Rättsfall

Avyttring av bostadsrätt

En försäljning av en bostadsrätt skedde samma år som bostadsrättsföreningen påbörjat sin verksamhet. Fråga uppkom om beskattningen skulle ske enligt bestämmelserna för avyttring av äkta bostadsföretag. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Bostadsrättsföreningen N bildades 1996. Föreningen var till en början vilande, men förvärvade våren 1998 en fastighet i vilken föreningen upplät bostadsrätter till medlemmar. T var en av medlemmarna som erhöll en bostadsrätt. Han avyttrade sin bostadsrätt senare samma år. Enligt parternas samstämmiga uppfattning uppfyllde föreningen i och med upplåtelserna av bostadsrätterna våren 1998 och alltjämt vid utgången av det året villkoren för att räknas som ett ”äkta” bostadsföretag i den mening som avses i 2 § 7 mom. SIL.

Av 26 § 1 mom. tredje stycket SIL framgår att bedömningen av om en förening är ett äkta bostadsföretag skall göras på grundval av förhållandena vid ingången av det år då avyttringen ägde rum. Med hänsyn till att föreningen vid ingången av år 1998 inte var ett äkta bostadsföretag uppkom frågan i ett förhandsbeskedsärende om bestämmelserna i 26 § SIL var tillämpliga på avyttringen och, om så inte var fallet, om lagen (1993:1469) om uppskovsavdrag vid byte av bostad ändå var tillämplig.

SRN fann att bestämmelserna i 26 § SIL var tillämpliga på den ifrågavarande avyttringen. SRN framhöll bl.a. (se närmare om motiveringen i SN 2000 s. 536, häfte 10) att systematiken i och grunderna för bestämmelserna om beräkning av realisationsvinst talade för att tidpunktsangivelsen i 26 § 1 mom. tredje stycket SIL inte borde tolkas så att den inte kunde frångås när det som i detta fall gällde att bedöma ”äktheten” hos en bostadsrättsförening som inte existerade som ett bostadsföretag vid föregående årsskifte. Istället borde med tillämpning av bestämmelserna i 24 § 4 mom. SIL om att förhållandena vid avyttringstidpunkten styr realisationsvinstbeskattningen, ifrågavarande avyttring, under de givna förutsättningarna, anses ha gällt en bostadsrätt i en äkta bostadsrättsförening. Med denna utgång förföll frågan om uppskovsavdrag.

RSV överklagade förhandsbeskedet.

Regeringsrätten anförde bl.a. följande: ”Regeringsrätten finner att lagtexten inte ger utrymme för annan tolkning än att en beskattning av realisationsvinst vid avyttring av en bostadsrätt kan ske enligt 26 § SIL endast om föreningen vid ingången av det kalenderår under vilket avyttringen äger rum är av det slag som anges i 2 § 7 mom. SIL. Eftersom denna förutsättning inte är uppfylld i förevarande fall skall RSV:s talan bifallas i denna del.

Med det ställningstagande som Skatterättsnämnden gjort i fråga om tillämpliga regler för beskattningen av realisationsvinst har nämnden i överensstämmelse med ansökningen om förhandsbesked ansett den ställda frågan om uppskovsavdrag vid byte av bostad förfallen. Det bör nu ankomma på nämnden att behandla frågan.”

(RR:s dom den 4 oktober 2000, mål nr 3672-2000)

Forskningsbidrag

Fråga om rätt till avdrag för forskningsbidrag när bidragsmottagaren bedriver både forskning och utbildning. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

AB X:s verksamhet bestod i att förädla uppfinningar till patent eller know-how. Uppfinningarna emanerade bl.a. från forskningsprojekt som bedrevs av forskare verksamma vid en forskningsinstitution som även bedrev utbildning. Förädlingen kunde gå till så att AB X förvärvade uppfinningen från forskaren, men även en lösning där uppfinningen förädlades på samma sätt i ett särskilt bolag som ägdes gemensamt av AB X och av en eller flera forskare var tänkbar.

