Rättsfall

Arbetsgivarbegreppet

Fråga i avgiftshänseende om ishockeyspelare varit anställda hos den idrottsförening där de spelat ishockey eller hos ett utländskt bolag och av detta bolag hyrts ut för att spela för föreningen. Arbetsgivaravgifter för uppbördmånaderna augusti och oktober–november 1995.

Under spelåret 1995/1996 var tre utländska medborgare engagerade för att spela ishockey för Brynäs. Till skattemyndigheten uppgav de att de var anställda hos Nordic Star Management Ltd på Isle of Man (NSM). De deklarerade lön från detta företag och betalade egenavgifter på de deklarerade beloppen. Brynäs betalade ersättning till NSM med belopp som avsevärt översteg de deklarerade lönerna.

Skattemyndigheten fann i två beslut den 19 december 1995 att Brynäs var att anse som arbetsgivare för de tre ishockeyspelarna och att hela den ersättning som föreningen hade gett ut till NSM skulle räknas in i föreningens underlag för arbetsgivaravgifter.

Länsrätten i Gävleborgs län undanröjde skattemyndighetens beslut men Kammarrätten i Sundsvall fastställde myndighetens beslut.

Huvudfrågan i målet var om Brynäs under den aktuella tiden var att anse som arbetsgivare för de tre ishockeyspelarna i den mening som avses i lagen (1981:691) om socialavgifter (SAL). RR:s domskäl är utförliga (13 sidor) och kan här bara återges i huvuddrag.

RR redogjorde bl.a. för tillämpliga regler, de avtal som åberopats i målet, parternas inställning och den s.k. montörsregeln i OECD:s modellavtal för dubbelbeskattning beträffande inkomst och förmögenhet samt de problem som regeln gett upphov till genom användning av uthyrning av arbetskraft. Därefter anförde RR följande: ”Till belysning av rättsförhållandena mellan Brynäs, spelarna och NSM har i målet åberopats fyra olika typer av avtal, nämligen beträffande varje spelare ett Contract Agreement och ett spelaravtal, båda ingångna mellan Brynäs och spelaren, ett avtal mellan NSM och Brynäs samt ett International Contract of Employment mellan NSM och spelaren. Det har inte framkommit något som ger anledning att utgå från annat än att avtalen har varit civilrättsligt giltiga i den meningen att parterna haft skyldighet att uppfylla de förpliktelser som de åtagit sig genom avtalen. Den uppfattning om rättsförhållandena som Brynäs hävdar i målet, nämligen att spelarna skall anses uthyrda av NSM till Brynäs och att NSM och inte föreningen skall anses som arbetsgivare för dem under uthyrningstiden, överensstämmer med rubriceringen av föreningens och spelarnas avtal med NSM. Den omständigheten att dessa avtal i enlighet med det nyss sagda i princip bör tillerkännas civilrättslig giltighet betyder emellertid inte att den av parterna valda rubriceringen måste följas vid tillämpningen av SAL. Regeringsrätten har att med utgångspunkt i avtalens materiella föreskrifter och övriga omständigheter i målet avgöra om rättsförhållandet mellan Brynäs och spelarna har en sådan faktisk innebörd att det vid en tolkning och tillämpning av SAL skall klassificeras som ett anställningsförhållande, som en inhyrning av arbetskraft som är anställd endast hos uthyraren eller på något annat sätt.

Av det senast sagda framgår att Regeringsrätten i första hand har att göra en helhetsbedömning av de omständigheter i målet som kan anses ha betydelse för klassificeringen av rättsförhållandet mellan Brynäs och spelarna.

Vid en sådan bedömning är det enligt Regeringsrättens mening av väsentlig betydelse vad som har gällt i fråga om behandlingen av spelarna i ekonomiskt och socialt hänseende. Det är då att märka att Brynäs på ett tidigt stadium gentemot Statens invandrarverk uppgett sig som blivande arbetsgivare för spelarna och därigenom framträtt som en garant för att de under vistelsen i Sverige skulle ha sin försörjning och sina bostadsförhållanden tryggade (jfr ovan avsnitt 4) (anm. RR syftar på sin redogörelse för avtalen). Någon anmälan om ändring i dessa förhållanden har inte gjorts av föreningen. Brynäs har sedermera gentemot NSM åtagit sig att i ekonomiskt och socialt hänseende behandla de tre spelarna på samma sätt som övriga – anställda – spelare i föreningen. Av vad som uppgetts i målet framgår också att föreningen ansett sig ha ett fortlöpande ekonomiskt och socialt ansvar för spelarna så länge de var engagerade för spel i föreningen.

