Förhandsbesked mervärdesskatt första halvåret 2001

2.1 Fråga om vissa bidrag som mottagits av en företagarförening utgjort ersättning för tjänster

Företagareföreningen X-torg, som var en ekonomisk förening, hade som uppgift att för medlemsföretagen bl.a. bevaka och samordna annonsering och marknadsföring samt arrangera olika säljfrämjande aktiviteter och bedriva lokal sponsring. Förvaltningsbolaget Y AB ägde de fastigheter vid X-torg i vilka företagen hyrde sina lokaler. Bolaget lämnade bidrag till föreningen med belopp som var lika stort som medlemmarnas bidrag till annonser och olika arrangemang på X-torg samt ett bidrag för sponsoring av en lokal idrottsförening som företagareföreningen själv valde ut. Bidragen utgick på grund av muntliga utfästelser av bolaget och utbetalades efter att föreningen hade förevisat en aktivitetsplan. Av handlingarna framgick att i annonsbladen och på föreningens hemsida omnämndes Y AB (”I samarbete med Y AB”). Föreningen frågade om bidragen utgjorde ersättning för tjänster tillhandahållna Y AB.

Nämndens majoritet (W, E, On, R, S) fann att föreningen inte var skattskyldig och anförde bl.a. följande.

– En nödvändig förutsättning för beskattning är således att ett avtal om köp eller byte har ingåtts (prop. 1993/94:99 s. 134 f.). Ett bidrag som inte utgör vederlag i en sådan avtalssituation som förutsätts för att omsättning skall föreligga omfattas således inte av skattskyldighet enligt ML (jfr RÅ 1999 ref. 33 och RÅ 1999 not 282 samt EG-domstolens domar i mål C-16/93 ang. Tolsma, C-172/96 ang. First National Bank of Chicago och 102/86 ang. Apple and Pear Development Council).

Föreningen ombesörjer annonsering för föreningens medlemmar och arrangerar olika aktiviteter för medlemmarna mot ersättning. Dessa tjänster omfattas av skattskyldighet enligt ML. Några motsvarande tjänster för det bidrag som bolaget lämnar tillhandahålls inte bolaget. Det förhållandet att bolagets namn omnämns i samband med annonseringen och på föreningens hemsida medför – med hänsyn till den enligt vad handlingarna utvisar ringa omfattningen – inte annan bedömning. De i ärendet aktuella bidragen för att täcka viss del av kostnader för medlemsföretagens annonsering och säljfrämjande aktiviteter utgör därför inte ersättningar vid omsättning av vara eller tjänst. Av samma skäl kommer det bidrag om 10 000 kr som bolaget lämnar till föreningen för att denna skall kunna sponsra en lokal idrottsförening att ligga utanför tillämpningsområdet för ML.

Ledamöterna O och P var skiljaktiga såvitt avsåg skattskyldigheten för de bidrag som uppbars för annonsering och säljfrämjande åtgärder och anförde bl.a. följande.

–

Föreningen erhåller av fastighetsägaren medel för annonsering och arrangemang av aktiviteter som främjar såväl föreningsmedlemmarnas affärsverksamheter och fastighetsägarens uthyrningsverksamhet. De medel som fastighetsägaren sålunda överlämnar avser alltså att täcka kostnader för något som kommer fastighetsägaren till nytta i uthyrningsverksamheten. Medlen lämnas av fastighetsägaren i enlighet med muntliga avtal mellan denne och föreningen. Medlen utbetalas först sedan föreningen har förevisat en aktivitetsplan som utarbetas halvårsvis. Därmed får överlämnandet av medlen anses vara villkorat från fastighetsägarens sida.

Hyresavtal för affärslokaler är oftast omsättningsrelaterade. Ett sådant hyresavtal förstärker en fastighetsägares nytta av att lämna bidrag av ifrågavarande art, för att marknadsföra en affärsanläggning. Ett sådant bidrag förmodas generera ökad omsättning som i sin tur ger ökade hyresintäkter till fastighetsägaren. Huruvida ett sådant hyresavtalsförhållande föreligger i detta ärende är inte utrett.

Vid en helhetsbedömning av omständigheterna finner vi – oavsett om ovanstående omsättningsbaserade hyresavtalsförhållande föreligger – att det får anses föreligga ett civilrättsligt avtal mellan föreningen och fastighetsägaren varigenom föreningen mot ersättning tillhandahåller fastighetsägaren tjänster i form av ombesörjande av annonsering och aktivitetsarrangemang. Det är således fråga om omsättning av tjänster.

Förhandsbesked 2001-05-28. Överklagat av RSV.

3.1 Undantag för sjukvård och social omsorg

Enligt 3 kap. 4 § ML undantas från skatteplikt bl.a. omsättning av tjänster som utgör sjukvård. Med sjukvård förstås enligt 3 kap. 5 § ML åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda och behandla sjukdomar, kroppsfel och skador samt vård vid barnsbörd, om åtgärderna vidtas vid sjukhus eller någon annan inrättning som drivs av det allmänna eller, inom enskild verksamhet, vid inrättningar för sluten vård, eller om åtgärderna annars vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården.

G bedrev under enskild firma i en som det förutsattes yrkesmässig verksamhet (och ej som anställd) s.k. kognitiv terapi med behandlingen inriktad på bl.a. ätstörningar. Hon saknade legitimation för yrkesverksamhet inom hälso- och sjukvårdsområdet. Sina tjänster tillhandahöll hon olika vårdinrättningar och hon erhöll ersättning från respektive inrättning. Vårdinrättningarna bedrevs av enskilda och kunde avse såväl öppen som sluten vård. Dessa inrättningar tillhandahöll sina tjänster till patienterna efter remiss från läkare, försäkringskassa och efter socialnämndsbeslut. Förutom behandling vid inrättningarna kunde behandling förekomma i form av eftervård av patienter i grupper en gång i veckan under en tidsperiod upp till ett år. G tillhandahöll också tjänster av ifrågavarande slag direkt till kommun efter beslut av denna och erhöll då också ersättningen från kommunen och inte från patienten. Hon undrade om de av henne tillhandahållna tjänsterna omfattades av något av undantagen för sjukvård och social omsorg.

Såvitt avsåg undantaget från skattepliktig för sjukvård anförde nämnden (W, E, N, P, R, S) efter en inledande redogörelse för de ovan redovisade bestämmelserna, följande.

Ätstörningar får anses i sig omfattade av sjukdomsbegreppet (jfr t.ex. 6 kap. 4 § socialstyrelsens föreskrifter om allmäntjänstgöring för läkare, SOSFS 1999:5). En åtgärd att medicinskt förebygga, utreda och behandla ätstörningar kan därmed anses falla innanför det första ledet i bestämmelsen i 3 kap. 5 § ML

I de fall tjänsterna avser behandling av ätstörning och tillhandahålls yrkesmässigt vid en av annan enskilt bedriven inrättning för sluten vård får således behandlingen anses vara en från skatteplikt undantagen omsättning . Detta får enligt nämndens mening anses gälla även efterbehandling utanför inrättningen i den mån behandlingen utförs på uppdrag av den som bedriver inrättningen och denne utger ersättningen för behandlingen. Annan av G tillhandahållen behandling kan inte hänföras till omsättning av tjänster avseende sjukvård. Fråga uppkommer då om omsättningarna kan hänföras till social omsorg.

I denna del anförde nämndens majoritet (W, E, N) följande efter att ha redovisat de tillämpliga bestämmelserna i 3 kap 4 och 7 §§ om social omsorg följande.

Av förarbetsuttalanden och praxis får anses framgå att tjänstens natur skall vara det avgörande vid bedömningen och att förekomsten av en individuell behovsprövning därvid är ett betydelsefullt moment som talar för att fråga är om social omsorg (prop. 1989/90:111 s. 109 samt RÅ 1995 ref. 9).

Enligt socialtjänstlagen (1980:620) har kommunen det yttersta ansvaret för att de som vistas i kommunen får det stöd och den hjälp som de behöver (3 §). Till socialnämndens uppgifter hör bl.a. att svara för omsorg och service, upplysningar, råd, stöd och vård, ekonomisk hjälp och annat bistånd till familjer och enskilda som behöver det (5 §). En tjänst som tillhandahålls efter beslut enligt socialtjänstlagen är fattat mot bakgrund av detta kommunens ansvar och har därmed föregåtts av en sådan individuell behovsprövning som får anses krävas för att hänföra en omsättning till ”annan jämförlig social omsorg”. På grund av det anförda finner nämnden att förutsättningarna för att tillämpa undantaget för social omsorg är uppfyllda beträffande behandling som utförs efter sådant beslut men inte övrig behandling.

Den gjorda bedömning av undantagen för sjukvård och social omsorg får anses vara i överensstämmelse med de bestämmelser i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) som ligger till grund för de aktuella bestämmelserna i ML (jfr artikel 13 A.1 b, c och g.).

W var skiljaktig såvitt gällde tillämpningen av bestämmelserna om undantag för sjukvård på sådan efterbehandling som utfördes utanför vårdinrättning för sluten vård och anförde bl.a. följande.

