Förhandsbesked direkt skatt januari–juni 2001

1 Inledning

Redogörelsen innehåller de förhandsbesked som har bedömts vara av mer allmänt intresse och som har meddelats av Skatterättsnämnden under första halvåret 2001. Under denna tid har i nämnden ingått ledamöterna Kindlund (K), Wingren (W), Brydolf (B), Ståhl (St), Svensson (S), Tollerz (T) och Virin (V). I vissa av besluten har ersättarna Armholt (A), Silfverberg (Si) och Stenman (Sn) deltagit.

De förhandsbesked som behandlas nedan rör Skattskyldighet (avsnitt 2), Verksamhetsuppdelning (avsnitt 3), Beskattning av ägare till fåmansföretag (avsnitt 4), Investmentföretag (avsnitt 5), Övrig företagsbeskattning (avsnitt 6) samt Inkomst av tjänst och kapital (avsnitt 7). Redogörelsen avslutas på vanligt sätt med en redovisning av överklagade förhandsbesked (avsnitt 8).

Förhandsbeskeden nedan hänvisar i olika utsträckning till bestämmelser i kommunalskattelagen (KL), lagen om statlig inkomstskatt (SIL) och inkomstskattelagen (IL). Utformningen av beskeden beror bl.a. på vilken eller vilka taxeringar de avser. I de fall där hänvisningar sker till KL och SIL kan läsaren utgå från att beskedet också gäller för motsvarande bestämmelser i IL, även om detta inte uttryckligen sägs.

2 Skattskyldighet

Den alltmer ökande internationaliseringen medför bl.a. att frågor som rör skattskyldighet i Sverige är frekvent förekommande hos nämnden. I många ärenden gäller frågan om en person eller medlemmarna av en familj skall anses ha väsentlig anknytning till Sverige efter en utflyttning från landet. Även frågan om skattskyldighet enligt sexmånadersregeln är relativt vanligt förekommande.

Nedan redovisas fyra av de fall om väsentlig anknytning som nämnden haft att ta ställning till under det senaste halvåret (2.1–2.4). Punkterna 2.5 och 2.6 avser ett par ärenden om sexmånadersregeln.

2.1 A ägde samtliga aktier i ett bolag, som tidigare drivit viss affärsrörelse men sålt denna och numera ägde aktier för förvaltning samt likvida medel. Bolaget ägde även ett fastighetsförvaltande dotterbolag. Dotterbolagets fastigheter hade ett sammanlagt taxeringsvärde på drygt 41 mkr. Nämnden (K, A, B, Si, St, S, V) ansåg att omständigheterna var sådana att A efter utflyttning från Sverige hade väsentlig anknytning hit. Nämnden förklarade vidare att svaret inte skulle förändras om verksamheten i bolaget i stället för kapitalförvaltning ändrades till handel med värdepapper och detta oavsett om denna verksamhet skulle bedrivas i Sverige eller utomlands. I ärendet förutsattes att dotterbolagets fastighetsförvaltning skulle bedrivas på samma sätt som tidigare.

I ärendet bedömdes också begreppet bosatt i artikel 25 § 2 i dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Schweiz (SFS 1987:1182). Frågan här var om detta begrepp även omfattar den som har väsentlig anknytning till Sverige enligt intern svensk rätt. Nämnden besvarade frågan jakande och anförde.

Bestämmelsen i artikel 25 § 2 i dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Schweiz om att en fysisk person med hemvist i Schweiz må beskattas i Sverige oavsett övriga bestämmelser i avtalet om han även anses bosatt i Sverige infördes med anledning av ändringen av det svenska bosättningsbegreppet till att omfatta även personer som har väsentlig anknytning hit (prop. 1965:177 s. 37). Beskedet har utformats i enlighet härmed.

Förhandsbesked den 29 januari 2001. Överklagat av sökanden.

2.2 En person A avsåg att flytta till Spanien tillsammans med sin hustru. Han skulle efter utflyttningen inte äga några andra tillgångar i Sverige än 10 procent av aktierna i ett onoterat aktiebolag, X. Av resterande aktier i detta bolag ägdes 80 procent av ett utländskt börsnoterat bolag och 10 procent av en systerson till A:s hustru. Systersonen var också VD i X. Det utländska bolaget förvärvade sina aktier 1996. Samtliga aktier i X hade lika rösträtt. A arbetade som administrativ chef i X och var även styrelseledamot i bolaget. De övriga styrelseposterna innehades av två representanter för det utländska börsnoterade bolaget samt av den verkställande direktören. Inför utflyttningen skulle A avsäga sig styrelseuppdraget och sluta sin anställning i X.

Nämnden (K, A, B, Si, St, S, V) fann att när A avsagt sig styrelseuppdraget och slutat sin anställning i X skulle hans aktieinnehav i bolaget inte leda till att han anses ha väsentlig anknytning till Sverige.

Förhandsbesked den 29 januari 2001. Överklagat av RSV.

2.3 En person, A, avsåg att flytta från Sverige till Belgien. Han ansågs av nämnden (K, A, B, Si, St, S, V) inte ha väsentlig anknytning hit efter utflyttningen. Omständigheterna och nämndens bedömning var följande.

A har under den senaste 20–25-årsperioden varit bosatt huvudsakligen utomlands där han arbetat för olika företag. 1996 flyttade han från Belgien till Sverige i samband med att han anställdes som VD för X AB. Hans anställning där upphörde i juni 2000 och han avser att tillsammans med sin hustru flytta tillbaka till Belgien där han skall vara engagerad som konsult åt ett internationellt företag. Han kommer att ha kvar sina styrelseuppdrag i (fyra svenska företag, varav tre börsnoterade). Hans hustru äger i Sverige två intill varandra liggande fritidsfastigheter samt en bostadsrättslägenhet på ca 250 kvm. Lägenheten används av ett av makarna A:s barn. Den har aldrig utgjort makarnas permanenta bostad.

Efter utflyttningen har A anknytning till Sverige främst genom styrelseuppdrag i olika bolag samt hans hustrus innehav av en bostadsrättslägenhet och fritidsfastigheter. Mot bakgrund av att A den senaste 20-årsperioden varit bosatt större delen av tiden utomlands kan anknytningen till Sverige vid en samlad bedömning inte anses väga så tungt att han skall anses bosatt här.

Förhandsbesked den 15 februari 2001. Ej överklagat.

2.4 Detta fall gällde en utflyttning till Schweiz. Efter att ha redogjort för innehållet i lagtexten (KL) anförde nämnden (K, W, B, Si, St, S, V) följande.

Såvitt framgår av handlingarna kommer A efter utflyttningen inte ha någon annan anknytning till Sverige av betydelse än att han äger en del värdepapper direkt och indirekt genom sitt helägda aktiebolag X. I bolaget bedrivs numera enbart förvaltning av värdepapperen. Utöver innehavet i X består A:s direkta och indirekta innehav av aktier och teckningsoptioner i sex svenska IT-bolag. Tre av bolagen är noterade på OM Stockholmsbörsen. Avsikten är att de övriga bolagen så småningom också skall noteras. Dessa har i dag mellan 20–350 delägare. Ingen av dessa delägare är närstående till A. A:s innehav överstiger inte tio procent i något av bolagen. Han kommer att kvarstå som styrelseledamot i ett av bolagen. Hans innehav i detta bolag, som för övrigt är börsnoterat, är drygt två procent.

Enligt nämndens bedömning består A:s innehav inte av sådana tillgångar som ger honom ett väsentligt inflytande i näringsverksamhet i Sverige. Eftersom omständigheterna i övrigt inte föranleder till annan bedömning kan A efter utflyttningen inte anses ha sådan väsenlig anknytning till Sverige att han skall anses bosatt här.

Förhandsbesked den 7 maj 2001. Överklagat av RSV.

2.5 A var anställd hos X-koncernen i Sverige. Han fick ett erbjudande om arbete utomlands med placering på ett dotterföretags huvudkontor i London. Han skulle behålla sin skatterättsliga hemvist i Sverige men arbeta utomlands i cirka två år. På grund av arbetet i Storbritannien kunde A förväntas göra ett stort antal kortare tjänsteresor till andra länder. Han begärde besked om hur hans skattskyldighet enligt sexmånadersregeln påverkades vid olika alternativa antaganden om antalet tjänsteresedagar i andra länder än Sverige. Till bilden hörde att A i Storbritannien skattemässigt skulle betraktas som ”resident” men inte ”ordinarily resident”. Detta fick till konsekvens att han enligt brittisk rätt får tillämpa de s.k. remittance-reglerna. Dessa uppgavs innebära att A i sin självdeklaration i Storbritannien, under vissa förutsättningar, hade rätt att från sin redovisade inkomst få avdrag för de inkomster han intjänat vid sina tjänsteresor till andra länder. A avsåg att utnyttja denna möjlighet till avdrag.

Nämnden (K, A, B, Si, St, S) ansåg att sexmånadersregeln inte var tillämplig och anförde följande.

Sexmånadersregeln gäller om anställningen och vistelsen utomlands varat i minst sex månader i den mån inkomsten beskattats i verksamhetslandet.

Det första kravet är att vistelsen utomlands varat sex månader. Kravet bör uppfattas så att tjänsteuppdrag (jfr punkt 3 av anvisningarna till 54 § KL) som företas i tredje land i samband med en utlandsanställning räknas in i vistelsetiden utomlands. A får därför anses uppfylla kravet på utlandsvistelsens varaktighet.

