty skall anses som inkomst från fast driftställe i landet, om ersättningen skall räknas som inkomst av näringsverksamhet och kommer från en näringsverksamhet med fast driftställe här.

Royaltyartiklar i svenska dubbelbeskattningsavtal skiljer sig inte nämnvärt från modellavtalets artikel 12 vilken tilldelar mottagarens hemviststat beskattningsrätten, även om några avtal avviker till förmån för källstaten. Det är främst för dessa avtal klassificeringen har betydelse, eftersom en klassificering som rörelseinkomst innebär att hemviststaten får beskattningsrätten. Modellavtalets nuvarande definition av royalty omfattar inte leasingavgifter vilka i regel faller under artikel 7. Modellavtalet hänvisar i artikel 12(2) enbart till immateriella rättigheter, som rätten att nyttja upphovsrätt till litterärt, konstnärligt eller vetenskapligt verk osv. En del äldre svenska dubbelbeskattningsavtal innehåller dock fortfarande royaltyartiklar som omfattar utnyttjandet av materiella tillgångar. Den interna bestämmelsen i 3:18 och 6:11 st. 2 IL skulle med största sannolikhet inte kunna subsumeras under artikel 5 i dubbelbeskattningsavtalen, varför betalningen i en sådan situation skulle falla under artikel 12.

Rätten att kopiera ett datorprogram skyddas av svensk upphovsrätt (copyright), förutsatt att programmet uppnår viss verkshöjd. Till skillnad från exempelvis musik eller böcker skyddas dataprogram även mot kopiering för privat bruk.47

4.2.2 Karakterisering av betalning för elektroniska produkter

Huruvida betalningen för en datorprodukt som skyddas av en upphovsrätt skall anses vara en royalty eller inkomst av rörelse har också varit föremål för en omfattande utredning av OECD. Utredningen avhandlar en mängd olika situationer, tjänster och produkter för att kunna ta ställning. När det gäller elektroniska produkter är budskapet tydligt: Det avgörande är vad huvuddelen av betalningen går till. Är betalningen i huvudsak för användandet av produkten och endast en mindre del för kopieringen, exempelvis om en privat användare laddar ner ett program för enskilt bruk, skall betalningen ses som inkomst av rörelse. Är betalningen i första hand för att utnyttja kopieringsrätten, i kommersiellt syfte eller för att offentligt förevisa produkten, kan det vara en royalty.48 Resonemanget gäller hela betalningen, även i de fall kontraktet specifikt anger vilken del av ersättningen som är avsett för copyrighten, s.k. mixed payment. Lösningen förefaller pragmatisk även om det kan finnas anledning att ifrågasätta den juridiskt i de fall betalningen endast till övervägande del är för användandet av produkten, samtidigt som en stor del av ersättningen är för rätten att kopiera den.

På en annan punkt har jag också funnit anledning att ställa mig tveksam till utredningens slutsatser. Det gäller betalning för en kopia som levereras off-line, det vill säga i en diskett eller CD, vilket enligt utredningen skall betraktas som betalning för utnyttjandet av materiella tillgångar.49 En sådan betalning kan följaktligen inte ge upphov till en royalty enligt modellavtalet. Problemet har beröring med mervärdesskatterättens distinktion mellan digitaliserade varor och tjänster. Som jag tidigare nämnt är det allmänt accepterat att information, i detta fall ett dataprogram, skall skiljas från informationsbäraren, en diskett eller CD. Som konsekvens därav borde man ta sikte på det som motsvarar den värdefulla delen, programmet, vilken är av immateriell karaktär. Följaktligen borde även betalning för att kopiera datan på disketten eller CD:n kunna ge upphov till en royalty i de fall som angivits.