Oaktat eftervården utförs på grund av avtal med den som bedriver den aktuella enskilda verksamheten vid inrättningen för sluten vård varvid ersättningen erhålls från denne och oaktat eftervården avser patienter som tidigare vårdats vid inrättningen är åtgärderna i denna del inte vidtagna vid någon inrättning för sluten vård. – Ersättning som G erhåller för dessa tjänster avser därför skattepliktig omsättning. Om ersättningen erhålles i ett för allt skall en uppdelning ske.

P, R och S var skiljaktiga såvitt avsåg frågan vilka tjänster som skulle anses utgöra social omsorg. De anförde bl.a.

Enligt artikel 13 a. 1 g i sjätte mervärdesskattedirektivet, utifrån vilken såvitt nu är aktuellt undantagsbestämmelsen för social omsorg i ML skall tolkas, skall från skattepliktig undantas verksamhet avseende tillhandahållande av tjänster och varor som är nära kopplade till socialt bistånd eller socialförsäkring däribland sådant som tillhandahålls av ålderdomshem, offentligrättsliga organ eller andra organisationer som är erkända som välgörenhetsorganisationer av medlemsstaten ifråga.

I förarbetena till lagstiftningen (SOU 1989:35 s. 198) uttalades bl.a. att skattefriheten för social omvårdnad givetvis borde gälla oavsett om verksamheten bedrevs i offentlig eller privat regi. Det avgörande borde i stället vara tjänstens natur. I prop 1989/90:111 s. 109 anförde föredragande statsråd bl.a. att han delade kommitténs uppfattning att skattefriheten i princip borde gälla själva omvårdnaden och vad som tillhandahölls som en del av denna. Vad som tillhandahölls olika kategorier, t.ex. pensionärer eller ungdomar, mot mer eller mindre individuell behovsprövning borde inte omfattas av skattefriheten.

I avsaknad av en närmare definition av begreppet ”annan jämförlig social omsorg” i 3 kap. 7 § ML har majoriteten ansett att innebörden av detta uttryck skall avgöras med ledning främst av de redovisade uttalandena i förarbetena, enligt ovan. Majoriteten betonar att förekomsten av individuell behovsprövning skall tillmätas avgörande betydelse huruvida social omsorg föreligger eller inte.

Detta av majoriteten åberopade propositionsuttalande står enligt vår mening inte i överensstämmelse med EG-rätten. I rättsfallet Card Protection Plan, C-349/96, uttalade EG-domstolen att artikel 13 B a i sjätte mervärdesskattedirektivet skall tolkas på så sätt att en medlemsstat inte får begränsa räckvidden av undantaget för försäkringstransaktioner till att endast avse sådana tjänster som utförs av de försäkringsgivare som enligt den nationella rätten tillåts att bedriva försäkringsverksamhet.

Något skäl att i detta hänseende skilja på behandlingen av tjänster i artikel 13 A eller 13 B finns inte. Det betyder i praktiken att det är tjänstens natur som är avgörande och att förekomsten av individuell behovsprövning inte är relevant.

Den lagutformning i ML, som undantaget rörande social omsorg har fått, uppställer inte heller krav på att individuell behovsprövning måste göras för att social omsorg skall föreligga.

Vi finner således att undantaget för social omsorg är tillämpligt i samtliga fall som inte omfattas av undantaget för sjukvård.

Förhandsbesked 2001-06-14. Ej överklagat.

3.2 Värdepappershandel

Enligt 3 kap. 9 § första stycket ML undantas från skatteplikt omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Med bank- och finansieringstjänster avses enligt andra stycket, såvitt nu är i fråga, inte notariatverksamhet. Med värdepappershandel förstås enligt tredje stycket 1 omsättning och förmedling av aktier, andra andelar och fordringar, oavsett om de representeras av värdepapper eller inte.

X AB erbjöd kapitalförvaltningstjänster till försäkringsbolag, understödsföreningar och andra organisationer, som i sin verksamhet inte helt kunde överlämna ansvaret för det kapital man satts att förvalta till någon annan och som själva besatt en betydande kompetens. En grundläggande förutsättning för de förvaltningsavtal som ingicks var därför att även kunderna var aktiva. Placeringarna var långsiktiga med belopp på åtskilliga miljoner för varje kund. I bolaget var endast två personer heltidsanställda för att utföra uppdragen men medeltalet anställda var ca 20 personer som på deltid deltog i utförandet av uppdragen. Den övervägande delen av dessa var verksamma med ”själva handeln” dvs. att verkställa de köp och försäljningar, som gjordes inom ramen för uppdragen. Kunden medverkade löpande i en samverkansgrupp med beslutsfattare från kunden och X AB. All rådgivning skedde i samverkansgruppen men den huvudsakliga rådgivningen hade skett redan innan avtal ingåtts vilket således utformats som ett långsiktigt köp- och säljuppdrag. I ansökningen om förhandsbesked redogjorde bolaget närmare för de administrativa rutinerna i uppdraget såsom öppnande för varje ny kund av bankkonto och depå, uppläggning i ett särskilt värdepapperssystem, löpande likvidsammanställningar, kontroll av kassa och köp m.m. Bolaget önskade förhandsbesked om huruvida de tjänster det tillhandahöll kunderna helt eller delvis var att betrakta som icke skattepliktiga omsättningar avseende bank- och finansieringstjänster.

Nämnden (W, E, N, O, P, R, S) fann att kapitalförvaltningsuppdragen skulle anses utgöra en enda tjänst. Omsättningen av tjänsten var inte undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML. Nämnden anförde bl.a. följande.

I förarbetena till undantagsbestämmelsen när den ursprungligen infördes i 8 § 3 i den numera upphävda lagen (1968:430) om mervärdeskatt (prop. 1989/90:11 s. 193) anförde föredragande statsråd bl.a. att i begreppet notariatverksamhet innefattas normalt bl.a. förvaltning av värdepapper, juridiska tjänster åt kunder samt andra rådgivartjänster. – Det aktuella undantaget har utformats efter förebild av motsvarande bestämmelser om undantag från skatteplikt för vissa tjänster i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG), närmare bestämt artikel 13 B d punkterna 1–6. I punkt 5 anges som sådana undantagna tjänster transaktioner och förhandlingar med undantag av förvaltning och förvar rörande aktier, andelar i bolag eller andra sammanslutningar, obligationer och andra värdepapper, dock med vissa nu inte aktuella undantag.

Nämnden lämnade en redogörelse för RÅ 1993 not. 71 och hänvisade även till RÅ 1998 not. 249 och gjorde därefter följande bedömning

Enligt nämndens mening utgör ett sådant kapitalförvaltningsuppdrag som avses med ansökningen, trots vad bolaget anfört, i allt väsentligt en tjänst av samma slag som bedömdes i de ovannämnda rättsfallen, dvs. en analys och rådgivningstjänst och inte en tjänst avseende handel med värdepapper. Tjänsten är därför till sin karaktär av samma slag som de förvaltningstjänster som enligt ovannämnda förarbetsuttalanden utgör notariatverksamhet. – Ovan redovisade synsätt är enligt nämndens mening i överensstämmelse med sjätte mervärdesskattedirektivet och det principiella synsätt som kommit till uttryck i EG-domstolens praxis (se t.ex. domen i mål nr C-2/95 ang. Sparekassernes Datacenter, särskilt p. 69–70; jfr även generaladvokatens förslag till avgörande i målet, p. 75–77).

Förhandsbesked 2001-05-08. Överklagat av bolaget.

3.3 Kommuns utställning av trädgårdskonst

X kommun anordnade under sommarmånaderna trädgårdskonstutställningar, i vilka ledande trädgårdspersonligheter från hela landet och även utlandet utformade trädgårdsrum med balkonger och terrasser med växter och krukor och dylikt. I många av de olika trädgårdarna på utställningen installerades konstbelysning av växterna som gav trädgården en ny dimension. Utställningen visades dagligen för allmänheten med guider. Därutöver gavs specialvisningar. Kommunen önskade besked om verksamheten var undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 11 § 4 avseende anordnade av utställningar i museiverksamhet alternativt samma paragraf punkt 6 avseende kulturbildningsverksamhet som bedrivs av kommun. I sistnämnda hänseende betonade kommunen att många grupper från skolor och daghem besökte utställningen och blev undervisade om växter m.m.

Nämnden (W, E, N, O, P, R, S), som fann att undantagen inte var tillämpliga, gjorde följande bedömning.

Begreppet kulturbildningsverksamhet som bedrivs av kommun är så allmänt att det inte är möjligt att med hänvisning till t.ex. allmänt språkbruk fastställa dess innebörd med utgångspunkt enbart i själva lagtexten. För att fastställa den närmare innebörden måste därför ledning sökas i förarbetena till bestämmelsen. Av dessa, prop. 1996/97:10 s. 38, framgår att med kulturbildningsverksamhet som tillhandahålls i kommunal regi åsyftas kommunala kultur- och musikskolor eller motsvarande. Härtill kommer att den aktuella aktiviteten närmast har karaktär av utställning och inte bildningsverksamhet. Bestämmelsen i 3 kap. 11 § 6 ML är därför inte tillämplig på den aktuella utställningen.