Ett ytterligare krav är att inkomsten beskattas i verksamhetslandet. Kravet på beskattning innebär enligt nämndens uppfattning att det inte är tillräckligt att inkomsten i någon formell mening endast beaktas vid taxeringen. Det krävs i stället att faktisk beskattning sker av inkomsten. Uttryckssättet ”i den mån” innebär att sexmånadersregeln blir tillämplig på den del av inkomsten som beskattas i verksamhetslandet (jfr prop. 1989/90:110 s. 684).

Begreppet verksamhetsland finns inte definierat men får antas avse det land där den skattskyldige blivit stationerad, i A:s fall Storbritannien (jfr begreppet ”den vanliga verksamhetsorten” i punkt 3 första stycket av anvisningarna till 33 § KL såvitt avser inhemska förhållanden).

En tillämpning av den s.k. remittance-regeln innebär, såvitt framgår av ansökningen, att den del av inkomsten som inte förs i till Storbritannien inte blir beskattad där.

Tillämpat på A innebär det ovanstående att skattefrihet enligt sexmånadersregeln inte föreligger för den del av arbetsinkomsten under tjänsteresor till tredje land som inte förs in till Storbritannien.

Ledamoten Virin var skiljaktig och anförde att A under den aktuella tiden är föremål för beskattning enligt de brittiska skattereglerna samt att det förhållandet att Storbritannien på grund av interna regler väljer att skjuta upp beskattningen så länge beloppen ej remitteras till Storbritannien inte påverkar denna bedömning.

Förhandsbesked den 21 februari 2001. Ej överklagat.

2.6 A var anställd hos ett svenskt företag tillhörigt en internationell koncern. Han blev erbjuden att tillfälligt tjänstgöra i ett annat av koncernens företag i England under tre års tid. A ville ha besked om hur lön som utbetalas till honom i förskott och efterskott för tjänstgöringen i England skall behandlas vid en tillämpning av sexmånadersregeln. Som förutsättning gällde att dessa lönedelar kommer att beskattas i England. Anledningen till att delar av lönen kunde komma att betalas ut i förskott var att A enligt avtalet med sin arbetsgivare hade rätt att få ut ca 10 procent av första årets lön för att före utlandsanställningens början kunna ordna bostad, skolor, el- och telefonabonnemang etc. Att ersättning kunde utgå i efterhand berodde på att A var berättigad till en viss prestationsrelaterad ersättning, vilken skulle beräknas på grundval av hela hans arbetsinsats under utlandstjänstgöringen.

Efter att först ha redogjort för innehållet i 3 kap. 9 § första stycket IL (sexmånadersregeln) gjorde nämnden (K, W, B, Si, S, T, V) följande bedömning.

Enligt vad som framgår av Regeringsrättens avgörande RÅ83 1:58 saknar det betydelse vid tillämpningen av sexmånadersregeln var och när utbetalningen sker av lön som hänför sig till arbete vid utlandstjänstgöring. Den omständigheten att A erhåller lön i förskott respektive efterskott som hänför sig till arbetet i England medför således inte att inkomsten inte är undantagen från beskattning i Sverige enligt sexmånadersregeln.

Förhandsbesked den 13 juni 2001.

3 Verksamhetsuppdelning

Olika slag av omstruktureringar inom företagssektorn föranleder många ansökningar hos Skatterättsnämnden. Ofta gäller det fastighetsöverlåtelser där frågan är om en eller flera överförda fastigheter kan anses utgöra en verksamhetsgren och omstruktureringen därmed kan genomföras utan omedelbara inkomstskattekonsekvenser. Nämnden har hittills regelmässigt funnit att en verksamhetsgren föreligger i dessa fall. Det enda undantaget från denna praxis redovisas nedan i punkt 3.1.

I omstruktureringsfall aktualiseras ibland skatteflyktsfrågor. Under 3.3 och 3.4 finns ett par avgöranden som gäller just frågan om skatteflyktslagen är tillämplig på ett visst planerat förfarande.

3.1 A äger samtliga aktier i Byggnadsfirman A AB som bedriver byggnadsrörelse och fastighetsförvaltning. A äger dessutom två hyresfastigheter belägna i B och fyra andra fastigheter i trakten av C. Dessa fastigheter utgör lagertillgångar i byggnadsrörelse hos A.

Avsikten är att A skall överlåta de två hyresfastigheterna till skattemässiga värden till bolaget. En fråga i ärendet gällde om A skulle uttagsbeskattas för den överlåtelsen eller om kravet på att överlåtelsen avser en verksamhetsgren är uppfyllt, jfr 23 kap. 17 § IL.

Nämnden (K, W, B, Si, St, T, V) ansåg detta var fallet och anförde.

Den allmänna definitionen av begreppet verksamhetsgren finns intagen i 2 kap. 25 § IL och innehåller att med verksamhetsgren avses sådan del av en rörelse som lämpar sig för att avskiljas till en självständig rörelse. Enligt nämndens bedömning har den avskilda verksamheten avseende ägande och förvaltning av de två hyresfastigheterna sådant innehåll och sådan omfattning att det på objektiva grunder framstår som ändamålsenligt att bedriva den självständigt. Det förhållandet att det förvärvande bolaget redan är fastighetsägande påverkar inte den bedömningen. Det berörda villkoret för underlåten uttagsbeskattning är således uppfyllt.

En annan fråga i ärendet gällde bolagets avyttring av en fritidsfastighet till underpris till A. Bolaget hade förvärvat en sådan fastighet i syfte att den skulle kunna användas av den anställda personalen för semester o.d. Detta hade dock skett i obetydlig omfattning och i praktiken hade fastigheten därför endast kommit att utnyttjas av A och hans familj. I den frågan hade nämnden följande uppfattning.

Ett villkor för att uttagsbeskattning skall kunna underlåtas vid en överlåtelse till underpris är enligt 23 kap. 16 § första meningen IL att förvärvaren omedelbart efter förvärvet blir skattskyldig för inkomst av en näringsverksamhet i vilken tillgången ingår. Enligt andra meningen i nämnda bestämmelse, i dess lydelse enligt SFS 2000:502, anses en tillgång ingå i en näringsverksamhet bara om ersättningen eller kapitalvinsten vid en avyttring skall tas upp som intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet. Detta blir fallet om fritidsfastigheten kan hänföras till lagerfastighet hos A enligt bestämmelserna i 27 kap. 4 § IL. Att som lagerfastighet inte kan räknas fastighet som blir privatbostadsfastighet följer av tredje stycket i den nämnda paragrafen och 13 kap. 1 § andra stycket samma lag.

Enligt vad som framgår av ansökningen används fastigheten av A med familj som fritidsbostad. Fastigheten kommer därför att med stöd av bestämmelserna i 2 kap. 8 och 13 §§ IL hänföras till privatbostadsfastighet hos A. Detta medför enligt vad som nämnts ovan att uttagsbeskattning inte kan underlåtas vid bolagets avyttring av fritidsfastigheten till A.

Slutligen frågade A vilka skattekonsekvenser som inträder för honom med anledning av den uttagsbeskattning som skall ske av bolaget enligt svaret på föregående fråga.

Nämnden fann att uttagsbeskattningen av bolaget innebär att A skall beskattas för förmånen av att till underpris förvärva fritidsfastigheten. Förvärvet sker från ett bolag som han äger och dessutom är VD i. Enligt nämnden ligger det närmast till hands att beskattningen skall ske hos honom som för inkomst av tjänst. Emellertid kan alternativt en beskattning som för utdelning enligt 57 kap. IL komma i fråga om bolaget beslutar om utdelning av fastigheten.

Förhandsbesked den 12 juni 2001.

3.2 I detta ärende skulle två obegränsat skattskyldiga ideella föreningar upplösa sin samverkan i ett handelsbolag (HB). I allt väsentligt ägde HB tre fastigheter, av vilka sökanden skulle tillföras två. Detta skulle ske genom att andelsägarna först bildade var sitt helägt aktiebolag. Därefter överlät föreningarna sina andelar i HB till respektive aktiebolag för andelarnas justerade ingångsvärden. Dessa värden understeg andelarnas marknadsvärden. Det förutsattes i ansökningen att dessa andelsöverlåtelser uppfyllde villkoren för underlåten uttagsbeskattning. Två av HB:s fastigheter skulle sedan utan ersättning överföras till sökandebolaget – helägt av en av de ideella föreningarna – antingen genom utskiftning vid likvidation av HB eller genom att fastigheterna erhölls vid inlösen av andelen. Andelen skall vid båda dessa alternativ anses i skattehänseende ha avyttrats, se 24 § 2 mom. tredje stycket lagen SIL och, fr.o.m. 2002 års taxering, 50 kap. 2 § IL.

Den första frågan gällde om intäkten vid reavinstberäkningen avseende andelen i HB skall beräknas med utgångspunkt från de skattemässiga värdena på de från HB övertagna fastigheterna.

Nämnden (K, W, B, St, S, T, V) lämnade följande svar.

För sökandebolaget utgör andelarna anläggningstillgångar även om HB:s fastigheter har karaktär av lagertillgångar i en av HB tidigare bedriven byggnadsrörelse. Resultatet av andelsavyttringen skall således beräknas enligt reglerna i 28 § SIL eller 50 kap. IL.

Intäkten vid avyttringen får anses utgöras av värdet av de tillgångar som övertas från HB. Detta värde bör enligt nämndens mening motsvara det värde som ur HB:s synvinkel läggs till grund för beskattningen av överföringen av fastigheterna och övriga tillgångar till delägarna. Uttagsbeskattning aktualiseras vid dessa överföringar men som följer av givna förutsättningar kan sådan beskattning underlåtas. Det kan således vid den delägarbeskattning som skall ske för inkomsten från HB godtas att fastighetsöverföringarna behandlas som om de skett till lägst fastigheternas skattemässiga värden. Därmed bör också kunna godtas att resultatet av andelsavyttringen beräknas på grundval av bl.a. detta värde som ersättning för andelen även om det i sig innebär att också andelen avyttrats till underpris.