Ett annat viktigt förhållande gäller rätten till arbetsresultatet samt ansvaret och risken för detta, dvs. det som i OECD-kommentaren har lyfts fram som huvudkriterium. I detta hänseende kan konstateras att NSM – att döma av vad som sägs i International Contract of Employment – får antas ha haft ett allmänt intresse av att spelarna lyckas i sin karriär. Det omedelbara resultatet av spelarnas prestationer under tiden för deras engagemang hos Brynäs har emellertid kommit föreningen till del. Enligt avtalet mellan NSM och Brynäs är det också föreningen som i stort sett ensam har burit risken för att spelarna under nämnda tid kunde drabbas av formförsämring eller av sjukdom eller annat hinder mot spel.

Även övriga kriterier som anges i OECD-kommentaren – liksom de nära överensstämmande kriterier som brukar tillämpas vid den internrättsliga avgränsningen av arbetstagarbegreppet – bör naturligtvis beaktas i sammanhanget. Det kan visserligen sägas att flera av de omständigheter som dessa kriterier pekar ut inte är betecknande bara för anställningsförhållanden utan normalt kan väntas föreligga också när det är fråga om inhyrning av personal som förblir anställd endast hos uthyraren. Kriterierna har ändå sin givna betydelse i sammanhanget, inte minst på det sättet att en bristande uppfyllelse av något eller några av dem kan utgöra ett argument mot att anse ett anställningsförhållande föreligga. Vad beträffar det aktuella fallet kan konstateras att Brynäs har uppfyllt bl.a. de kriterier som gäller rätten för en arbetsgivare att ge instruktioner, anvisa arbetsuppgifter, utöva kontroll och kräva personliga arbetsinsatser samt skyldigheten för en arbetsgivare att tillhandahålla bl.a. materiel och utrustning.

Det hittills sagda har avsett omständigheter som har en direkt anknytning till rättsförhållandet mellan Brynäs och spelarna. Vid den helhetsbedömning som skall göras i målet är det emellertid också av intresse att närmare undersöka vilka funktioner NSM har fyllt i samband med att spelarna var engagerade hos föreningen.

De som International Contract of Employment rubricerade avtalen mellan NSM och spelarna innehåller vissa moment som närmast för tanken till rättsförhållandet mellan en idrottsutövare och hans agent. När det gäller spelarnas engagemang hos Brynäs synes NSM dock inte ha fullgjort några uppgifter som agent eller förmedlare. Det framgår av handlingarna att Brynäs och spelarna hade etablerat kontakt med varandra redan innan NSM kom in i bilden och att det i själva verket var Brynäs som rekommenderade åtminstone två av spelarna att anlita NSM.

Avtalen mellan NSM och spelarna har rubricerats som anställningsavtal och innehåller också många moment som är betecknande för sådana avtal. Enligt sin lydelse innebär dessa avtal att den arbetsgivarroll som i ett tidigare skede innehades av Brynäs övertagits av NSM, som därefter genom avtalen med Brynäs hyrt ut spelarna till den förutvarande arbetsgivaren. Frågan är vad som kan ha föranlett detta arrangemang. Ett huvudsyfte med NSM:s verksamhet har uppgetts vara att genom ett långsiktigt sparande av överskottet av anställda idrottsutövares verksamhet trygga idrottsutövarnas försörjning, utbildning m.m. under tiden efter det att deras aktiva idrottsutövande har upphört (överskottet har i målet angetts till 50 eller 60 % av den ersättning som NSM uppbär från sin ”klient”). Det har uppgetts att överskottet överförs från NSM till dess moderbolag, som för idrottsutövarnas räkning antingen placerar medlen i en s.k. trygghetsfond eller för över dem till en vinstandelsstiftelse. Vidare har möjligheter till individuella pensions- och försäkringsarrangemang nämnts. Det framstår i och för sig som anmärkningsvärt att de ifrågavarande avtalen – som påståtts vara de enda avtal som träffats mellan NSM och spelarna – inte på något sätt återspeglar det uppgivna huvudsyftet att skapa en långsiktig ekonomisk trygghet för spelarna (avtalen ger båda parter rätt till fri uppsägning med iakttagande av en kortare uppsägningstid och föreskriver att en individuell pensionsplan inrättas endast efter NSM:s gottfinnande). Med hänsyn till vad som förekommit i målet finns det dock – alltså trots avsaknaden av uttrycklig reglering i de åberopade avtalen – skäl att ta uppgifterna om avtalens huvudsyfte samt om förvaltning och medelsanvändning för goda. Vid sådant förhållande och med beaktande av vad som i övrigt uppgetts om NSM:s verksamhet finner Regeringsrätten att det finns fog för bedömningen att bolaget under den i målet aktuella tiden mindre fyllt arbetsgivarfunktioner i gängse mening gentemot de tre spelarna än haft ställning som en av spelarna anlitad förvaltare, som haft till uppgift att uppbära, långsiktigt placera och i en framtid till spelarna betala ut den del av ersättningen från Brynäs som inte gått åt för att bestrida deras kontantlöner och kostnaderna för NSM:s verksamhet.