Vad som avses med museiverksamhet har inte närmare definierats i ML eller förarbetena till lagen. Av praxis framgår att frågan om viss verksamhet har varit att hänföra till museiverksamhet i första hand avgjorts med ledning av vad som enligt vedertaget språkbruk förstås med sådan verksamhet (jfr RÅ 1992 ref. 6, RÅ 1993 ref. 45 och ref. 75). Enligt denna praxis synes det gemensamma för sådana verksamheter vara att de gäller systematiskt hopbragta och ordnade samlingar av föremål som förevisas för allmänheten. Detta får också anses följa av själva bestämmelsen som anger att fråga skall var om anordnande av utställningar för allmänheten eller tillhandahållande av föremål för sådana utställningar.

De olika föremål och växter som skall ställas ut kan enligt nämndens mening inte, i syfte att bevara kulturvärden, anses utgöra systematiskt hopbragta och ordnade samlingar av föremål som ställs ut för visning för allmänheten. Den ifrågavarande anläggningen utgör snarare en utställning av växter och andra föremål för den trädgårdsintresserade besökaren. Nämnden finner mot bakgrund av det nu anförda att visningen av utställningen inte kan hänföras till omsättning avseende anordnande i museiverksamhet av utställning för allmänheten.

Förhandsbesked 2001-04-20. Överklagat av sökanden.

3.4 Fråga om överlåtelse av vindkraftverk utgjort överlåtelse i samband med överlåtelse av verksamheten

Från skatteplikt undantas enligt 3 kap. 25 § ML omsättning av tillgångar i en verksamhet i samband med att verksamheten överlåts under förutsättning att förvärvaren skulle vara berättigad till avdrag för skatten eller återbetalning av skatten enligt 10 kap. 9–13 §§ ML. Enligt 1 kap. 7 § första stycket ML gäller vad som föreskrivs i fråga om verksamhet såväl hela verksamheten som en del av verksamheten.

X AB arbetade med att etablera vindkraftverk för egen räkning och till olika intressenter. Ibland såldes idrifttagna anläggningar till privatpersoner eller företag, varvid köparen övertog vindkraftverket på plats inklusive arrendeavtal avseende marken, avtal om försäljning av elkraft från anläggning till t.ex. en större eldistributör, försäkring, avtal om telekommunikation med verket m.m.

Nämnden (W, E, A, N, P, S, T) fann att den beskrivna överlåtelsen av ett vindkraftverk omfattades av undantaget i 3 kap. 25 § och anförde.

Enligt förutsättningarna i ärendet omfattar de aktuella överlåtelserna alltid ett avtal med en eldistributör enligt vilket ägaren av vindkraftverket har förbundit sig att leverera vid vindkraftverket producerad elkraft till distributören. Med hänsyn till denna förutsättning utgår nämnden vid sin bedömning från att förvärvaren skulle vara berättigad till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 9–13 §§ ML av den aktuella skatten.

En sådan överlåtelse av en vindkraftanläggning som avses med ansökningen utgör enligt nämndens mening en verksamhetsöverlåtelse enligt 3 kap. 25 § ML.

Förhandsbesked 2001-02-28. Ej överklagat.

4.1 Fråga om kyrklig samfällighets verksamhet

X:stads kyrkliga samfällighet, som bestod av ett antal församlingar i X:stad, bedrev tillsammans med X:stads stift en gemensam tryckeriverksamhet för att tillgodose det interna behovet av tryckeriprodukter. Verksamheten bedrevs vid samfällighetens kyrkoförvaltning och redovisades som en särskild resultatenhet. Omsättningen uppgick till omkring 500 000 kr och endast en mindre del, 5 procent, avsåg leveranser till externa beställare, oftast med kyrklig anknytning. Samfälligheten och stiftet samarbetade också genom att samfälligheten, som var ansluten till X:stads kommuns växel med två telefonistarbetsplatser, betjänade också stiftets anknytningar. Samfälligheten tillhandhöll vidare vaktmästeriresurser till stiftet när detta hade olika förrättningar i Domkyrkan. I samtliga nu nämnda fall betalade stiftet endast för de självkostnader som samfälligheten hade för tjänsterna och frågan gällde om samfälligheten var skattskyldig för verksamheterna (fråga 1, 3 och 4). Slutligen gällde samfällighetens ansökan frågan hur ersättning som samfälligheten uppbar för sina kostnader för förvaltningen av ett antal stiftelser med välgörande och liknande ändamål för vilka den var förvaltare (s.k. anknuten förvaltning) skulle behandlas i mervärdesskattehänseende (fråga 5).

Nämnden (W, E, N, O, P, R, S) fann att samfälligheten var skattskyldig till mervärdesskatt för omsättning av de varor och tjänster som avsågs med frågorna 1, 3 och 4 och motiverade det med följande.

En verksamhet är enligt 4 kap. 1 § 1 ML yrkesmässig om den utgör näringsverksamhet enligt 13 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Med näringsverksamhet avses enligt 1 § första stycket i sistnämnda kapitel förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässig och självständigt.

Enligt en särskild bestämmelse i 4 kap. 8 § första stycket ML räknas emellertid som yrkesmässig verksamhet inte en verksamhet som bedrivs av en ideell förening eller, som är aktuellt i detta ärende, ett registrerat trossamfund, när inkomsten av verksamheten utgör sådan inkomst av näringsverksamhet för vilken skattskyldighet inte föreligger för föreningen enligt 7 kap, 7 § första och andra stycket IL eller för trossamfundet enligt 7 kap. 14 § samma lag. En ideell förening är enligt 7 kap. 7 § första stycket IL skattskyldig bara för näringsverksamhet om den uppfyller vissa krav beträffande ändamål, verksamhet, fullföljd och öppenhet. Enligt 7 kap. 7 § andra stycket 2 IL är en förening som uppfyller kraven i första stycket dock inte skattskyldig för sådan inkomst som, såvitt nu är i fråga, kommer från en självständig näringsverksamhet, om inkomsten till huvudsaklig del kommer antingen från verksamhet som är ett direkt led i främjandet av föreningens allmännyttiga ändamål eller har annan anknytning till sådant ändamål eller från verksamhet som av hävd utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete. Enligt 14 § i samma kapitel är bl.a. dessa bestämmelser också tillämpliga i fråga om ett registrerat trossamfund.

Fråga i ärendet är dels om samfällighetens nu aktuella verksamhet skall anses yrkesmässig enligt 4 kap. 1 § 1 ML, dels, om så skulle anses vara fallet, om verksamheten omfattas av den särskilda bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML.

Nämnden gör följande bedömning.

Med hänsyn till vad som upplysts om arten och omfattningen av den nu aktuella verksamheten bör denna anses utgöra näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 § första stycket IL. Den omständigheten att de aktuella varorna och tjänsterna tillhandahålls till självkostnadspris medför inte annan bedömning (jfr t.ex. avgörandet RÅ 1996 not. 168 rörande Svenska kyrkans stiftelse för rikskyrklig verksamhet). Verksamheten kan inte sägas vara av den arten som anges i 7 kap. 7 § andra stycket 2 IL. Detta innebär att bestämmelsen i 4 kap. 8 § första stycket ML inte är tillämplig. Samfällighetens nu aktuella verksamhet är därför yrkesmässig i mervärdesskattehänseende och medför, eftersom omsättningen av varorna och tjänsterna för förutsättas vara skattepliktig, skattskyldighet till mervärdesskatt.

Nämnden fann vidare vid bedömningen av fråga 5 att någon omsättning inte förelåg och anförde bl.a. följande.

En förvaltare vid anknuten förvaltning skall anses som ett organ för stiftelsen (jfr prop. 1993/ 94:9 s. 64). Detta innebär att den juridiska person som är förvaltare inte är fristående i förhållande till stiftelsen vid tillvaratagandet av dess intressen. Mot denna bakgrund kan de förvaltararvoden som samfälligheten är berättigad till inte betraktas som ersättning enligt ingångna avtal mellan samfälligheten och stiftelserna om tillhandahållande av tjänster. Samfälligheten skall därför inte anses omsätta några tjänster på grund av förvaltaråtagandena och någon skattskyldighet till mervärdesskatt för de erhållna arvodena föreligger därför inte.

Förhandsbesked 2001- 05-03. Överklagat av sökanden.

5.1 Fråga om ett företag tillhandahöll en telekommunikationstjänst

X AB hade för avsikt att låta bygga ett fiberoptiskt nätverk i Sverige för s.k. bredbandsteknologi. Kablar skulle grävas ner och skapa en förbindelse mellan vissa svenska städer. Bolaget skulle komma att äga kablarna och nätverkets elektroniska utrustning. Det svenska nätverket skulle anslutas till andra nätverk i Europa. De undervattenskablar som skulle komma att dras, skulle till den del de låg på svenskt territorium ägas av bolaget. När nätverket var färdigutbyggt skulle bolaget upplåta nätverkets kapacitet till ett bolag med säte i land utanför EG. Bolaget frågade om denna upplåtelse utgjorde en telekommunikationstjänst och om svaret förändrades om upplåtelsen avsåg kortare till än nätverkets livslängd. En anledning till bolagets ansökan var att det i annat sammanhang satts i fråga om en upplåtelse av en ledning med exklusiv ensamrätt var att anse som en fastighetsupplåtelse och inte en telekommunikationstjänst.

Nämnden (W, E, On, P, S) hänförde bolagets upplåtelse till en telekommunikationstjänst, som var omsatt utomlands, och anförde bl.a. följande.