Den andra frågan gällde om sökandebolaget har rätt till avdrag för den förlust som förutsattes uppkomma på andelen i HB. För förståelsens skull bör här göras en liten utvikning om förlustproblematiken. När en överföring av tillgångar sker på det sätt som nu är aktuellt aktualiseras två beskattningssituationer. Den första innebär att delägarna i HB skall beskattas för den avyttring som sker av fastigheterna och den andra att andelsägaren skall beskattas för avyttringen av andelen. Resultatet av den första transaktionen påverkar den andra genom det sätt på vilket den justerade anskaffningsutgiften på andelen beräknas. Däremot påverkas den justerade anskaffningsutgiften inte av att det sker en avyttring av tillgångar till underpris från HB. Övervärdet anses således inte utgöra ett sådant uttag som skall minska den justerade anskaffningsutgiften på andelen, jfr RÅ 1996 ref. 71. Det nu sagda leder till att kapitalförlusten på andelen blir lika stor oavsett om överföringen av fastigheterna sker till marknadsvärdet eller till ett lägre värde. Vad frågan alltså gäller är om den förlust som uppkommer när en överföring av tillgångar sker utan ersättning skattemässigt skall behandlas på annat sätt än som skulle vara fallet med den beloppsmässigt lika stora förlust som uppkommer om överföringen sker till marknadsvärdet. För fullständighetens skull kan också tilläggas att Regeringsrätten i RÅ 1999 ref. 35 ansett en liknande förlust avdragsgill när förlusten drabbade en delägare som var fysisk person, dvs. när förlusten skulle dras av i inkomstslaget kapital.

Nämnden fann att avdragsrätt inte förelåg i detta fall och resonerade enligt följande.

I fråga om förlustberäkning har i den praxis som utvecklades före 1990 års skattereform etablerats den principen att en förlust för att vara avdragsgill i inkomstslaget rörelse skulle vara verklig. Däremot ansågs enligt tidigare praxis dylika avdragsbegränsningar inte gälla när avdraget hänfördes till inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet.

Den princip i fråga om förlustberäkning som upprätthölls i inkomstslaget rörelse har förtydligats i och med införandet av IL. I 44 kap. 23 § anges nämligen att bara verkliga kapitalförluster anses som kapitalförluster. På grund av att fastigheterna utskiftas från HB till underpris blir kapitalförlusten på andelen i HB inte en verklig kapitalförlust. Sökandebolaget har därför inte rätt till avdrag för förlusten.

Förhandsbesked den 21 juni 2001.

3.3 Ärendet gällde en omstrukturering som företogs i två steg där det sattes i fråga om det skett ett kringgående av de under 1998 införda nya bestämmelserna om uttagsbeskattning i 3 § 1 h mom. tredje stycket SIL. Dessa bestämmelser innebär att uttagsbeskattning skall ske vid avyttring av bl.a. aktier och andra andelar till en utländsk juridisk person i vilken överlåtaren eller närstående direkt eller indirekt äger andel, under förutsättning att överlåtelsen sker till underpris. Detsamma gäller om överlåtelsen sker till ett svenskt aktiebolag i vilket en sådan utländsk juridisk person direkt eller indirekt äger andel.

I ärendet hade två personer, A och B, tillsammans ägt 55 procent av aktierna i ett svenskt aktiebolag, X. Dessa aktier överläts under 2000 till sökandebolaget, Y, som ägdes indirekt av A och B. A och B ägde vidare var sitt holländskt bolag. Dessa två bolag avsåg att bilda ett nytt svenskt aktiebolag. Till detta nya svenska bolag skulle senare aktierna i X överlåtas.

Det bör här inflikas att frågan om den ovan nämnda uttagsbeskattningsregeln är förenlig med EG-rätten är föremål för EG-domstolens prövning sedan Regeringsrätten begärt ett förhandsavgörande om detta, se exempelvis SN 2001 s. 290. Den frågan har nämnden därför inte gått in på i sitt avgörande, utan den fråga som ärendet slutligen kom att gälla var om skatteflyktslagen var tillämplig på förfarandet. Nämnden (K, W, Si, St, S) fann att så inte var fallet och resonerade i huvudsak på nedanstående sätt.

– Ursprungligen gällde regleringen (i 3 § 1 h mom. 3 st. SIL) endast vid överlåtelse till en utländsk juridisk person. Det uppmärksammades emellertid snart att principerna bakom lagstiftningen kunde kringgås på ett inte avsett sätt. Regeringen kom därför att i en skrivelse till riksdagen, Skr. 1998/99:50, att avisera om en ändring i reglerna för att förhindra att en ägare till fåmansföretag i stället säljer sina aktier till ett svenskt företag som är dotterföretag till ett utländskt företag som han äger. Den aviserade skärpningen av reglerna i 3 § 1 h mom. tredje stycket SIL (SFS 1999:643) trädde i kraft den 15 juli 1999 men tillämpas på överlåtelser efter den 19 mars samma år.

Genom denna lagändring kom även indirekta ägarförhållanden att beaktas på ”förvärvarsidan”. Frågan om en mellanliggande överföring till ett svenskt företag utan utländskt ägande borde omfattas av dessa regler för att förhindra kringgåenden av reglerna om tillskott till utländskt företag berördes inte i lagstiftningsarbetet. Någon motsvarande lagändring på ”överlåtarsidan” har således inte varit aktuell.

För den efterföljande underprisöverlåtelsen finns uttryckligen reglerat under vilka villkor den kan ske utan uttagsbeskattning. Dessa villkor är utformade med syftet att förhindra att oavsedda skatteförmåner kan erhållas. Att överlåtelsen sker till ett svenskt företag som ägs av utländska företag utgör inte något hinder mot att underlåta uttagsbeskattning. Det av sökandena övervägda förfarandet ligger således inom ramen för vad som uttryckligen finns reglerat angående omstruktureringar av företag. När så är fallet anses en taxering grundad på detta förfarande normalt inte strida mot lagstiftningens syfte, prop. 1998/99:15 s. 147.

Ledamoten Virin var skiljaktig och anförde.

I samband med 1998 års lagstiftning om beskattningen vid omstrukturering av företag infördes regler som klargjorde hur kapital skulle kunna flyttas utan att beskattningen skulle lägga onödiga hinder i vägen. I många fall kodifierades en generös tillämpning eller infördes nya och tydligare regler i samma anda; i vissa fall skärptes reglerna för att motverka skatteflykt. Ett sådant fall var behandlingen av tillskott eller försäljning av ”kapitaltillgångar”, dvs. tillgångar som träffas av kapitalbeskattning, till utländsk juridisk person. Regeln kompletterades tämligen omgående så att även försäljning till svenska dotterföretag till utländsk juridisk person i vilket säljaren äger andelar inkluderas. Lagstiftningens syfte är enligt min mening alldeles klar: det skall inte vara möjligt att överlåta kapitalbeskattad egendom (som inte kan bli föremål för uttagsbeskattning) till en utländsk juridisk person utan att transaktionen träffas av svensk kapitalbeskattning motsvarande den som skulle ha inträtt vid försäljning till marknadsmässigt pris. – Enligt 2 § lagen (1995:575) mot skatteflykt skall hänsyn vid taxering inte tas till rättshandling om den ensam eller tillsammans med annan rättshandling ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skattefavör för den skattskyldige. – I förevarande fall avser sökanden att överlåta sina aktier till ett av honom ägt svenskt aktiebolag. Därefter skall detta med tillämpning av reglerna i 23 kap. IL om underprisöverlåtelse utan beskattning överlåta andelarna till ett svenskt aktiebolag ägt av en utländsk juridisk person i vilken sökanden äger andelar. Den avsedda transaktionen leder till en skatteförmån för sökanden genom att han undgår den beskattningseffekt som skulle inträtt om han sålt sina aktier direkt till det svenska bolag som är dotterbolag till den utländska juridiska personen. På grund av föreliggande ekonomiska värden anser jag att förmånen är väsentlig. – Sökanden har medverkat i transaktionerna och av omständigheterna kan ingen annan slutsats dras än att det är skatteeffekten som eftersträvas. Något annat har heller inte påståtts. Skatteförmånen får också antas ha varit det övervägande skälet för förfarandet. – Om förfarandet med hänsyn till det ekonomiska resultatet – bortsett från skatteförmånen – framstår som en omväg i förhållande till det närmast till hands liggande förfarandet, skall taxeringsbeslutet fattas som om den skattskyldige valt det förfarandet. Enligt min mening bör därför sökanden beskattas för överlåtelsen av aktierna som om han sålt dem direkt till det utlandsägda svenska bolaget. – Att ett förfarande valts där de olika leden vart och ett för sig kan företas utan beskattningskonsekvenser innebär inte att skatteflyktslagstiftningen inte kan tillämpas. Tvärtom synes ett av skälen till att lagen infördes vara att domstolarna ansågs alltför benägna att bedöma varje transaktionsleds beskattningseffekt för sig och bortse från transaktionsmönstrets totala och eftersträvade effekt.

Förhandsbesked den 13 juni 2001. Överklagat av RSV.