Frågan i förhandsbeskedsärendet var om ett bidrag från bolagen till institutionen utgjorde en sådan kostnad som var omedelbart avdragsgill för bolaget enligt 23 § anv. p. 24 KL resp. 16 kap. 9 § IL. Enligt dessa bestämmelser får avdrag ske för kostnad för sådan forskning och sådant utvecklingsarbete som har eller kan antas få betydelse för den skattskyldiges näringsverksamhet.

SRN ansåg att bolaget hade rätt till avdrag enligt nämnda bestämmelser. Eftersom bolagen enbart bedrev verksamhet inom institutionens verksamhetsområde, kunde ett av respektive bolag lämnat bidrag till forsknings- och utvecklingsarbete hos institutionen antas få betydelse för bolagens näringsverksamhet, även utan angivande av precisering till särskilt forskningsprojekt.

RSV överklagade förhandsbeskedet.

RR anförde bl.a. följande: ”Frågan i målet är om bolagens rätt till avdrag enligt denna anvisningspunkt förutsätter att bidragen öronmärks för vissa forskningsprojekt eller på något annat sätt specialdestineras till forskningsverksamhet (frågorna 1-3) eller har stöd i bolagsordningen (fråga 4).

Eftersom bestämmelsen (anm. RR syftade på 23 § anv. p. 24 KL) tar sikte på forskning och utvecklingsarbete måste, i en situation där bidragsmottagaren bedriver också annan verksamhet, bidragen styras till den del av mottagarens verksamhet som avser forskning (eller utvecklingsarbete). Någon ytterligare begränsning behövs inte när, som i detta fall, erforderligt samband finns mellan givarbolagens verksamhet och den av mottagaren bedrivna forskningsverksamheten. Ett villkor av det beskrivna slaget kan inte ersättas av en bestämmelse om bidrag i bolagsordningen.

Fr.o.m. 2002 års taxering skall, med vissa undantag, 16 kap. 9 § inkomstskattelagen (1999:1229) tillämpas. Denna lagändring påverkar inte svaren på de frågor förhandsbeskedet avser.”

Regeringsrätten ändrade SRN:s förhandsbesked i enlighet härmed.

(RR:s dom 24 oktober 2000, mål nr 1425-2000)

Andelsbyteslagen

Vid tillämpning av andelsbyteslagen uppkom fråga om aktier som erhållits på grund av byte mot teckningsoptioner skulle ingå vid fördelningen av uppskovsbeloppet. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Sökanden bytte den 25 januari 2000 sina aktier i AB X mot aktier i AB Y. Samtidigt härmed bytte han sina teckningsoptioner i AB X mot aktier i AB Y. Som förutsättning i ärendet gällde att de i lagen (1998:1601) om uppskov med beskattningen vid andelsbyten (andelsbyteslagen) uppställda villkoren för uppskov med beskattning av realisationsvinsten på sökandens byte av aktier i AB X mot aktier i AB Y var uppfyllda. En av frågorna (fråga 1) var på vilka tillbytta AB Y-aktier som uppskovsbeloppet skulle fördelas.

Skatterättsnämnden (SRN) ansåg att uppskovsbeloppet skulle fördelas på de aktier i AB Y som sökanden fick i byte mot aktier i AB X och således inte på de aktier som han fick i utbyte mot teckningsoptionerna; se SRN:s förhandsbesked i SN 2000 s. 537 f. (häfte 10/2000).

RSV överklagade förhandsbeskedet såvitt gällde fråga 1.

RR anförde som skäl för sitt avgörande: ”Som Skatterättsnämnden konstaterat är lagen (1998:1601) om uppskov med beskattningen vid andelsbyten över huvud taget inte tillämplig i fråga om teckningsoptioner. Detsamma gäller för 49 kap. inkomstskattelagen (1999:1229). I likhet med nämnden finner Regeringsrätten därför att något uppskovsbelopp inte skall hänföras till de aktier som erhållits i utbyte mot teckningsoptionerna.”

RR fastställde SRN:s förhandsbesked i den del det överklagats.