Enligt 5 kap. 7 § tredje stycket ML skall tjänster som anges andra stycket anses omsatta utomlands om de tillhandahålls en förvärvare i ett land utanför EG. I punkt 10 i andra stycket anges telekommunikationstjänster, varmed förstås dels tjänster som avser överföring, sändning eller mottagning av signaler, skrift, bilder och ljud eller information i övrigt med hjälp av tråd, radio eller optiska eller andra elektromagnetiska medel, dels tjänster som avser överlåtelse eller upplåtelse av rättighet att utnyttja kapacitet för sådan överföring, sändning eller mottagning.

–

I specialmotiveringen till den aktuella bestämmelsen, prop. 1996/97:81 s. 23 f., anförs bl.a. att definitionen angående rätt att nyttja kapacitet omfattar rätten att få utnyttja nät eller infrastruktur såsom kablar eller satelliter för telekommunikation: Överlåtelse eller upplåtelse av vad som brukar benämnas råkapacitet omfattas därmed av begreppet telekommunikationstjänst.

Nämnden fann således att tjänsten var en telekommunikationstjänst och att den var att anse som omsatt utomlands. Tjänstens karaktär förändrades inte av att upplåtelsen avsåg kortare tid än nätets livslängd.

Förhandsbesked 2001-06-21. Ej överklagat.

6.1 Fråga om persontransport

I en nöjespark hade på grund av betydande höjdskillnader mellan olika delar på området en särskild rullbana, ca 300 meter lång, inrättats på vilken mot särskild avgift besökare transporterades uppför en brant backe till en viss del av området. Bolaget som ansvarade för driften av rullbanan önskade veta om verksamheten avsåg personbefordran för vilken lägre skattesats än den normala gäller.

Nämnden (W, E, N, O, P, R, S) redovisade inledningsvis innehållet i bestämmelsen i 7 kap. 1 § andra stycket om att skatt skall tas ut med – såvitt gäller fr.o.m. 2001 – 6 procent av beskattningsunderlaget för personbefordran utom sådan befordran där resemomentet är av underordnad betydelse. Nämnden anförde därefter följande.

Motsvarande bestämmelser om tillämplig skattesats fanns i 13 § i den numera upphävda lagen (1968:430) om mervärdeskatt. Bestämmelser om att reducerad skattesats skulle tillämpas för personbefordran infördes i denna lag fr.o.m. 1992 (SFS 1991:1755). I förarbetena (prop. 1991/ 92:50 s. 14) uttalades härvid bl.a. att med personbefordran åsyftades inte bara resor i kollektivtrafik och taxiresor utan även turist- och charterresor, sightseeingturer och liknande, oavsett vilket transportmedel som användes. Däremot borde rena nöjesattraktioner såsom t.ex. karusellturer, turer i berg- och dalbanor, ponnyridning, rundturer på nöjesanläggningar, bilbanor och liknande inte anses som personbefordran i detta sammanhang , även om dessa tillhandahållanden i viss utsträckning kunde innefatta ett transportmoment. Inte heller borde andra tillhandahållanden där transporten var av underordnad betydelse, t.ex. hissar till utsiktstorn och liknande, räknas som personbefordran.

Nämnden gör följande bedömning.

Av handlingarna framgår att det huvudsakliga syftet med (rullbanan) är att transportera besökare 300 meter uppför en brant backe till bekväm promenadhöjd. Vid sådant förhållande skall transport med (rullbanan) vid bestämmande av skattesatsen anses som personbefordran i mervärdesskattehänseende.

Förhandsbesked 2001-04-25. Ej överklagat.

7.1 Fråga om bestämmande av beskattningsunderlag vid försäljning enligt ett särskilt rabattsystem

Inom en detaljhandelskedja hade företagen kommit överens om att tillämpa ett särskilt bonussystem, som innebar att en kund som i någon av butikerna hade gjort ett inköp som med en bonuscheck berättigade honom till rabatt på kommande köp, kunde göra det kommande köpet i valfri butik i kedjan. För att bonus på ett inköp skulle belasta resultatet i den butik, i vilken det bonusgrundade inköpet gjorts, hade ett särskilt datorstött system inrättats för avräkning mellan butikerna. Detta system, som förvaltades av X AB, ett företag som ägdes av en ekonomisk förening i vilken detaljhandelsföretagen var medlemmar, innebar att uppgifter månadsvis togs fram och rapporterades till varje butik om hur den bonus, som intjänats på inköp i den butiken, hade utnyttjats av kunderna vid inköp i denna och övriga butiker i kedjan. Vidare rapporterades till butiken om i den utnyttjats bonuscheck som grundade sig på inköp i andra butiker. De fordrings- och skuldförhållanden som härigenom uppkom mellan butikerna reglerades sedan genom ett särskilt clearingförfarande via X AB.

Detaljhandelsföretagen frågade bl.a. om den butik som slutligen stod för bonus gentemot kunden hade rätt att reducera den utgående mervärdesskatten (fråga 1) och under vilken redovisningsperiod reducering i så fall skulle ske (fråga 2).

Nämnden (W, E, On, O, P, R, S) anförde följande.

Fråga 1

Om den skattskyldige i efterhand lämnat sådan bonus, rabatt eller andra nedsättningar av priset som inte är beroende av att betalning görs inom en viss tid, får han enligt 7 kap. 6 § första stycket ML minska beskattningsunderlaget med beloppet av den lämnade prisnedsättningen.

Bestämmelsen har sin motsvarighet i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG). Enligt artikel 11 A.3 a och b i detta direktiv får inte beskattningsunderlaget innefatta prisnedsättningar i form av kassarabatter eller rabatter som ges till kunden och kontoförs vid tillhandahållandet. I de fall priset nedsätts efter det att tillhandahållandet ägt rum, skall enligt artikel 11 C.1 beskattningsunderlaget nedsättas i överensstämmelse därmed på de villkor som medlemsstaterna bestämmer. Dessa regler har prövats av EG-domstolen i några domar vilkas innebörd i korthet kan sammanfattas enligt följande. Om en skattskyldig person i samband med försäljning av en vara, utan vederlag lämnar kunden en rabattkupong som berättigar kunden till inköp vid ett senare tillfälle av varor till ett pris som minskas med rabattkupongens nominella belopp, inräknas inte detta belopp i beskattningsunderlaget när kupongen utnyttjas vid ett senare köp (mål C-126/88 ang. Boots Company plc). Vidare gäller att om annan, än den i tillverknings- och försäljningskedjan som mot kupong till en slutlig konsument sålt en vara till rabatterat pris, står för kostnaden för rabatten, är det denne som har rätt att sätta ned sitt beskattningsunderlag (mål C-317/94 ang. Elida Gibbs Ltd). Den tolkning av reglerna som domstolen gjort följer dels av principen att beskattningsunderlaget för den mervärdesskatt som skall utgå inte får uppgå till högre belopp än den ersättning som den slutlige konsumenten faktiskt betalar, dels av principen om skattemässig neutralitet som innebär att likvärdiga varor skall beskattas lika mycket inom varje land oavsett hur lång produktions- och distributionskedjan är.

Det i ärendet aktuella bonussystemet innebär att det företag som gjort en bonusgrundande försäljning också är den som står kostnaden för den rabatt som lämnas till köparen när denne vid ett senare tillfälle utnyttjar den bonus som han har tjänat in vid det inköpstillfället. Detta får anses innebära att företaget återbetalar en del av ersättningen för varan vid denna försäljning. Även om avräkningssystemet på grund av konstruktionen av samarbetet inom kedjan inte synes kunna medge att rabatten direkt kan hänföras till beskattningsunderlaget för den bonusgrundande transaktionen innebär rabatten att beskattningsunderlaget blir för högt om en justering inte medges.

Mot bakgrund av det nu anförda finner nämnden att ett sökandebolag inom kedjan har rätt att justera beskattningsunderlaget med belopp som bolaget är skyldigt att utge eller avräkna i följd av utnyttjad bonuscheck i butik i kedjan.

Fråga 2

Av 13 kap. 24 § ML framgår att om beskattningsunderlaget för tidigare redovisad utgående skatt minskar på grund av bl.a. nedsättning av priset enligt 7 kap. 6 § ML får den skattskyldige i den ordning som gäller för hans redovisning dra av ett belopp motsvarande den del av den tidigare redovisade skatten som är hänförlig till minskningen. En sådan ändring skall enligt kapitlets 25 § göras för den redovisningsperiod under vilken nedsättningen enligt god redovisningssed har bokförts eller borde ha bokförts. Nämnden finner att frågan inte bör besvaras i vidare omfattning än vad som nu sagts och avvisar ansökningen i den mån frågan inte kan anses besvarad.

Förhandsbesked 2001-04-27. Ej överklagat.

8.1 Fråga om viss verksamhet var körskoleutbildning alternativt biluthyrning med rätt till avdrag för all ingående mervärdesskatt avseende förvärv av fordon i verksamheten

X AB bedrev trafik- och förarutbildning gällande broms- och undanmanöverteknik samt halkövningar på is och snö. Man lärde vidare ut ekonomikörning för lägsta möjliga bensinåtgång. I undervisningen, som bl.a. riktade sig till bilskollärare och andra innehavare av körkort, använde bolaget leasade bilar. Bolaget, som ansåg att verksamheten tangerade körskoleutbildning och biluthyrningsverksamhet, önskade veta om det hade rätt till avdrag för all ingående skatt hänförlig till leasingavgifterna eller om bara hälften var avdragsgill.