3.4 En annan omstrukturering som också blev föremål för en prövning mot skatteflyktslagen gällde följande förfarande. Sökanden (A) och hennes make ägde tillsammans aktierna i ett aktiebolag, X, och tillsammans med A:s bror vardera en tredjedel av aktierna i ett annat aktiebolag, Y. I Y fanns ett outnyttjat skattemässigt underskott. Aktierna i X skulle säljas externt och beräknades därvid ge en betydande kapitalvinst. Nu övervägde A och hennes make att i stället för att avyttra dessa aktier direkt göra det indirekt genom ett flerstegsförfarande. I ett första steg skulle broderns tredjedel av aktierna i Y förvärvas till marknadspris, varefter A och maken skulle äga hälften var av aktierna i detta bolag. I nästa steg skulle de till underpris – dock inte under omkostnadsbeloppet – sälja sina aktier i X till Y. Efter en extern försäljning av aktierna i X skulle den uppkomna kapitalvinsten kvittas mot det befintliga underskottet i Y. Det uppgavs i ärendet vidare att A:s bror efter de genomförda transaktionerna kunde komma att återförvärva en tredjedel av aktierna i Y.

Nämnden (K, W, B, Si, St, T, V) fann att förfarandet kunde genomföras utan att skatteflyktslagen blev tillämplig och motiverade detta på följande sätt. Enligt 2 § 1 skatteflyktslagen gäller att hänsyn inte skall tas till en rättshandling om rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsenlig skatteförmån för den skattskyldige. A:s överlåtelse av aktierna i X innebär ingen skatteförmån för henne. Att Y sedan vidareförsäljer aktierna med en kapitalvinst innebär inte en skatteförmån för A i skatteflyktslagens mening.

Förhandsbesked den 29 maj 2001. Ej överklagat.

3.5 Ärendet gällde en verksamhetsavyttring i Spanien med tillgångar knutna till ett svenskt aktiebolags (A) fasta driftställe i Spanien. A övervägde att överlåta samtliga sina till det fasta driftstället knutna tillgångar till ett spanskt bolag i samma koncern (B). Överlåtelsen skulle ske mot marknadsmässig ersättning i form av andelar i det spanska bolaget. A avsåg att tillämpa reglerna i 38 kap. 19 § och 37 kap. 30 § IL. Av dessa regler följer bl.a. att det överlåtande företaget har rätt till avdrag resp. avräkning för utländsk skatt som om företaget faktiskt hade betalat den skatt som skulle ha betalats i den stat där det fasta driftstället är beläget om inte fusionsdirektivet hade gällt. Till bilden hör att Spanien efter genomförandet av fusionsdirektivet under 1995 infört ytterligare regler för omstruktureringar. Av utredningen i ärendet framgick att det hade varit möjligt att använda dessa regler i det nu aktuella fallet och att omedelbar beskattning av avyttringen därmed kunde ha undvikits.

A frågade om bolaget hade rätt till avräkning för den fiktiva spanska skatten samt om vilken anskaffningsutgift som skulle gälla för de aktier i B som A förvärvade genom verksamhetsavyttringen. Anledningen till den senare frågan var att uttrycklig lagstiftning om anskaffningsutgiften saknas, eftersom bestämmelserna i 38 kap. IL förutsätter att överlåtelsen undantas från beskattning. På grund av att transaktionen beskattas hos A hävdade bolaget att anskaffningsutgiften skulle uppgå till marknadsvärdet.

Nämnden (K, W, B, St, S, T) förklarade att A hade rätt till skatteavräkning samt att aktierna i B skulle anses anskaffade för ett belopp som motsvarade skillnaden mellan tillgångarnas i filialen skattemässiga värden och de skattemässiga värdena på de till filialen hänförliga skulderna och förpliktelserna. Detta motiverades enligt följande.

Avyttringen är en sådan överlåtelse av tillgångar som avses i det s.k. fusionsdirektivet (90/434/ EEG). Bestämmelserna i 38 kap. 19 § jämförd med 37 kap. 30 § IL är ett genomförande av artikel 10 p. 2 i direktivet. Sökandebolaget har därför, på sätt som anges i de bestämmelserna, rätt till avräkning av den skatt som skulle ha betalats om avyttringen hade beskattats i Spanien.

Rätten till avräkning av fiktiv utländsk skatt enligt 38 kap. 19 § jämförd med 37 kap. 30 § IL är ett av två likställda alternativ för en underlåten beskattning enligt 38 kap. IL av en avyttring av verksamhet. Av samma skäl som föranlett införandet av bestämmelsen i 38 kap. 13 § bör en avyttring av det nu aktuella slaget leda till att de mottagna andelarna anses anskaffade för den överlåtna verksamhetens skattemässiga värde.

Ledamoten Virin var skiljaktig beträffande frågan om anskaffningsutgiften för aktierna och ansåg att den skulle motsvaras av de mottagna aktiernas marknadsvärde vid överföringstidpunkten.

Förhandsbesked den 6 april 2001. Ej överklagat.

4 Beskattning av ägare till fåmansföretag

Frågan om aktier i ett fåmansbolag är kvalificerade enligt de s.k. 3:12-reglerna är vanligt förekommande hos Skatterättsnämnden. I flera under våren aktuella fall har det gällt att bedöma innebörden av uttrycket ”samma eller likartad verksamhet”, se 4.2 och 4.3. Utomståenderegeln behandlas under 4.1, frågan om en person varit verksam i betydande omfattning under 4.1 och 4.3 och karensregeln i 4.4.

4.1 Sökanden i ärendet, A, var verksam i ett konsultföretag, X. Samtliga aktier i X:s moderbolag – ägda av de i X verksamma konsulterna – hade sålts till ett annat konsultföretag, Y. Frågan var om beskattningen av A:s avyttring skulle ske enligt 3:12-reglerna. Sökanden hävdade att det fanns två kategorier konsulter i X, dels ”vanliga” konsulter, dels ”säljande” konsulter. De senare hade ett visst ansvar för att anskaffa nya uppdragsgivare men utförde i övrigt samma slag av uppgifter som de ”vanliga” konsulterna. Sökandens inställning var att de ”vanliga” konsulternas aktier inte var kvalificerade.

Efter att ha redovisat innehållet i 3 § 12 a mom. SIL om vad som avses med en kvalificerad aktie anförde nämnden (K, A, B, St, S, T, V) följande.

Enligt förarbetena till bestämmelsen (prop. 1989/90:110 s. 703) skall en person alltid anses verksam i betydande omfattning om hans arbetsinsatser har stor betydelse för vinstgenereringen i företaget. Till denna grupp av kvalificerat verksamma hör företagsledare och andra högre befattningshavare. I mindre företag kan dock även anställda utan någon ledarbefattning räknas till samma kategori. Detta gäller särskilt i sådana fall där delägarna kan anses bedriva en gemensam verksamhet.

Verksamheten i det av X ägda dotterbolaget bedrivs av ett antal konsulter som utför ett självständigt arbete i en organisation som saknar andra chefer än respektive bolagschef. Samtliga konsulter synes ha samma ställning i företaget, förutom att vissa konsulter är något mer inriktade på att anskaffa uppdrag från potentiella kunder. Enligt nämndens mening måste samtliga konsulter i en sådan organisation anses verksamma i betydande omfattning i den mening som avses i den nämnda bestämmelsen. A:s aktier är således kvalificerade enligt 3 § 12 a mom. SIL för honom.

A:s fråga är om den s.k. utomståenderegeln i 3 § 12 e mom. SIL är tillämplig. Utomståenderegeln innebär att om aktieägare visar att utomstående i betydande omfattning äger del i företaget och har rätt till utdelning, skall aktien inte anses kvalificerad. Med utomstående avses annan än fysisk person eller dödsbo som – direkt eller genom förmedling av juridisk person – äger kvalificerade aktier i företaget eller i annat fåmansföretag som avses i 3 § 12 a mom. första stycket SIL.

För att utomståenderegeln skall vara tillämplig krävs normalt att utomstående äger minst 30 % av aktierna i företaget (jfr prop. 1989/90:110 s. 478 och 704). Enligt nämndens mening är det inte visat att X var utomståendeägt i den omfattningen att utomståenderegeln är tillämplig.

Förhandsbesked den 22 mars 2001. Överklagat av sökanden.

I detta ärende bedömdes också frågan om villkoren för uppskov med beskattningen enligt andelsbyteslagen var uppfyllda, se punkt 7.5.

4.2 Sökande i ärendet var tre syskon och den koncern som de tillsammans ägde bedrev fastighetsförvaltning, bl.a. i aktiebolagen X och Y. Ett av syskonen (A) ägde enligt de förutsättningar som gällde i ärendet tillsammans med sin make kvalificerade aktier i två andra fastighetsförvaltande bolag, F1 och F2. Frågan var om F1 och F2 bedrev ”samma eller likartad verksamhet” som X och Y och därmed gjorde aktierna i de båda senare bolagen kvalificerade.

Nämnden (K, W, B, St, S, V) fann med nedanstående resonemang att aktierna inte var kvalificerade.

A och hennes man äger enligt förutsättningarna aktier i två fastighetsförvaltande bolag, F1 och F2. Enligt förutsättningarna är makarna A:s aktier i bolagen kvalificerade. Mellan X och Y med dotterbolag på ena sidan och F1 och F2 på andra sidan har inte förekommit några enskilda fastighetsöverlåtelser, verksamhetsavyttringar, eller några andra mellanhavanden, samordning av inköp eller liknande. Nämndens bedömning mot bakgrund härav och RÅ 1999 ref. 28 är att verksamheten som bedrivs i F1 och F2 inte är likartad med verksamheten i X och Y i den mening som avses i 57 kap. 4 § första stycket IL. A:s aktier i X och Y är därför inte kvalificerade. Av detta följer att inte heller hennes syskons aktier är kvalificerade.

Ledamoten Tollerz var skiljaktig och anförde efter att inledningsvis ha redovisat innehållet i den aktuella lagregeln att A varit och är verksam i betydande omfattning i två bolag där det såvitt framgår av ansökningen i vart fall bedrivs likartad verksamhet som i de av syskonen ägda bolagen. Med hänsyn till detta och till lagtextens ordalydelse ansåg hon att den ställda frågan skulle besvaras jakande.