(RR:s dom den 25 oktober 2000, mål nr 4376-2000. Samma dag avgjorde RR ytterligare ett mål, 4375-2000, i samma fråga med samma utgång.)

Frikallelse från skattskyldighet

Fråga om en ideell förening var frikallad från skattskyldighet för royalty från ett helägt dotterbolag för upplåten reklamverksamhet. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

I ansökan om förhandsbesked frågades om en idrottsförening var frikallad från skattskyldighet för inkomster i form av royalty från ett helägt bolag till vilken idrottsföreningen upplåtit reklamverksamhet. Bolaget skötte föreningens reklam och marknadsföring samt driften av en idrottsanläggning. Föreningen hade upplåtit en exklusiv rätt till bolaget att i reklamsammanhang utnyttja föreningens registrerade varumärke, lagets spelardräkter samt utrymmen kring och på idrottsanläggningen med skyldighet för bolaget att aktivt marknadsföra föreningen och försälja reklam samt souvenirer. Bolaget skulle enligt avtalet utge ersättning (”royalty”) till föreningen för rättigheterna.

SRN ansåg inte att föreningen var frikallad från skattskyldighet för inkomster i form av royalty för den till bolaget upplåtna reklamverksamheten. Motiveringen till förhandsbeskedet har återgivits i SN 2000 s. 544 f. (häfte 10) Här ges endast en sammanfattning.

Nämnden konstaterade att en ideell förening är frikallad från skattskyldighet bl.a. för inkomst av näringsverksamhet som hänför sig till särskild förvärvsverksamhet avseende rörelse och som till huvudsaklig del härrör från verksamhet som har naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål eller av hävd utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete, jfr 7 § 5 mom. SIL.

Den verksamhet som bedrevs i bolaget ansågs inte ha annat samband med det ideella arbetet än att finansiera detta. Inkomst av den aktuella verksamheten skulle därför inte kunna bli skattebefriad för föreningen på grund av naturlig anknytning ens om den bedrevs av föreningen självt.

När det gällde frågan om verksamheten hörde till sådan verksamhet som av hävd utnyttjas för att finansiera ideellt arbete, hänvisade nämnden bl.a. till RÅ 1993 ref. 100. I det fallet var det fråga om skattskyldighet för en ideell förening för en i handelsbolag bedriven reklamverksamhet. Föreningen ansågs inte frikallad från skattskyldighet för handelsbolagsinkomsten. SRN ansåg att rättsfallet gav uttryck för att det föreligger ett absolut krav för att en verksamhet skall kunna omfattas av skattefriheten att den bedrivs av föreningen själv. Det spelar härvid ingen roll om den person som bedriver verksamheten är ett bolag i vilket föreningen äger del eller är en från föreningen fristående person.

När all verksamhet av visst slag överlåtits till annan att bedriva mot erhållande av del av vinsten i form av royalty kunde verksamheten enligt nämndens mening inte till någon del anses bedriven av föreningen. Det saknades därför möjlighet att betrakta inkomsterna som föreningen erhöll av bolaget för de till bolaget upplåtna reklamrättigheterna som hänförliga till en sådan av föreningen själv bedriven verksamhet som hävdrekvisitet kunde bli tillämpligt på.

SRN konstaterade sålunda att den av föreningen erhållna ersättningen utgjorde en sådan inkomst av näringsverksamhet som föreningen var skattskyldig för.

Föreningen överklagade förhandsbeskedet.

RR gjorde samma bedömning som SRN och fastställde förhandsbeskedet.

(RR:s dom den 10 november 2000, mål nr 3498-2000)

Återbetalning av fordran. Taleändring i Regeringsrätten.

Fråga om vissa utbetalningar, betecknade som återbetalning av och ränta på förvärvad fordran, skulle beskattats som utdelning enligt reglerna i 3 § 12 mom. SIL. Dessutom fråga om RSV först i RR kunde åberopa lagen mot skatteflykt. Inkomst- och förmögenhetstaxering 1993.