Nämnden (W, N, On, O, P, R, S) ansåg att bolaget hade rätt till avdrag endast för hälften av skatten som hänförde sig till förhyrningen av bilarna, och anförde följande.

Inledningsvis gör nämnden bedömningen att bolagets tillhandahållanden av personbilar till deltagarna i utbildningen med hänsyn till omständigheterna får anses utgöra ett underordnat led i utbildningsverksamheten. Verksamheten skall därför betraktas som tillhandahållande av endast en tjänst.

En skattskyldig som använder en personbil i en verksamhet som medför skattskyldighet får enligt 8 kap. 16 § första stycket 2 ML dra av hälften av den ingående skatt som hänför sig till förhyrning av fordonet för sådan användning. Enligt andra stycket andra meningen gäller inte första stycket 2 om fordonet har förhyrts för, såvitt nu är i fråga, körkortsutbildning som omfattas av skatteplikt. Fråga i ärendet är om i ärendet aktuell utbildning skall anses utgöra sådan körkortsutbildning som avses i den nyssnämnda bestämmelsen.

Nämnden gör följande bedömning.

Genom en lagändring som trädde i kraft den 1 januari 1997 (SFS 1996:1327) blev de kommersiella trafikskolorna skattskyldiga generellt för körkortsutbildning. För att minska de negativa effekterna infördes emellertid den nu aktuella bestämmelsen som innebär att full avdragsrätt skall gälla om ett fordon förhyrts för körkortsutbildning (jfr prop. 1996/97:10 s. 25 f. och 1996/ 97:SkU6 s. 21). Bolaget är inte att betrakta som trafikskola (jfr 1 och 2 §§ lagen /1998:493/ om trafikskolor) och den aktuella utbildningen är därför inte körkortsutbildning. Bestämmelsen i 8 kap. 16 § andra stycket andra meningen ML är därför inte tillämplig på bolagets förhyrning av de personbilar som används i verksamheten.

Förhandsbesked 2001-01-05. Ej överklagat.

8.2 Fråga om ingående skatt är hänförlig till förvärv för verksamheten samt fråga om uttagsbeskattning m.m.

X AB ägdes av en ideell förening, vars medlemmar bestod av olika rörelsedrivande företag. X AB:s verksamhet bestod i att lämna service m.m. till medlemsföretagen. Bolaget bedrev också forsknings- och utvecklingsverksamhet av betydelse för medlemsföretagens affärsverksamhet. Under ledning av X AB hade utvecklats ett nätverkssystem över Internet vilket skulle möjliggöra för olika företag att etablera kontakter med forskningsinstitut och andra för att utnyttja modern teknik i sin affärsutveckling. Utvecklingsarbetet hade stötts med ekonomiska bidrag från bl.a. staten. Systemet hade prövats i viss omfattning varvid utnyttjarna inte behövt betala för tjänsterna. Genom ett samarbete mellan X AB och Y AB samt ytterligare ett företag skulle nätverkssystemet utvecklas ytterligare och bli rikstäckande. För detta utvecklingsarbete hade X AB erhållit bidrag från bl.a. regeringen. Samarbetet förutsatte att avtalsparterna själva utförde vissa prestationer som närmare preciserats i avtalet. När en part nått sin prestationsnivå utgick ersättning av de erhållna bidragen för ytterligare arbetsinsatser. Under uppbyggnadstiden skulle vissa företag gratis få utnyttja systemet men efter färdigutvecklingen skulle betalning tas ut för nyttjandet. X AB frågade om ingående skatt hänförlig till anskaffningarna för projektet var avdragsgill (fråga 1) och om de tjänster bolaget utförde eller upphandlade för projektet utgjorde uttag (fråga 2). Y AB frågade om den ersättning bolaget erhöll från X AB av bidragspengar för insatser i projektet utgjorde led i omsättningar enligt ML.

Nämnden (W, N, On, O, P, R, S) fann att X AB hade rätt till avdrag för ingående skatt hänförlig till förvärven till projektet och att någon uttagsbeskattning inte skulle ske. Nämnden fann vidare att någon omsättning inte förelåg när Y AB uppbar ersättning för prestationer för projektet utöver den avtalade nivån. Nämnden anförde bl.a. följande.

Fråga 1

Enligt 8 kap. 3 § ML får den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv i verksamheten. X AB bedriver en service- och rådgivningsverksamhet som medför skattskyldighet och utvecklingen av den ifrågavarande help-deskfunktionen är ett led i denna verksamhet. Ingående skatt som hänför sig till förvärv för projektet är därför avdragsgill och detta gäller oavsett hur projektet finansieras och att tjänster inom projektet i utvecklingsfasen tillhandahålls utan vederlag.

Fråga 2

Enligt 2 kap. 5 § ML förstås med uttag av tjänst bl.a. att den skattskyldige utför, låter utföra eller på annat sätt tillhandahåller en tjänst åt sig själv eller sin personal för privat ändamål eller annat rörelsefrämmande ändamål, om tjänsten tillhandahålls utan ersättning eller mot ersättning som understiger kostnaden vid tidpunkten för uttaget att utföra tjänsten och nedsättningen inte är marknadsmässigt betingad (jfr 7 kap. 3 § 2 b). Ett uttag föreligger också, såvitt aktualiseras i ärendet, enligt den nämnda paragrafen om den skattskyldige använder eller låter någon annan använda en tillgång som hör till verksamheten för privat ändamål eller för annat rörelsefrämmande ändamål bl.a. om den skattskyldige haft rätt till avdrag för den ingående skatten vid förvärvet av varan. – Av motiveringen till svaret på fråga 1 framgår att det aktuella utvecklingsprojektet är att anse som en del av den verksamhet, som bolaget bedriver och som medför skattskyldighet. Det är således inte fråga om någon rörelsefrämmande verksamhet. De nämnda bestämmelserna om uttag är därför inte tillämpliga (jfr RÅ 1999 ref. 33).

Fråga 3

Enligt 2 kap. 1 § andra stycket ML förstås med omsättning av tjänst, förutom att en tjänst tas i anspråk genom uttag enligt särskilda bestämmelser, att en tjänst mot ersättningen utföres, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon. Omsättningskravet, dvs. tillhandahållandet mot vederlag, är ett villkor för skyldigheten att ta ut mervärdesskatt och detta medför att från beskattningen utesluts sådana intäkter som visserligen har ett samband med en skattepliktig verksamhet men som inte kan sägas erhållna till följd av en försäljning av varor eller tjänster. En nödvändig förutsättning för beskattning är således att ett avtal om köp eller byte har ingåtts (jfr RÅ 1999 ref. 333 och prop. 1993/94:99 s. 134 f.). – Mellan X AB och Y AB föreligger inte en sådan avtalssituation som enligt det ovan sagda förutsätts för att omsättningar av tjänster skall anses föreligga. Någon omsättning i vilken ersättningen utgör vederlag för ett tillhandahållanden föreligger därmed inte.

Nämnden konstaterade avslutningsvis att bestämmelserna i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) inte medförde någon annan bedömning av svaren på frågorna.

Förhandsbesked 2001-03-05. Ej överklagat.

8.3 Fråga om avdrag för ingående skatt hänförlig till olika tjänster avseende försäljning av aktier i dotterbolag

X AB hade under vissa redovisningsperioder dragit av ingående mervärdesskatt avseende bl.a. omkostnader för administrativa, ekonomiska och juridiska konsulttjänster i samband med bl.a. försäljningar av dotterbolagsaktier. Skattemyndigheten vägrade avdragen. Riksskatteverket (RSV) ansökte med anledning härav om förhandsbesked och frågade om avdragsrätt förelåg för ingående mervärdesskatt som var direkt hänförlig till bolagets försäljning av aktier. RSV sammanfattade sin inställning så att avdragsrätt inte förelåg eftersom förvärven av tjänsterna inte utgjorde sådana förvärv som skulle användas eller förbrukas i verksamhet eller del därav som medförde skattskyldighet. – X AB anförde att bolaget mot ersättning utförde koncerngemensamma funktioner åt sina dotterföretag och att bolaget var skattskyldigt för denna verksamhet. Bolaget anförde vidare att dess försäljning av aktier i dotterbolag inte omfattades av ML, dvs. varken skatteplikt eller skattefrihet förelåg och att denna verksamhet inte heller var en sådan ekonomisk aktivitet som enligt det sjätte mervärdeskattedirektivet innebar att bolaget i det sammanhanget var en skattskyldig person. Eftersom bolagets förvaltning av koncernen medförde skattskyldighet skulle rätt till avdrag föreligga utan begränsning.

Nämndens majoritet (W, N, On, O, R, S) fann att den ingående skatten inte var avdragsgill och anförde bl.a. följande.