Förhandsbesked den 16 mars 2001. Ej överklagat.

4.3 I detta ärende var förutsättningarna följande. Aktierna i X ägs sedan 1987 av två fysiska personer. Sökanden äger hälften av aktierna. Den andre delägaren är i betydande omfattning verksam i Y, som är ett helägt dotterbolag till X. X:s enda verksamhet är att förvalta aktierna i Y. Y säljer egentillverkade och importerade möbler. Verksamheten i Y påbörjades 1978. Mellan 1978 och 1987 ägdes aktierna i Y direkt av de nuvarande delägarna i X och en tredje person med en tredjedel var.

Sökanden äger sedan 1974 samtliga aktier i Z, i vilket bolag han är verksam i betydande omfattning som möbeldesigner. Som förutsättning för förhandsbeskedet gällde vidare att sökanden inte är och inte heller har varit verksam i X eller Y i betydande omfattning. Hans verksamhet i de bolagen har bestått endast i arbete som ”vanlig” styrelseledamot.

När Y började sin verksamhet 1978 träffades ett avtal mellan Y och Z enligt vilket Z mot marknadsmässig ersättning skulle tillhandahålla idéer till nya möbelmodeller. Det nu gällande avtalet mellan Y och Z träffades 1993 och ger Z rätt till royalty med 2 procent av försäljningsvärdet på designade produkter, dock högst en viss summa per år. Ersättningen från Y till Z har under perioden 1990/1991–1999/2000 utgjort som lägst 39 och som högst 63 procent av Z:s omsättning.

Nämnden (K, W, B, Si, St, T, V) gjorde följande bedömning.

Av de förutsättningar som gäller för förhandsbeskedet är sökandens verksamhet i X och Y inte av betydande omfattning. Den omständigheten att han i betydande omfattning är verksam i Z, som säljer tjänster till Y, bör inte likställas med verksamhet i Y. Nämnden finner därför att sökandens aktier i X inte är kvalificerade på den grunden att han skall anses ha varit verksam i Y i betydande omfattning.

Aktierna i X kan emellertid vara kvalificerade av den anledningen att sökanden under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i ett annat företag som bedriver samma eller likartad verksamhet. Regeringsrätten har ansett att nu angivna bestämmelse i huvudsak tar sikte på sådana fall där hela eller delar av verksamheten i ett fåmansföretag förs över till ett annat fåmansföretag och där verksamheten i det senare företaget ligger inom ramen för den tidigare bedrivna verksamheten eller på fall där likartat samband föreligger mellan företagen (RÅ 1999 ref. 28). Någon verksamhet har inte överförts från Z till Y. Inte heller i övrigt kan något sådant samband mellan verksamheterna i företagen anses föreligga att verksamheterna bör anses likartade. Z och Y bör därför inte anses bedriva samma eller likartad verksamhet i den mening som avses i 3 § 12 a mom. första stycket 1 SIL respektive 57 kap. 4 § första stycket 1 IL och sökandens aktier i X är inte heller av den anledningen kvalificerade.

Förhandsbesked den 22 maj 2001. Ej överklagat.

4.4 I samband med att de s.k. stoppreglerna för fåmansföretag i allt väsentligt slopades vid årsskiftet 1999/2000 trädde också en ny definition av begreppet fåmansföretag i kraft. Enligt de nya reglerna räknas som fåmansföretag bl.a. svenskt aktiebolag vari fyra eller färre fysiska personer äger aktier som motsvarar mer än hälften av rösterna för samtliga aktier i företaget. Enligt den tidigare bestämmelsen gällde att ett fåmansföretag förelåg om antalet fysiska personer som var delägare uppgick till tio eller färre. Det saknas övergångsregler till ändringen.

I ärendet hade ett företag upphört att vara ett fåmansföretag just på grund av den ändrade definitionen av vad som avses med ett sådant företag. Frågan blev då om den s.k. karensregeln i 3 § 12 a mom. tredje stycket SIL kunde vara tillämplig. Enligt den bestämmelsen gäller att aktierna i ett företag anses kvalificerade en viss tid – längst fem år – efter det att företaget upphört att vara ett fåmansföretag. Sökanden A hade avyttrat sina aktier under 2000 och ville ha besked om aktierna var kvalificerade.

Nämnden (K, W, Si, S, V) ansåg att karensregeln inte var tillämplig och motiverade detta på följande sätt.

Den särskilda karensregeln tar sikte på sådana fall då åtgärder kan vidtas för att uppnå inte avsedda skattefördelar (jfr prop. 1996/97:45 s. 44). I detta fall har bolaget upphört att vara fåmansföretag inte genom egna åtgärder utan genom ändrad lagstiftning. Ett sådant upphörande anser nämnden inte innebär ett upphörande i karensregelns mening. Med hänsyn härtill skall A:s kapitalvinst vid avyttringen av aktierna i bolaget inte beskattas med tillämpning av de särskilda 3:12-reglerna.

Ledamöterna Brydolf och Tollerz var skiljaktiga och ansåg att karensregeln var tillämplig. De hade följande motivering till sitt ställningstagande.

Bolaget var till och med utgången av 1999 ett fåmansföretag. Genom lagändring (SFS 1999:1149) ändrades definitionen av begreppet fåmansföretag på ett sådant sätt att bolaget från och med ingången av år 2000 inte längre faller under definitionen av vad som ska förstås med ett fåmansföretag. Övergångsbestämmelser till lagändringen saknas. – Enligt karensregeln i 3 § 12 a mom. 3 st. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt gäller följande. – Upphör ett företag som avses i första stycket att vara ett fåmansföretag, anses en aktie ändå vara kvalificerad under förutsättning att aktieägaren eller någon denne närstående ägde aktien när företaget upphörde att vara ett fåmansföretag eller förvärvat den med stöd av sådan aktie. Aktien anses dock kvalificerad längst under fem beskattningsår efter det år då företaget upphörde att vara fåmansföretag. – Enligt vår mening är karensregelns ordalydelse klar och ger inte utrymme för att låta orsaken till att ett företag upphör att vara ett fåmansföretag styra tillämpningen. Frågan bör därför besvaras jakande.

Förhandsbesked den 13 juni 2001.

5 Investmentföretag

Som nämndes i den närmast föregående artikeln i denna serie är intresset för investmentföretagsformen för närvarande stort. Även under den gångna våren har flera ansökningar om investmentbolagsstatus behandlats av nämnden. Två av dessa ärenden redovisas nedan.

5.1 Det första ärendet gällde ett företag vars tillgångar endast till ca hälften var investerade i olika slag av värdepapper. I övrigt hade företaget likvida medel. Förhållandena hade varit likartade under det senaste året. I ärendet saknades vidare uppgift om värdet på en del av innehaven i aktieportföljen, vilket av företaget förklarades bero på svårigheterna att värdera onoterade innehav.

Nämnden (K, W, B, St, S, T, V) fann att företaget inte hade klart dokumenterat att det uppfyllde förutsättningarna för att behandlas som ett investmentföretag och besvarade därför frågan om investmentbolagsstatus nekande. Nämnden åberopade till stöd för detta RÅ 1991 ref. 88, i vilket rättsfall Regeringsrätten uttalat sig om de krav som ställs på ett företag som begär nämnda status.

Förhandsbesked den 16 mars 2001. Överklagat av sökanden.

5.2 I det andra avgjorda ärendet om investmentföretagsstatus var det endast kravet på ägarspridning som var av intresse. Villkoren om förvaltningsföretagskaraktär, fördelningen av värdepappersinnehavet och riskspridningen var inte ifrågasatta. När det gäller ägarspridningen är kravet enligt 39 kap. 15 § IL (tidigare 2 § 10 mom. tredje stycket SIL) att företaget ägs av ”ett stort antal fysiska personer”.

I ett under förra hösten avgjort ärende var antalet fysiska personer som uppgavs vara ägare av aktier i företaget drygt 550. Nämnden ansåg att kravet på ägarspridning var uppfyllt och företaget fick därför status som investmentföretag, se SN 2001 s. 74 (4.2). I det nu aktuella ärendet uppgavs att antalet fysiska personer som var delägare uppgick till 493. Nämnden (K, W, B, Si, St, S, V) fann att även detta antal ägare kunde innefattas under uttrycket ”ett stort antal fysiska personer”. Eftersom även övriga förutsättningar var uppfyllda ansågs företaget vara ett investmentföretag.

Förhandsbesked den 9 maj 2001. Ej överklagat.

6 Övrig företagsbeskattning

6.1 Att frågor om skattefrihet för utdelningar från utländska företag kan vara komplicerade och svårbedömda framgår tydligt av detta ärende, där nämnden splittrades i tre olika meningar.

Ett svenskt aktiebolag, A, avsåg att besluta om utdelning från sitt nederländska dotterbolag B med olika alternativa belopp och ville ha besked om vilka belopp som kunde delas ut skattefritt.

Av ansökningen framgick bl.a. följande. A är moderbolag i en koncern. Dotterbolaget B bildades 1990 i syfte att fungera som ett sammanhållande ägarbolag, holdingbolag, för ett antal utländska underkoncerner inom A-koncernen. Under 1991 erhöll B genom tillskott från A andelarna i det belgiska företaget C. Under åren 1991–1993 bedrev B en delvis lågbeskattad filialverksamhet i Belgien i ett s.k. Coordination Centre (CC). Filialverksamheten överfördes 1994 till ett dotterföretag till C. Fr.o.m. 1994 är B helt inriktat på att sammanhålla ägandet av bolag i A-koncernen.