På grundval av det hittills anförda gör Regeringsrätten sammantaget följande bedömning. De förhållanden som har konstaterats föreligga såvitt gäller det ekonomiska och sociala ansvaret för spelarna samt nyttan och risken med avseende på deras prestationer är omständigheter som starkt talar för att Brynäs har haft ställning som arbetsgivare. Resultatet av prövningen mot övriga allmänt tillämpade kriterier på ett anställningsförhållande pekar i samma riktning. Med hänsyn till detta och med beaktande av det som har kunnat utläsas om NSM:s funktion under den tid då spelarna var engagerade hos Brynäs finner Regeringsrätten att det finns grund för att vid tillämpningen av SAL karakterisera rättsförhållandet mellan Brynäs och spelarna som ett anställningsförhållande och att följaktligen betrakta föreningen som arbetsgivare för spelarna i SAL:s mening.”

RR fann vidare att den ersättning som Brynäs har betalat till NSM inte till någon del kunde uppfattas som ersättning för förmedling eller liknande tjänst som bolaget tillhandahållit Brynäs. Det fick i stället antas att ersättningen från föreningens synpunkt till hela sitt belopp motsvarat det av föreningen uppskattade ekonomiska värdet av spelarnas prestationer under den aktuella tiden. Mot denna bakgrund och med den bedömning av rättsförhållandet mellan Brynäs och spelarna som gjorts i föregående avsnitt fann Regeringsrätten att ersättningen i sin helhet borde anses som en sådan ersättning för arbete som avses i 2 kap. 3 § första stycket SAL.

Härefter tog RR ställning till vad som ligger i kravet på att arbetsgivaren enligt nyssnämnda bestämmelse skall ha ”utgett” ersättningen under året. RR anförde ”I förarbetena till SAL har frågan inte uttryckligen behandlats men enligt uttalanden i senare lagstiftningsärenden ger kravet uttryck för kontantprincipen, vilket sägs innebära att avgiftsredovisningen skall omfatta ”vad som kontant utbetalats, blivit tillgängligt för lyftning eller på annat sätt faktiskt kommit arbetstagaren tillgodo under perioden” (prop. 1983/84:167 s. 53) eller, med en annan formulering, att en lön skall redovisas när den ”kunnat disponeras av arbetstagaren” (a. prop. s. 87 och prop. 1986/87:107 s. 22).

Brynäs har som grund för sitt andrahandsyrkande, dvs. yrkandet att endast de till spelarna utbetalade kontantlönerna skall räknas in i avgiftsunderlaget, anfört att återstoden av ersättningen från Brynäs inte till någon del har varit tillgänglig för lyftning för spelarna. Till stöd för detta har Brynäs åberopat ett intyg av NSM:s revisor. I intyget sägs bl.a. att de enda anspråk som en anställd hos NSM har eller kan ha på tillgångarna i NSM-koncernen är de som följer av anställningsavtalet med NSM samt att medel som kan komma de anställda till del innehas av en oberoende vinstandelsstiftelse som ligger utanför de anställdas, NSM:s eller annat koncernföretags kontroll. Vidare har föreningen i Regeringsrätten åberopat ett av en bank utfärdat intyg, enligt vilket endast ledande befattningshavare (directors) inom NSM har behörighet att förfoga över bolagets konton hos banken.