Enligt huvudregeln i 8 kap. 3 § ML om avdragsrätt får den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för ingående skatt som hän för sig till förvärv i verksamheten. Med ”verksamhet som medför skattskyldighet” förstås enligt 1 kap. 7 § andra stycket ML sådan verksamhet i vilken omsättning av varor eller tjänster medför skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 1 ML. Enligt sistnämnda bestämmelse, jämfört med samma kapitels 1 § första stycke, avser, med vissa här ej aktuella undantag, skattskyldigheten sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet. Skattskyldigheten i materiellt hänseende avser således varje sådan omsättning och inte – såsom i formellt hänseende t.ex. vid registrering av skattskyldig – verksamheten i stort när skattepliktig omsättning förekommer i en verksamhet (jfr prop. 1993/94:99 s. 128). Av huvudregeln framgår således att avdragsrätten begränsas till ingående skatt på förvärv i en verksamhet som medför skattskyldighet, dvs. i enlighet med det ovan sagda på förvärv för skattepliktiga omsättningar av varor och tjänster inom ramen för en yrkesmässig verksamhet.

–

X AB har i ärendet anfört att bolagets försäljningar av aktier inte kan hänföras till ekonomisk aktivitet i det sjätte mervärdeskattedirektivet mening och att intäkterna från försäljningarna därför faller utanför ramen för ML:s tillämpningsområde.

Enligt artikel 2 i direktivet skall mervärdesskatt betalas för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster mot vederlag av en skattskyldig person i denna hans egenskap. Med ”skattskyldig person” avses enligt artikel 4 varje person som självständigt bedriver någon form av ekonomisk verksamhet. De former av ekonomisk verksamhet som avses skall omfatta alla verksamheter som producenter, återförsäljare och personer som tillhandahåller tjänster, däribland gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamhet inom fria yrken. Utnyttjandet av materiella och immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav skall likaså betraktas som ekonomisk aktivitet. Mervärdesskatt skall således enligt direktivbestämmelserna tas ut om vederlag utgår för prestationen och den görs i en ekonomisk verksamhet.

Direktivbestämmelserna motsvaras i ML av reglerna om vad som är omsättning och vad som är yrkesmässig verksamhet. Som redovisats inledningsvis föreligger en omsättning enligt ML om ett tillhandahållande sker mot ersättning och en yrkesmässig verksamhet föreligger enligt huvudregeln om verksamheten utgör näringsverksamhet enligt KL.

Att en aktie säljs utgör en omsättning av aktien. Försäljningen är således i detta hänseende inom ramen för såväl ML:s som direktivets tillämpningsområde. Fråga är då om försäljningen sker i en yrkesmässig verksamhet. Av handlingarna framgår att X AB i sin ”aktieägarroll” bedriver en omfattande verksamhet avseende tillhandahållanden av olika tjänster inom koncernen vilken verksamhet utgör näringsverksamhet enlig KL. Till aktieägarrollen torde höra administration, organisation och uppbyggnad av den koncern i vilken bolaget är moderbolag och till förvärv för denna verksamhet torde t.ex. kunna hänföras förvärv för bolagsstämmor, finansiering samt köp och försäljningar av dotterbolag. Denna verksamhet får anses yrkesmässig och medföra skyldighet att erlägga mervärdesskatt för sådana tillhandahållanden som utgör skattepliktiga omsättningar (jfr t.ex. RÅ85 1:40).

I RÅ 1995 not 224 ansågs i ett förhandsbesked ett bolags koncerngemensamma verksamhet och dess verksamhet i aktieägarrollen utgöra en enda verksamhet. Därvid gjordes den bedömningen att en förutsättning för att en s.k. blandad verksamhet, där den ingående skatten skall uppdelas på en avdragsgill och en icke avdragsgill del i enlighet med bestämmelsen i 8 kap. 13 § ML, bör vara att verksamheten omfattar såväl en skattepliktig som en icke skattepliktig del, vilken situation enligt vad som angavs i förhandsbeskedet inte var för handen i det ärendet. Regeringsrätten ändrade inte förhandsbeskedet i annat hänseende än att dess giltighetstid, med hänsyn till ny lagstiftning (ML) som var av beskaffenhet att påverka bedömningen av den ställda frågan, begränsades att gälla vid tillämpningen av äldre bestämmelser.

Enbart ett innehav av aktier innebär enligt EG-domstolens praxis vid tillämpningen av det sjätte mervärdesskattedirektivet inte att en ekonomisk verksamhet bedrivs som medför att ägaren, oavsett om har är fysisk eller juridisk person, blir skattskyldig till mervärdesskatt (jfr mål C-60/90 ang. Polysar Investments Netherlands BV mot Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen van Financiën). Den som enbart förvaltar aktier i likhet med en privat investerare omfattas över huvud taget inte av mervärdesskattesystemet och därmed inte heller av den i systemet ingående rätten till avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv och avyttringar för förvaltningen (jfr mål C-155/94 ang. Wellcome Trust Ltd mot Commissioners of Customs and Excise). Skulle aktieägaren vara skattskyldig på grund av annan verksamhet behandlas innehavet av aktier som en särskild del som inte omfattas av mervärdesskattesystemet, dvs. uppburna utdelningar påverkar inte omfattningen av avdragsrätten för ingående skatt sådan denna bestäms efter ett särskilt allmänt bråk enligt artikel 19.1 i direktivet (jfr mål C-333/91 ang. Sofitam SA /tidigare Satam SA/ mot Ministre chargé du Budget och mål C-142/99 ang. Floridienne SA och Berginvest SA mot Belgiska staten).

Vid tillämpningen av ML har inte någon klar praxis utvecklats såvitt gäller begreppet ”värdepappershandel” som utgör skattefri omsättning enligt 3 kap. 9 § ML Enligt nämnda bestämmelses tredje stycke 1 förstås därmed omsättning och förmedling av bl.a. aktier. Begreppet ”omsättning ... av aktier” i denna bestämmelse får enligt nämndens mening anses ha samma innebörd som följer av den ovan redovisade grundläggande definitionen av omsättningsbegreppet i 2 kap. 1 § ML, dvs. att aktier överlåts mot ersättning. Detta får också anses följa av sjätte mervärdesskattedirektivet.

Enligt EG-domstolens praxis anses gälla att försäljning av aktier, även om det är fråga om enstaka försäljning av aktier i dotterbolag, är att anse som en transaktion mot ersättning och som för den som bedriver en ekonomisk verksamhet omfattas av mervärdesskattesystemet. Ingående skatt i ersättningen för tjänster som hänför sig till transaktionen – eftersom den är undantagen från skatteplikt – är därför inte avdragsgill (jfr mål C-4/94 ang. BLP Group plc mot Commissioners of Customs and Excise). Eftersom fråga var om en försäljning av aktier av ett bolag som bedrev ekonomisk verksamhet skiljer sig detta fall från de tidigare ovan berörda, i vilka varit fråga om avdragsrätten vid aktieinnehav i icke ekonomiska verksamheter och, då ekonomisk verksamhet förekommit, om utdelningar – vilka inte utgör ersättningar ingående som led i omsättningar i direktivets mening – påverkar det allmänna bråk efter vilket den avdragsgilla delen av den ingående skatten bestäms enligt artikel 19.1.

Nämnden finner mot bakgrund av det anförda att det är på grund av undantagsbestämmelsen i 3 kap 9 § ML om undantag från skatteplikt för omsättning av aktier (värdepappershandel) som mervärdesskatt inte utgår vid försäljningen om säljaren bedriver en yrkesmässig verksamhet. Mot bakgrund av det anförda finner nämnden att ingående skatt hänförlig till upphandlade tjänster för aktieförsäljningarna i enlighet med 8 kap. 13 § ML inte är avdragsgill.

P var skiljaktig och ansåg att avdrag borde medges, varvid han anförde bl.a. följande.

X AB har uppgett att man har vidarefakturerat samtliga sina kostnader för sina koncerngemensamma funktioner, även kostnader i samband med utförsäljning av bolag. Detta har å andra sidan bestritts av skattemyndigheten. Huruvida den reglering som myndigheten åsyftar enkom har att göra med inkomstskatterättsliga frågor eller inte är inte klarlagt.

Oaktat detta så anser jag att ett sådant integrerat ägande i form av total kontroll och tillsyn som föreligger i ärendet samt att det är fråga om att avyttra hel verksamhet måste tillmätas särskild betydelse (100 % av aktierna och inte som i BLP 95 %). Ifrågavarande tjänster måste till icke ringa del avse utredningar som resulterar i bindande förpliktelser avseende de avyttrade bolagens ekonomiska status. Sådana förpliktelser har ett sådant inre sammanhang att ifrågavarande tjänster som utförts i samband med aktieförsäljningarna på objektiva grunder borde anses ha ett direkt samband med X AB:s mervärdesskattepliktiga verksamhet.

Förhandsbesked 2001-02-14. Överklagat av bolaget.

8.4 Avdrag för ingående skatt hänförligt till mäklartjänst vid försäljning av fastighet

A ägde fastigheten F på vilken bedrevs jordbruk och skogsbruk som medförde skattskyldighet till mervärdesskatt. Hon avsåg att sälja en del av fastigheten, motsvarande ungefär hälften, på vilken bedrivits skogsbruk. Någon annan egendom än marken med växande skog ingick inte i överlåtelsen. A frågade om hon hade rätt att dra av den mervärdesskatt som var hänförlig till arvodet till den mäklare hon anlitade för försäljningen.

Nämnden (W, E , N, O, P, R, S) fann att avdragsrätt förelåg och anförde bl.a. följande.