De poster som var aktuella för beslut om utdelning till A var CC-inkomster 1991–1993, kvarvarande utdelningar från dotterföretag, en reavinst avseende en avyttring 1999 av aktierna i ett italienskt dotterföretag samt ränteinkomster åren 1995–1998. Det bör tilläggas att beskattningen av CC-inkomsterna hade delats upp mellan Belgien och Nederländerna, varvid ca 90 procent av inkomsten beskattades i Belgien.

A hade ställt upp fem olika utdelningsalternativ och frågade vilka av dem som omfattade skattefri utdelning för bolaget. I det första alternativet skulle samtliga utdelningsbara medel delas ut. Det andra alternativet omfattade samtliga utdelningsbara medel bortsett från den del av CC-inkomsten som hade beskattats i Belgien medan i det tredje alternativet hela CC-inkomsten hade utelämnats. Enligt alternativ fyra skulle dotterbolagsutdelningarna, ränteinkomsterna och den del av CC-inkomsten som hade beskattats i Nederländerna utdelas. Alternativ fem omfattade endast dotterbolagsutdelningarna och ränteinkomsterna. Beloppsmässigt bildar dessa fem alternativ en ”trappa” där alternativ ett avser det högsta beloppet och alternativ fem det lägsta.

Nämnden (K, St, S) lämnade följande besked.

I första hand skall bedömningen av frågan om skattefrihet för utdelningen göras mot de interna svenska reglerna och i andra hand mot bestämmelserna i dubbelbeskattningsavtalet med Nederländerna.

De interna svenska reglerna

I 7 § 8 mom. sjätte stycket (huvudregeln) respektive sjunde stycket (presumtionsregeln) lagen om statlig inkomstskatt (1947:576), SIL, anges de särskilda villkoren för att utdelningar från utländska juridiska personer inte skall tas upp till beskattning.

Enligt huvudregeln skall den skattskyldige visa att den utdelande utländska juridiska personen är underkastad en inkomstbeskattning som är jämförlig med den inkomstbeskattning som skulle ha skett enligt SIL om inkomsten förvärvats av ett svenskt företag (jämförlighetsvillkoret).

Enligt presumtionsregeln gäller att en utländsk juridisk person, som är hemmahörande i något land med vilket Sverige ingått skatteavtal (avtalsland), skall anses underkastad jämförlig beskattning. Presumtionen gäller dock endast om personens intäkter härrör från Sverige eller avtalsland och verksamheten är underkastad normal inkomstskatt i det eller de länder där verksamheten bedrivs. Om personens intäkter till endast obetydlig del härrör från verksamhet i andra länder eller särskilt skattegynnad verksamhet, skall personen ändå anses underkastad jämförlig beskattning.

I RÅ 1999 ref. 60 har närmare utvecklats vad som enligt förarbeten och praxis krävs för att villkoren i huvudregeln respektive presumtionsregeln skall vara uppfyllda. I rättsfallet bestod utdelningen i stort sett av alla värden i en nederländsk underkoncern, innefattande bl.a. bolag där inkomsterna var obeskattade eller kunde vara lågbeskattade. I det fallet skulle hänsyn tas till förhållandena under koncernens samtliga inkomstår.

I det aktuella ärendet är det bl.a. fråga om en lågbeskattad verksamhet som först bedrivits i B:s filial fram till 1993 och därefter hos ett dotterföretag till C. Utdelningen avser samtliga utdelningsbara medel hos B. Enligt nämndens mening föreligger sådana likheter med omständigheterna i RÅ 1999 ref. 60 att det inte heller i detta fall finns anledning att begränsa bedömningen utan låta denna omfatta samtliga inkomstår.

En ytterligare fråga är om vid bedömningen varje inkomstår skall behandlas för sig eller om det skall ske någon form av samlad bedömning. Av uttalanden i förarbetena framgår att vid bedömningen av om rätt till utdelningsbefrielse föreligger bör varje år bedömas för sig (prop. 1990/ 91:107 s. 31 andra stycket). RÅ 1996 ref. 60 lägger inte hinder i vägen för en sådan bedömning.

Enligt nämndens mening bör därför den i förarbetena angivna metoden, att se varje år för sig, vara den metod som skall användas vid den närmare prövningen om jämförlighetsvillkoret är uppfyllt.

Vid sådant förhållande kan konstateras att B, såvitt avser inkomståren 1991–1993, inte uppfyller kraven för skattefri utdelning vare sig enligt huvudregeln eller enligt presumtionsregeln.

Såvitt avser åren 1994 och framåt uppfyller B enligt förutsättningarna kraven för jämförlig beskattning enligt huvudregeln, varför inkomsterna i form av räntor åren 1995–1998 kan delas ut skattefritt till A. Reavinsten 1999 avseende försäljningen av de italienska aktierna bör kunna bedömas som en sådan enstaka reavinst som kan delas ut skattefritt till A, trots att den inte har beskattats i Nederländerna (jfr prop. 1990/91:107 s. 30 ö.).

Dubbelbeskattningsavtalet med Nederländerna (SFS 1992:17)

I artikel 24 punkt 1 d i avtalet finns bestämmelser om i vilka situationer utdelning från ett nederländskt bolag till ett svenskt bolag är undantagen från beskattning i Sverige. Förutom huvudvillkoret att utdelningen skulle vara undantagen från beskattning om båda bolagen varit svenska gäller fyra ytterligare alternativa villkor varav villkoren i 1 d 1) och 2) kan komma ifråga här.

Enligt dessa villkor medges skattebefrielse endast om

1. den vinst av vilken utdelningen betalas har, i Nederländerna eller annorstädes, underkastats en beskattning som motsvarar minst 15 procent av nettovinsten beräknad enligt svensk lag eller

2. denna utdelning utgörs av inkomst eller reavinst som hade varit skattebefriad i Sverige om den hade förvärvats direkt av bolaget med hemvist i Sverige.

Vinsten av filialverksamheten 1991–1993 – inräknat den del därav som beskattats i Nederländerna på (g) nederländska guilders (NLG) – kan enligt nämndens mening inte tillförlitligen urskiljas ur hela den totala filialinkomsten. Avtalet är därför inte tillämpligt.

När det gäller de kvarvarande dotterbolagsutdelningarna uppfylls enligt förutsättningarna kraven enligt punkt 1 d 2) i avtalet eftersom utdelningarna skulle ha varit skattebefriade om de förvärvats direkt av A.

Sammanfattningsvis finner nämnden att A kan ta emot skattefri utdelning från B som motsvarar ett belopp av ...(alternativ 3).

Flera skiljaktiga meningar förelåg. Ledamoten Wingren anförde följande.

– De intäkter som uppkommit genom den av bolaget under åren 1991–1993 bedrivna filialverksamheten i Belgien och som beskattats endast där är – även om med hänsyn till det ovan anförda vissa delar av dit hänförliga vinstmedel redan skall anses vara utdelade – av sådan omfattning att bolaget inte kan anses vara jämförligt beskattat för sina inkomster enligt 7 § 8 mom. sjätte stycket SIL. Av samma skäl kan bolaget inte heller anses normalt beskattat enligt samma moments sjunde stycke. Bolaget är därför inte i något alternativ frikallat från skattskyldighet för utdelningen enligt nu nämnda bestämmelser. – Däremot anser jag vid en bedömning enligt dubbelbeskattningsavtalet där enligt praxis (RÅ 1994 ref. 32) under flera år ansamlade vinstmedel kan uppdelas i dels delar som underkastats beskattning som motsvarar minst 15 procent av nettovinsten enligt svensk lag, dels i delar som underkastats lägre beskattning, att bolagets vinst till den del den i enlighet med nämnda praxis inte kan hänföras till CC-inkomsten kan tas emot skattefritt.

Ledamöterna Brydolf och Virin var skiljaktiga beträffande bedömningen av tillämpningen av dubbelbeskattningsavtalet och anförde med instämmande av nämndens sekreterare Gilbe följande.

För den del av vinsten som beskattats i Nederländerna med normal skattesats får punkt 1 d 1) i avtalet anses tillämplig (jfr särskilt det exempel som departementschefen ger i prop. 1991/ 92:11 s. 41. ang. motsvarande avtalspunkt i dubbelbeskattningsavtalet med Barbados). Den del av filialinkomsten som beskattas i Nederländerna med normal skattesats skall därför anses uppfylla kravet i punkt 1 d ) 1 i avtalet.

Enligt dessa ledamöter borde därför skattefri utdelning kunna lämnas enligt det andra alternativet.

Förhandsbesked den 4 maj 2001. Överklagat av RSV.

6.2 Frågan i ärendet gällde om en bostadsrättsförening hade status som privatbostadsföretag. Närmare bestämt gällde frågan om garageplatser till medlemmarna skulle räknas till bostadsdelen eller ej samt om det har någon betydelse om garageplatserna upplåts med bostads- eller hyresrätt.

Efter att ha redovisat innehållet i bestämmelsen om privatbostadsföretag i 2 kap. 17 § 1 IL anförde nämnden (K, A, B, St, S, T, V) följande.

Utrymmen som har ett naturligt samband med bostaden som t.ex. förrådsutrymmen, tvättstuga, hobbylokaler avsedda för föreningens medlemmar och liknande bör hänföras till bostadsdelen. Det bör även accepteras att garage eller parkeringsplatser, som är avsedda för medlemmarnas personliga bruk får räknas till bostadsdelen (jfr Bostadsbeskattningsutredningens betänkande Ds Fi 1971:14 s. 87).

Nämndens slutsats är att upplåtelse av garageplats till medlem för personligt bruk är att betrakta som ett led i tillhandahållandet av bostad åt medlem. Själva formen för föreningens tillhandahållande av garageplatser till medlemmarna, dvs. upplåtelse med bostadsrätt eller hyresrätt, saknar enligt nämndens mening betydelse för bedömningen.