Regeringsrätten gör i den nu behandlade frågan följande bedömning. Det i lagtexten använda uttrycket ”utgett” synes enligt vanligt språkbruk innefatta ett krav på att ersättning som skall utgå i pengar har betalats ut av arbetsgivaren. De propositionsuttalanden om kontantprincipens innebörd som nyss redovisats torde ta sikte på normalfallet att det är arbetstagaren själv som är betalningsmottagare och innebär för det fallet en viss utvidgning i förhållande till lagtexten, eftersom avgiftsskyldigheten förutsätts kunna inträda redan när ersättningen hålls tillgänglig för lyftning. Den situation som är aktuell i målet är en annan, nämligen att ersättningen visserligen har betalats ut av arbetsgivaren men inte direkt till arbetstagaren utan till tredje man. Vid inkomstbeskattningen har denna situation inte sällan vållat problem. Det har gällt att avgöra om arbetstagaren redan genom att som ett anställningsvillkor godta ett arrangemang, som inneburit att viss del av ersättningen för hans arbete betalas ut till tredje man för placering och förvaltning, skall anses ha disponerat över medlen på ett sådant sätt att skattskyldighet inträtt eller om beskattningen skall skjutas upp till dess arbetstagaren får betalning från tredje man (se angående denna problematik bl.a. rättsfallen RÅ 1996 ref. 92, RÅ 2000 ref. 4 och RÅ 2000 ref. 28). Beträffande det i målet aktuella fallet bör särskilt beaktas att arbetsgivaren/Brynäs har verkställt betalning till ett företag som – i enlighet med bedömningen i föregående avsnitt – har anlitats av arbetstagarna/spelarna själva som förvaltare av de medel som arbetsgivaren betalat ut. Enligt Regeringsrättens mening föreligger därmed en sådan situation att det i 2 kap. 3 § första stycket SAL uppställda kravet att föreningen skall ha ”utgett” ersättningen måste anses uppfyllt beträffande hela ersättningsbeloppet. Det förhållandet att spelarna inte gentemot NSM haft befogenhet att fritt förfoga över de förvaltade medlen påverkar inte den nu gjorda bedömningen.

Det andrahandsyrkande som Brynäs framställt innefattar en begäran om att spelarnas kostnader skall beaktas vid beräkningen av avgiftsunderlaget. Som framgått av redogörelsen för tillämpliga regler (avsnitt 2 ovan) ger 6 § första stycket USAL visst utrymme för att beakta kostnader som arbetstagaren har haft ”i arbetet”. Det är upplyst i målet att den av Brynäs erlagda ersättningen till viss del (20–30 %) har tagits i anspråk för att bestrida kostnader för NSM:s förvaltande verksamhet och för andra tjänster som bolaget tillhandahållit spelarna. Dessa kostnader kan emellertid inte anses som kostnader i spelarnas arbete hos Brynäs. Det har inte visats att spelarna i övrigt haft några kostnader som kan beaktas vid beräkningen av avgiftsunderlaget. Yrkandet om kostnadsavdrag kan således inte bifallas.

Slutligen har Brynäs begärt att hänsyn skall tas till de egenavgifter som spelarna har betalat. Det finns emellertid inte någon laglig möjlighet att i förevarande mål, som gäller uttag av arbetsgivaravgifter hos Brynäs, pröva frågan om återbetalning av egenavgifter som påförts någon annan. Yrkandet om hänsynstagande till spelarnas egenavgifter skall alltså avvisas.”

Regeringsrätten avslog föreningens överklagande.

(RR:s dom den 20 juni 2001, mål nr 3580)

Rättsfallsredaktörens kommentarer: Frågan huruvida idrottsverksamhet kan utövas genom utländska bolag har diskuterats i flera artiklar; se bl.a. Jerker Löfgren: Några funderingar kring spörsmålet om en idrottsutövare kan sätta sin verksamhet på bolag; Svensk Skattetidning (SST) 1999 s. 723, Peter Sundgren, Idrottsutövare som sätter sin verksamhet på utländska bolag, SST 2000 s. 283. Se också Urban Rydin, Idrottsmäns möjligheter att periodisera sina inkomster, Skattenytt 1999 s. 23 och Ronald Adolfsson, Advokat och hockeyspelare, artist eller knegare, Skattenytt 1999 s. 637.

Christer Silfverberg