Enligt 8 kap. 3 § första stycket ML får den som bedriver verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för den ingående mervärdesskatt som hänför sig till förvärv i verksamheten. –

Att den ingående skatten måste avse en verksamhet som medför skattskyldighet framgår också av kapitlets 13 §. –

Med ”verksamhet som medför skattskyldighet” förstås enligt 1 kap. 7 § ML sådan verksamhet i vilken omsättning av varor eller tjänster medför skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 1 ML. Enligt sistnämnda bestämmelse, jämfört med 1 § första stycket, avser, med vissa här ej aktuella undantag, skattskyldigheten sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet. Avdragsrätten begränsas således till ingående skatt på förvärv för skattepliktiga omsättningar av varor och tjänster inom ramen för en yrkesmässig verksamhet.

Innebörden av ML:s bestämmelser skall tolkas i belysning av det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG). Enligt artikel 17 punkterna 2 och 5 i direktivet begränsas avdragsrätten till mervärdesskatt på varor och tjänster i och för skattepliktiga transaktioner. Emellertid är dessa bestämmelser enligt EG-domstolens praxis inte så att förstå att enbart ingående mervärdesskatt direkt hänförlig till en skattepliktig transaktion är avdragsgill. I domstolens dom i målet C-408/98 ang. Abbey National plc, som gällde avdrag för ingående mervärdesskatt på tjänster för en transaktion som enligt direktivet inte utgör omsättning och för vilken någon mervärdesskatt således inte tas ut (överlåtelse av arrenderätt) redovisar domstolen närmare innebörden av bestämmelserna. En sammanfattning kan göras enligt följande (punkterna 27, 28, 34–36 i den nämnda domen).

Den grundläggande principen är att mervärdesskatt skall utgå vid alla transaktioner i tillverknings- och distributionsleden och att avdrag medges för mervärdesskatt som direkt kan hänföras till de olika kostnadskomponenterna i transaktionerna. Utgifterna för att förvärva varor och tjänster måste således vara en del av kostnaderna för utgående transaktionerna där de används.

Även om det inte finns något direkt och omedelbart samband mellan förvärvade tjänster och utgående transaktioner kan kostnaderna emellertid enligt domstolen ingå i den skattskyldiges allmänna kostnader och i denna egenskap utgöra kostnadskomponenter för ett företags produkter. Kostnaderna utgör då en del av hela den ekonomiska verksamhet som bedrivs av företaget. Denna tolkning följer principen enligt vilken det krävs att mervärdesskattesystemet är fullständigt neutralt beträffande skattebördan för företagets hela ekonomiska verksamhet, på villkor att verksamheten i sig är underkastad mervärdesskatt. Det skall inte vara någon skillnad i behandlingen av utgifter som uppkommer för ett företag innan dess verksamhet faktiskt inleds och utgifter som uppkommer för att avsluta verksamheten.

Domen innebär enligt nämndens mening att direktivets bestämmelser medger att en skattskyldig kan dra av skatten i sin helhet på varor och tjänster som han förvärvat om det finns ett direkt och omedelbart samband mellan varorna och tjänsterna och en ekonomisk verksamhet – eller en klart avgränsad del av en sådan verksamhet – vari transaktionerna är mervärdesskattepliktiga varvid utgifterna utgör allmänna kostnader för denna verksamhet.

På fastigheten F bedriver som ovan angetts A jordbruk och skogsbruk och omsättningarna i denna ekonomiska verksamhet har varit skattepliktiga. Genom försäljningen av den aktuella delen av fastigheten avslutar hon verksamheten på fastigheten i motsvarande mån. En fastighetsmäklares arvode för att biträda vid avvecklingen av förvärvskällan i denna del får mot bakgrund av det ovan anförda anses utgöra en allmän kostnad för de skattepliktiga omsättningarna i förvärvskällan. Mervärdesskatt hänförlig till arvodet är därför avdragsgill. Det förhållandet att den omsättning som mervärdesskatten hänför sig till, dvs. försäljning av fastighetsdelen, inte är skattepliktig medför inte annan bedömningen, eftersom verksamheten på fastigheten varit yrkesmässig och i sin helhet medfört skattskyldighet.

Förhandsbesked 2001-06-18. Ej överklagat.

8.5 Fråga om jämkning av avdrag för ingående skatt och om uttagsbeskattning

X AB, som var dotterbolag till Y AB, ägde vissa fastigheter och vissa maskiner och inventarier. Bolaget packade ägg och bedrev handel med ägg. Verksamheten bedrevs i en byggnad på en av fastigheterna. Bolaget hyrde vidare ut en byggnad på fastigheten samt byggnader på en annan fastighet till äggproducenter. Bolaget hyrde också ut maskiner och andra inventarier till äggproducenterna. Planer förelåg att omstrukturera verksamheten på så sätt att fastigheterna och maskinerna och inventarierna med undantag av vissa tillgångar som X AB använde i sin egen verksamhet, skulle överlåtas till moderbolaget till underpris. Fråga var om jämkning skulle ske av tidigare avdragen skatt på grund av överlåtelsen (fråga 1), dels om uttagsbeskattning skulle ske med anledning av överlåtelsen av de tillgångar om inte utgjorde fastighet (fråga 2).

Nämnden (W, E, On, O, P, S) som prövade jämkningsfrågan enligt de regler som gäller fr.o.m. den 1 januari 2001 (SFS 2000:500) fann att jämkning inte skulle ske och anförde bl.a.

Enligt 8 a kap 4 § första stycket 3 ML gäller att jämkning skall ske om en annan investeringsvara än fastighet avyttras och omsättningen är skattepliktig under förutsättning att förvärvet av varan delvis medfört avdragsrätt. Den angivna förutsättningen för jämkning att förvärvet endast delvis medfört avdragsrätt utesluter att jämkning skall ske om förvärvet medfört full avdragsrätt. Bestämmelsen innebär att den ingående avdragsgilla skatten ökar (jfr prop. 1994/ 95:57 s. 189). Denna bestämmelse, som är till den skattskyldiges förmån och som är tillämplig vid överlåtelse av samtliga investeringsvaror som utgör inventarier, maskiner m.m. men däremot inte t.ex. fastigheter, medför inte att jämkning skall ske vid överlåtelsen av maskinerna, inventarierna m.m. eftersom bolaget enligt förutsättningarna för förhandsbeskedet har haft full avdragsrätt för skatt hänförlig till sådana investeringsvaror. Någon annan bestämmelse som föreskriver jämkning vid överlåtelse av investeringsvaror som utgörs av inventarier m.m. finns inte.

I 8 a kap 11 § första stycket ML finns bestämmelser om förvärvares övertagande av rättighet och skyldighet till jämkning vid överlåtelse av investeringsvaror, däribland fastighet, bl.a. i samband med att verksamhet överlåts och i 12 § vid överlåtelse av fastighet i annat fall. Dessa bestämmelser är undantag från den jämkningsskyldighet vid överlåtelse av investeringsvaror som föreskrivs i 4 §. Således stadgas i 11 § första stycket att vid överlåtelse av investeringsvaror, utom sådana som omfattas av frivillig skattskyldighet, bl.a. i samband med att en verksamhet överlåts skall förvärvaren överta överlåtarens rättighet och skyldighet att jämka avdrag för ingående skatt. Detta gäller dock endast under förutsättning att förvärvaren är skattskyldig enligt ML eller har rätt till återbetalning enligt närmare angivna bestämmelser. I 12 § stadgas att vid överlåtelse av fastighet i annat fall än som avses i 11 § skall förvärvaren överta överlåtarens rättighet och skyldighet att jämka avdrag för ingående skatt, under förutsättning att förvärvaren är skattskyldig enligt ML eller har rätt till återbetalning. Detta gäller dock inte om överlåtaren och förvärvaren har träffat avtal om att överlåtaren skall jämka.

Fråga uppkommer då om de nu nämnda bestämmelser är tillämpliga på den av bolaget tilltänkta överlåtelsen av fastigheterna.

Bolaget upplåter för närvarande fastigheten C med tillhörande byggnader samt sex byggnader på fastigheten D och vissa inventarier till utomstående äggproducenter som alltså bedriver djurhållning. Efter överlåtelsen kommer moderbolaget att upplåta fastigheten, byggnaderna och inventarierna för samma verksamhet. Någon förändring av verksamhet kommer således inte att äga rum när moderbolaget, som blir obligatoriskt skattskyldigt för verksamheten (jfr 3 kap. 3 § första stycket 9 ML), förvärvat investeringsvarorna. Förvärvet av investeringsvarorna får därmed anses ske i samband med förvärv av en verksamhet varvid 8 a kap 11 § första stycket blir tillämpligt. Någon jämkning avseende ingående skatt hänförlig till kostnader för fastigheten och byggnaderna skall då inte ske.

Övriga tillgångar, nämligen fastigheten D med övriga byggnader som tillsammans med de maskiner och inventarier som för närvarande används i bolagets rörelse, skall efter överlåtelsen till moderbolaget hyras ut till bolaget. Användning av fastigheten jämte byggnaderna förändras därmed till en uthyrningsverksamhet i moderbolaget. Någon överlåtelse av en i drift varande verksamhet kan det under sådana omständigheter inte vara fråga om. Detta understryks av att äggpackningsverksamheten även i fortsättningen kommer att bedrivas av bolaget. Bestämmelsen i 8 a kap. 11 § första stycket ML är därför inte tillämplig på överlåtelsen av fastigheten med ifrågavarande byggnader.