Förhandsbesked den 21 februari 2001. Ej överklagat.

6.3 En besparingsskog är en juridisk person som har bildats för att förvalta en samfällighet som utgör särskild taxeringsenhet. Sådana juridiska personer är obegränsat skattskyldiga men beskattningen sker enligt en särskild metod, eftersom samfälligheten enligt 39 kap. 29 § IL har rätt till avdrag för lämnad utdelning.

I ärendet uppgavs att sökanden (Besparingsskogen) ägde 25 procent av aktierna i ett träförädlingsföretag. Frågan var om Besparingsskogen kunde uppbära skattefri utdelning på aktieinnehavet enligt bestämmelserna om beskattning av utdelning på näringsbetingade andelar.

Nämnden (K, W, B, Si, S, T, V) bevarade frågan nekande med motiveringen att besparingsskogar inte tillhör den kategori av subjekt som omfattas av regleringen i 24 kap. 15 § IL om skattefrihet för utdelning på näringsbetingade andelar.

Förhandsbesked den 13 juni 2001.

6.4 En person, A, var tidigare VD i en sparbank. Han har nu frånträtt denna befattning för att i stället bli ”arbetande styrelseordförande” i banken med en ersättning motsvarande 80 procent av den tidigare lönen och andra förmåner. Pensionsförmånerna, som är premierelaterade, skall dock ligga kvar på oförändrad nivå. I ärendet frågade banken om den hade rätt till avdrag för pensionspremierna. Nämnden (W, B, St, S, T, V) ansåg att sådan avdragsrätt förelåg med följande motivering.

I punkt 20 b av anvisningarna till 23 § KL stadgas om arbetsgivares kostnader för att trygga utfästelse om pension till arbetstagare. Frågan är om banken skall betraktas som arbetsgivare till A i ovan nämnda hänseende.

Inom skatterätten saknas en självständig definition av arbetsgivar- respektive arbetstagarbegreppet utan tillämpningen av begreppen aktualiseras främst inom arbetsrätten. Utvecklingen har medfört att begreppen har förändrats under tidens gång. Vidare påverkas begreppen av syftet med den lagstiftning som skall tillämpas (se SOU 1993:32 s. 216 ff.).

Anledning saknas att i förevarande sammanhang tolka begreppet snävt sett mot bakgrund av att syftet med reglerna om avdrag för pensionsutfästelse är att ge pensionsskydd. Med hänsyn härtill och till A:s arbetsuppgifter får banken i detta sammanhang ses som A:s arbetsgivare. Banken har därför rätt till avdrag för att trygga pensionsförmåner för A i den omfattning som stadgas i ovan nämnda bestämmelser.

Ordföranden Kindlund var skiljaktig på så sätt att han ansåg att avdragsrätt inte generellt föreligger för pensionskostnader som betalas för uppdragstagare. I detta fall kunde dock avdrag medges på grund av de särskilda omständigheterna. Avdraget motiverades på följande sätt.

Av utredningen framgår att sparbanksstämman utsett A till ledamot av bankens styrelse samt att denna styrelse genom särskilt beslut har utsett honom till s.k. arbetande styrelseordförande i banken. Styrelsen har vidare bestämt de tämligen omfattande arbetsuppgifter som han därvid skall fullgöra, bl.a. att delta i ledningsgruppens och centrala kreditkommitténs arbete. Styrelsen har också beslutat att hans arbetsinsats tidsmässigt skall motsvara lägst 80 % av en heltidsanställning. – Enligt min mening går A:s arbetsuppgifter och arbetstid uppenbart långt utöver vad som normalt gäller för en ordförande i en bankstyrelse. Dessa förhållanden, som således följer av bankstyrelsens beslut, får i förening med den omständigheten att A direkt övergår från sitt arbete som verkställande direktör till att bli arbetande styrelseordförande anses innebära att A – utöver sitt styrelseuppdrag – även fortsättningsvis är anställd av banken. Banken är således A:s arbetsgivare i den mening som detta uttryck har i punkt 20 b–c av anvisningarna till 23 § KL respektive 28 kap. IL. Banken har därför rätt till avdrag för pensionskostnader i enlighet med de nämnda bestämmelserna.

Förhandsbesked den 29 maj 2001. Överklagat av RSV.

7 Inkomst av tjänst och kapital

7.1 I ärendet bedömdes frågan om en viss rabatt utgjorde en skattepliktig förmån för sökanden, A. Omständigheterna kan beskrivas på följande sätt. A var anställd i ett bolag inom KF-koncernen. Han fick av sin arbetsgivare en personalrabatt på fem procent i KF-koncernens butiker. Rabatten beräknades på köp via kortet MedMera som är ett gemensamt kundkort för konsumentkooperationen. För att få kortet måste A även vara medlem i någon konsumentförening. Det dröjer ca två månader innan rabatten gottskrivs kontot. Innehavaren av kortet kan göra inbetalning eller beviljas kredit och därefter använda kortet som ett betalningsmedel. Kortet kan också användas som betalningsmedel när rabatten tillgodoförts. Som kundkort kan MedMerakortet användas för att i samband med köp få köpesumman avrundad uppåt med maximalt 300 kr och få denna summa utbetald kontant. Kontantuttag kan även förekomma utan samband med inköp. I ärendet uppgavs också att det i framtiden kan bli möjligt att betala med MedMerakortet hos företag som inte ingår i KF-koncernen.

Efter att ha redogjort för innehållet i den aktuella lagregeln, 32 § 3 f mom. KL, anförde nämnden (K, W, B, Si, St, S, V) följande.

Rabatten får inte heller utgå på sätt som anges i 32 § 3 e mom. andra stycket 2–4 KL. Av den bestämmelsen följer, såvitt här är av intresse, att rabatter som den anställde får byta ut mot kontant ersättning inte är skattefria.

Den fråga som har förts fram i ärendet är om den rabatt som tillgodoförs A:s MedMerakort anses som en sådan förmån som är utbytbar mot kontant ersättning.

Nämnden gör följande bedömning. En rabatt är en prisnedsättning på en vara. Huruvida den utgår vid själva köptillfället eller vid en senare tidpunkt är därvid oväsentligt. Rabatten som sådan kan inte bytas ut mot kontanter. Det lagstiftaren synes ha velat undvika är att skattefria förmåner som arbetsgivaren erbjuder byts ut mot kontanter (se prop. 1993/94:90 s. 78–79). En förmån, som t.ex. fritt kaffe, skall inte gå att byta ut mot kontant ersättning. Att A tillgodoförs rabatt på inhandlade varor i efterskott på sitt MedMerakort innebär således inte att någon förmån för hans del är utbytt mot kontanter. Under förutsättning att övriga villkor enligt de ovan nämnda bestämmelserna är uppfyllda utgör den personalrabatt som A erhåller inte en skattepliktig intäkt för honom.

Som framgår av nämndens beslut prövades i ärendet inte övriga rekvisit för skattefrihet, dvs. att rabatten inte får vara en direkt ersättning för utfört arbete, att den inte får överstiga den största rabatt som en konsument kan erhålla på affärsmässiga grunder eller att den inte uppenbart överstiger personalrabatt som är sedvanlig i branschen.

Förhandsbesked den 9 maj 2001. Överklagat av RSV.

7.2 A var anställd i sitt eget fåmansaktiebolag. Bolaget hade för avsikt att erbjuda A fri tandvård och avtala med en viss vårdgivare, X, om att tillhandahålla honom vården. X är en sådan vårdgivare som är berättigad att begära ersättning från försäkringskassan för tandvården. Enligt en överenskommelse mellan A och X skulle ersättning från försäkringskassan inte begäras för vården av A i de fall X var berättigad till sådan ersättning. A frågade om han skulle förmånsbeskattas för den fria tandvården.

Nämnden och de skiljaktiga ledamöterna redogjorde i sina respektive beslut inledningsvis för de bestämmelser som var aktuella.

Enligt 32 § 3 b mom. KL skall en anställds förmån av bl.a. fri tandvård inte tas upp som intäkt om den avser tandvård som inte är offentligt finansierad.

Enligt 3 kap. 1 § socialförsäkringslagen (1999:799) är den som är bosatt i Sverige försäkrad för förmåner som anges i lagen (1962:381) om allmän försäkring, LAF, bl.a. ersättning för sjukvård m.m. enligt 2 kap. i fråga om förmåner som beslutas av de allmänna försäkringskassorna. Av 2 kap. 3 § LAF framgår att ersättning för tandvård ingår i sjukförsäkringen.

Ersättning för tandvård lämnas enligt 2 kap. 3 § första stycket LAF om vården ges vid en folktandvårdsklinik, en högskola där odontologisk utbildning och forskning bedrivs eller annars genom det allmännas försorg. Ersättning lämnas också, om vården ges hos en enskild näringsidkare, ett bolag eller en annan juridisk person, under förutsättning att vårdgivaren är uppförd på en förteckning som upprättats av den allmänna försäkringskassan.

Nämnden (K, W, B, Si) beslöt följande förhandsbesked.

– Enligt nämndens mening är tandvård som tillhandahålls försäkrad av en vårdgivare som omfattas av det offentliga finansieringssystemet en offentligt finansierad tandvård i den mening som avses i KL (jfr prop. 1994/95:182 s. 23 ö.). X är en sådan vårdgivare. Det förhållandet att X, efter överenskommelse med A eller hans arbetsgivare, avstår från ersättning från försäkringen medför inte att vården är att anse som en inte offentligt finansierad vård. Nämndens slutsats är att A under angivna förutsättningar får sådan fri tandvård som skall förmånsbeskattas som inkomst av tjänst hos honom.