I ärendet är emellertid upplyst att moderbolagets uthyrning av fastigheten D med vissa byggnader till bolaget kommer att omfattas av frivillig skattskyldighet. Under förutsättning att bolaget och moderbolaget inte träffar avtal om att bolaget skall jämka övergår rättigheten och skyldigheten att jämka enligt 8 a kap. 12 § på moderbolaget.

I uttagsfrågan anförde nämnden bl.a. följande.

I 2 kap. 2 och 3 §§ ML finns bestämmelser om uttag av varor. Med uttag av vara förstås bl.a. enligt 2 § 2 att den som är skattskyldig överlåter en vara till någon annan utan ersättning eller mot ersättning som understiger ett värde beräknat enlig 7 kap. 3 § 2 a (dvs. inköpsvärdet, eller om sådant saknas, tillverkningskostnaden) och sådan nedsättning inte är marknadsmässigt betingad.

ML:s bestämmelser om uttag av varor är utformade efter förebild av motsvarande bestämmelser i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/88/EEG). Enligt artikel 5.6 skall uttag som en skattskyldig person gör i rörelsen för eget eller personalens privata bruk, eller överlåtelse därav utan ersättning, eller mer generellt sådana uttag för andra ändamål än rörelsen, då mervärdesskatten på varorna i fråga eller dessas beståndsdelar varit helt eller delvis avdragsgill, med vissa undantag för varor av ringa värde m.m., behandlas som leverans mot vederlag.

Det kan anmärkas att bestämmelsen i direktivet enligt ordalydelsen förutom privat bruk av varan endast avser gratisöverlåtelse av varan eller dess användning för andra ändamål än rörelsen. Bestämmelserna i 2 kap. 2 § 2 ML avser förutom gratisöverlåtelse av varan även överlåtelse till underpris. Enligt förarbetena till sistnämnda bestämmelse (prop. 1994/95:57 s. 112) torde det dock inte strida mot syftet med EG-bestämmelsen att såsom uttag även anse fall då överlåtelser sker till underpris. Nämnden finner inte skäl att göra en annan bedömning.

–

Av förarbetena till bestämmelsen (i 2 kap. 2 § 2 ML) (prop. 1994/95:57 s. 113) framgår bl.a. att orden ”och sådan nedsättning inte är marknadsmässigt betingad” lades till för att den tidigare rättstillämpningen skulle lagfästas. Enligt praxis ansågs inte en överlåtelse med en marknadsmässigt betingad nedsättning som uttag. Denna tillämpning ansågs harmoniera med artikel 5.6 i sjätte mervärdesskattedirektivet eftersom en prisnedsättning som inte var marknadsmässigt betingad vore rörelsefrämmande. Som exempel på en prisnedsättning som är marknadsmässigt betingad nämns ett extremt lågt pris för en back öl eller läsk, antingen kopplat till livsmedelsinköp i övrigt till visst belopp eller enbart för att locka kunder till butiken. Begreppet ”marknadsmässigt betingad” är vagt och skall tolkas bl.a. mot bakgrund av innehållet i artikel 5.6 i direktivet. Enligt nämndens mening får en prissättning anses marknadsmässigt betingad om den, med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet, kan anses affärsmässig och således till gagn för den bedrivna verksamheten. Bolagets tilltänkta överlåtelse av maskiner och inventarier får enligt nämndens mening anses betingad av affärsmässiga överväganden avseende verksamheten. Med denna bedömning skall överlåtelsen inte av bolaget behandlas som ett uttag. Det redovisade synsättet får anses stå i överensstämmelse med bestämmelserna om uttag i sjätte mervärdesskattedirektivet.

Förhandsbesked 2001-06-28. Överklagat av RSV.

8.6 Fråga om statligt affärsverk är att anse som moderföretag vid tillämpningen av den s.k. koncernslussningsregeln i 8 kap. 4 § första stycket 5 ML

Ett statligt affärsverk innehade ett aktiebolag som brev en verksamhet som inte medförde skattskyldighet enligt ML. Affärsverket, som var skattskyldigt till mervärdesskatt, ansåg att det borde i mervärdesskattehänseende behandlas som andra skattskyldiga moderföretag i en koncern, och önskade göra avdrag för ingående skatt som hänförde sig till aktiebolagets förvärv.

Nämnden (W, E, N, P, R, S, T) gjorde följande bedömning.

I 8 kap 4 § andra stycket ML anges entydigt att moderföretaget vid tillämpningen av första stycket 5 samma paragraf kan vara ett svenskt aktiebolag, en svensk ekonomisk föreningen eller en svensk ömsesidig skadeförsäkringsanstalt. Uppräkningen är ingen exemplifiering utan uttömmande. Vid sådant förhållande kan enligt nämndens mening den aktuella bestämmelsen inte i rättstillämpningen utvidgas till att även omfatta företag där moderföretaget inte är ett sådant subjekt som anges i andra stycket utan ett statligt affärsverk.

Förhandsbesked 2001-03-02. Ej överklagat.

9.1 Regeringsrättens domar t.o.m. 2001-07-31

Fråga om tillhandahållande av lunchmat till anställda är en serveringstjänst och om hur beskattningsunderlaget skall beräknas, 98:11 s. 729 (2.8) RR undanröjde och återförvisade (2001-02-14).

Tolkningen av begreppet framställare enligt 3 kap. 19 § första stycket 2 ML, 99:4 s. 143 (2.4). RR fastställde (2001-02-06).

Skattesats vid tillhandahållande av frukost i hotellverksamhet, 99:4 s. 148 (2.10). RR fastställde (2001-07-05).

Tillhandahållande av gemensam kanslifunktion i verksamhet, som inte medför skattskyldighet, 99:11 s. 683 (4.2) RR ändrade (2001-06-18).

Fråga om undantag från skatteplikt för omsättning av s.k. corporate finance-tjänst, 00:4 s. 155 (5.4). RR fastställde (2001-02-09).

Avdrag för ingående skatt hänförlig till inregistreringsavgift på fondbörs, 00:4 s. 150 (3.3). RR fastställde (2001-05-16).

Avdrag för ingående skatt hänförlig till konsultkostnader för inregistrering på utländsk fondbörs, 00:4 s. 151 (3.4). RR fastställde (2001-05-16).

Begreppet sjukhus vid tillämpningen av bestämmelser om skattefrihet vid försäljning av läkemedel, 00:4 s. 152 (5.1). RR fastställde (2001-03-15).

Fråga om omsättningsland vid tillhandahållande av anslutningsresa med buss till kryssningsresa till ort utom EU, 00:11 s. 615 (5.2). RR fastställde (2001-05-14).

9.2 Överklagade förhandsbesked som Regeringsrätten ännu inte avgjort (2001-07-31)

Fhb 1999-02-26. Yrkesmässig verksamhet när ideell förening förvaltar vissa till föreningen anknutna stiftelser, 99:11 s. 683 (4.1).

Fhb 1999-11-23. Bestämmande av beskattningsunderlag när del av skattskyldigs försäljningsintäkter lämnas till allmännyttigt ändamål, 00:4 s. 152 (4.1).

Fhb 2000-03-24. Fråga om skattskyldighet för vägsamfällighet för upplåtelse av väg mot avgift, 00:11 s. 609 (2.2).

Fhb 2000-04-10. Fråga om visning av en kalkgrotta utgjorde museiverksamhet, 00:11 s. 612 (3.3).

Fhb 2000-05-30. Fråga om delägare i kommanditbolag skall anses tillhandahålla bolaget tjänster, 00:11 s. 608 (2.1).

Fhb 2000-10-05. Fråga om skattesats vid framförande av sceniskt verk (musikföreställning), 01:4 s. 160 (4.1).

Fhb 2000-11-19. Fråga om omsättningsland vid försäljning av varor som förbeställts av charterresenär och som transporteras på flygplanet för att levereras till resenären i samband med avstigningen, 01:4 s 159 (3.1).

Fhb 2000-12-13. Justering av beskattningsunderlag vid försäljning av förlustfordran, 01:4 s. 161 (5.1).

Fhb 2000-12-20. Museiverksamhet, 01:4 s. 158 (2.2).

Fhb 2001-02-14. Avdrag för ingående skatt hänförlig till olika tjänster avseende försäljning av aktier i dotterbolag, denna artikel (8.3).

Fhb 2001-04-20. Kommuns utställning av trädgårdskonst, denna artikel (3.3).

Fhb 2001-05-03. Fråga om kyrklig samfällighets verksamhet är yrkesmässig, denna artikel (4.1).

Fhb 2001-05-08. Fråga om värdepappershandel, denna artikel (3.2).

Fhb 2001-05-28. Fråga om vissa bidrag som mottagits av en företagarförening utgjort ersättning för tjänster, denna artikel (2.1).

Fhb 2001-06-28. Fråga om avdrag för ingående skatt samt uttagsbeskattning, denna artikel (8.5).

Carl-Gustaf Wingren är ordförande i Skatterättsnämnden, avdelningen för indirekt skatt.