Ledamöterna Ståhl, Tollerz och Virin var skiljaktiga och anförde.

– Ersättning för tandvård lämnas från försäkringskassan för åtgärder som utförts av en vårdgivare för vissa åtgärder med vissa belopp. – Det är således patienten som har rätt till tandvårdsförsäkring. Vårdgivaren är den som förmedlar ersättningen från det allmänna till patienten. Om en patient avstår från tandvårdsersättning kan han enligt vår mening inte anses åtnjuta offentligt finansierad tandvård. – Den förmån som tillhandahålls A på i ansökan angivet sätt skall alltså inte anses utgöra offentligt finansierad tandvård. A skall därför inte förmånsbeskattas för den tillhandahållna vården. Den omständigheten att tandvården erhålles mot ett s.k. bruttolöneavdrag innebär inte heller att han gjort någon sådan disposition av lön som medför beskattning.

Förhandsbesked den 31 maj 2001. Överklagat av sökanden.

7.3 I förhandsbeskedsmålet RÅ 2000 ref. 59 slog Regeringsrätten fast att en kapitalvinst på en bostadsrätt som sålts under det år då föreningen påbörjat sin verksamhet skall ske enligt bestämmelserna för beskattning av andelar och inte enligt de regler som gäller för avyttring av bostadsrätter. I det ärendet ställdes också frågan om uppskov med beskattningen av en sådan kapitalvinst. Eftersom Skatterättsnämnden inte prövat uppskovsfrågan på grund av sitt ställningstagande beträffande kapitalvinstbeskattningen återförvisades målet till nämnden i den delen. Nämnden (K, W, B, St, S, T, V) ansåg att uppskov kan medges i den uppkomna situationen.

Enligt 1 § lagen (1993:1469) om uppskovsavdrag vid byte av bostad, UAL, kan uppskovsavdrag medges person som redovisar en skattepliktig reavinst hänförlig till en ursprungsbostad. Av 2 § UAL följer att med ursprungsbostad avses sådan bostad som enligt 5 § KL utgör en privatbostad i skatterättslig mening. Dessutom skall bostaden utgöra den skattskyldiges permanentbostad.

Utgångspunkten för medgivande av uppskovsavdrag är således att den avyttrade bostadsrätten skall ha utgjort en privatbostad för A (sökanden). Enligt 5 § fjärde stycket KL gäller som förutsättning för att en bostadsrätt skall kunna räknas som privatbostad att den används eller är avsedd att användas för bostadsändamål på det sätt som anges i paragrafens andra stycke men också att bostadsrättsföreningens karaktär är av det slag som avses i 2 § 7 mom. SIL. Bostadsrättsföreningen skall alltså vara vad som brukar benämnas ett ”äkta” bostadsföretag.

I 5 § sjätte stycket KL finns reglerat vilken tidpunkt som är avgörande för bedömningen huruvida en bostad skall räknas som privatbostad eller inte. Principen är att förhållandena vid kalenderårets utgång är avgörande. Om bostaden har överlåtits under året är det i stället förhållandena på överlåtelsedagen som är avgörande.

Vid det tillfälle A under 1998 avyttrade bostadsrätten var bostadsrättsföreningen ostridigt av det slag som avses i 2 § 7 mom. SIL. Bostadsrätten var därmed vid avyttringstillfället en privatbostad enligt 5 § KL. Detta får till följd att villkoret för uppskovsavdrag att reavinsten skall ha varit hänförlig till en ursprungsbostad måste anses vara uppfyllt. Mot bakgrund av utformningen av villkoren föreligger det inte något hinder mot att medge A uppskovsavdrag trots att reavinsten har beräknats enligt 27 § SIL.

Förhandsbesked den 6 april 2001. Överklagat av RSV.

7.4 Sökanden (A) hade under 1999 sålt aktier i ett fåmansföretag och som ersättning fått dels en kontant summa, dels – under vissa förutsättningar – rätt till tilläggsersättningar. I ärendet uppgavs att sådana tilläggsersättningar skulle komma att utbetalas till honom samt att dessa skulle redovisas till beskattning vid 2001 och 2002 års taxeringar. Frågan var om de kapitalförluster på marknadsnoterade aktier som A skulle komma att redovisa vid de nämnda taxeringarna får dras av i sin helhet mot kapitalvinster som han redovisar vid dessa taxeringar på grund av tilläggsersättningarna för de sålda aktierna. Bakgrunden till frågan var att det genom lagändringar under 2000 (SFS 2000:540–541) infördes möjligheter att för avyttringar fr.o.m. den 1 januari 2000 fullt ut kvitta uppkomna kapitalförluster på marknadsnoterade delägarrätter även mot kapitalvinster på onoterade aktier. Före den nämnda tidpunkten förelåg inte full kvittningsrätt utan kapitalförlusterna var då endast avdragsgilla till 70 procent.

Nämnden (K, W, B, Si, St, S, V) ansåg att full kvittningsrätt förelåg. Beslutet motiverades på följande sätt.

Enligt förutsättningarna kommer A att redovisa kapitalförluster på sålda marknadsnoterade aktier vid 2001 och 2002 års taxeringar. Vid dessa taxeringar kommer A också att redovisa kapitalvinster till följd av erhållna resultatberoende tilläggsersättningar för aktier i ett fåmansföretag som han sålde under 1999.

Dessa kapitalvinster beräknas visserligen med tillämpning av de regler som gällde vid aktieavyttringen, se 24 § 4 mom. andra stycket SIL och 44 kap. 28 § i den fr.o.m. 2002 års taxering gällande inkomstskattelagen (1999:1229). Kapitalvinsternas förhållande till övriga beskattningsregler styrs dock av de regler som gäller för respektive taxeringsår. Avdragsrätten för kapitalförluster regleras vid de aktuella taxeringarna av de under 2000 införda utvidgade kvittningsreglerna. Något hinder att utnyttja dessa kvittningsregler för kvittning mot de kapitalvinster som redovisas till beskattning vid 2001 och 2002 års taxeringar föreligger således inte.

Förhandsbesked den 7 maj 2001. Ej överklagat.

7.5 Som nämndes ovan i punkt 4.1 innefattade det ärendet också frågan om uppskov kunde medges med beskattningen av kapitalvinsten på grund av aktieförsäljningen. Nämnden (A, B, St, S, T, V) ansåg så vara fallet och meddelade följande förhandsbesked.

Den i 1 § andelsbyteslagen angivna penningersättningen får anses hänförlig till de fall då en skattskyldig för en (och samma) avyttrad aktie eller annan andel får både andelar i det köpande företaget och eventuell ersättning i pengar. Den omständigheten att han dessutom vid sidan av ett byte av aktier eller andra andelar mot andelar i köpande företag och eventuell penningersättning (med högst visst belopp) avyttrar andra aktier eller andelar mot kontant ersättning hindrar därför inte att han är berättigad till uppskov med beskattning av reavinst vid avyttring av de aktier eller andelar som sker enligt de villkor som anges i 1 § andelsbyteslagen.

Nämnden finner såvitt handlingarna utvisar att A sålt hälften (så när som på en aktie) av sina aktier mot kontant ersättning och bytt resterande aktier mot aktier i Y. A är därmed berättigad till uppskov med beskattningen av reavinsten för de aktier i X som ersatts med aktier i Y. Nämnden har därvid förutsatt att övriga villkor i andelsbyteslagen är uppfyllda.

Ordföranden Kindlund var skiljaktig och anförde med instämmande av nämndens sekreterare Gilbe följande.

– Den ändring som skedde av sättet att i lagtexten uttrycka de grundläggande förutsättningarna för uppskov när andelsbyteslagen infördes 1998 har lett till att viss tvekan uppkommit om bestämmelsen skall förstås så att ett separat andelsbyte föreligger för varje avyttrad andel eller om andelsbytet skall ses som en helhet. I förarbetena synes visst stöd kunna hämtas för båda uppfattningarna, se bl.a. prop. 1998/99:15 s. 185 resp. 275. – Det andelsbyte som är aktuellt i ärendet har skett genom en som aktieöverlåtelseavtal betecknad köpehandling. Parter i avtalet är Y som köpare och samtliga aktieägare i X som säljare, i avtalet gemensamt betecknade säljarna. Enligt punkt 2.1 i avtalet överlåter säljarna till köparen samtliga aktier i X. I punkt 4.1 anges att köpeskillingen på totalt (k) kr skall erläggas dels kontant, dels i form av aktier i Y samt att var och en av säljarna skall erhålla del i köpeskillingen i proportion till sin ägarandel av aktierna. I punkterna 4.2 och 4.3 preciseras närmare bl.a. beräkningsgrunden för de båda delarna av köpeskillingen. – I detta fall har andelsöverlåtelsen således skett genom att samtliga aktier genom ett och samma avtal överlåtits mot en ersättning som angetts till sammanlagt (k) kr. Ersättningen har utgått till hälften i kontanter och till hälften i aktier enligt grunder som närmare preciserats i avtalet. Med dessa förutsättningar finner jag att den kontanta ersättningen är för stor för att villkoret om en eventuell kontantersättnings storlek i 1 § skall vara uppfyllt. Detta gäller enligt min mening även för det fallet att andelsbytet ses som en separat överlåtelse av varje enskild aktie. Enligt min mening är A därför inte berättigad till uppskov med beskattningen av reavinsten.

Förhandsbesked den 22 mars 2001. Överklagat av RSV.

8 Överklagade förhandsbesked

Jfr beteckningarna i SN 1999 nr 3, 2000 nr 3 och 10 samt 2001 nr 3. Beteckningen 00.10.2.3 avser ärende 2.3 i SN 2000 nr 10.