Enligt köpeavtal daterat den 23 oktober 1991 förvärvade G från B AB samtliga aktier i ett bolag för en köpeskilling om en krona. Samma dag förvärvade han från B Finans AB en revers utställd den 27 september 1990 på det av honom förvärvade bolaget. Reversen, som vid tidpunkten för överlåtelsen hade ett kvarstående skuldbelopp om 2147619 kr, förvärvades av G för 128900 kr. Det förvärvade bolaget hade inga tillgångar. G överförde sin advokatrörelse från det bolag vari den tidigare bedrevs till det förvärvade bolaget.

I sin självdeklaration år 1993 redovisade G i inkomstslaget kapital en ränteinkomst från det förvärvade bolaget om 274 557 kr och en realisationsvinst om 733 740 kr på grund av återbetalning av del av fordringen med 862 640 kr. Vidare tog han som tillgång upp den kvarvarande fordringen om 1 284 979 kr.

Huvudfrågan i målet var om det som återbetalning betecknade beloppet till någon del skulle behandlas som utdelning och bestämmelserna i 3 § 12 mom. första stycket SIL skulle tillämpas på denna del.

Skattemyndigheten beskattade honom enligt bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL.

Länsrätten och kammarrätten delade skattemyndighetens uppfattning.

G överklagade till RR. RSV bestred bifall till överklagandet. Om RR inte skulle komma till samma slutsats som kammarrätten åberopade RSV, som alternativ grund att avslå G:s överklagande, att lagen mot skatteflykt enligt dess lydelse vid 1993 års taxering var tillämplig på förfarandet.

RR:s dom är omfattande och kan här bara återges i sammandrag. RR konstaterade att den av G förvärvade reversen inte var ett sådant finansiellt instrument som avses i 27 § 1 mom. SIL. Bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL ansågs således inte i sig tillämpliga på reversen. RR anförde: ”Utredningen i målet får anses visa att såväl det förvärvade bolaget som reversen saknat egentligt värde vid G:s förvärv av dem. Det har emellertid inte påståtts och framgår inte heller av utredningen att bolaget till någon del befriats från sin betalningsskyldighet genom ackord eller på annat sätt. Inte heller det förhållandet att reversen överlåtits eller att den angivna köpeskillingen understiger fordringens belopp har påverkat bolagets betalningsskyldighet. Visserligen får det anses framgå att såväl räntebetalningen som återbetalningen av en del av fordringsbeloppet har möjliggjorts genom G:s arbetsinsatser i bolaget. Bestämmelserna i SIL utgör dock inte grund för att av detta skäl behandla dessa betalningar som utdelning.

RSV har i Regeringsrätten som alternativ grund för sitt bestridande åberopat att G:s förfarande faller in under tillämpningsområdet för lagen mot skatteflykt. Grunden har inte åberopats i underinstanserna. En första fråga blir då om ett åberopande av lagen mot skatteflykt innebär en ändring av talan och därför enligt 6 kap. 18 § taxeringslagen (1990:324), TL, inte skall tillåtas.

Den ordinära processen enligt den äldre taxeringslagen (1956:623), GTL, var utformad som en beloppsprocess, vilket innebar att hinder mot att åberopa nya grunder inte förelåg. Det fanns dock inslag av sakprocess, främst i fråga om besvär i särskild ordning och eftertaxering. I förarbetena till lagen mot skatteflykt uttalas att det bör vara möjligt att – inom de beloppsramar den aktuella processen medger – först i högre instans framställa yrkande om tillämpning av lagen mot skatteflykt (prop. 1980/81:17 s. 145).

Genom TL har processformen ändrats på så sätt att beloppsprocessen enligt GTL ersatts av en sakprocess.

I TL finns inte någon definition av sakbegreppet. Av förarbetena (prop. 1989/90:74 s. 370 f.) framgår att avsikten har varit att knyta an till det sakbegrepp som redan fanns i skatteprocessen. Vidare uttalas att processföremålet i varje enskilt fall individualiseras av det överklagade beslutet samt klagandens yrkanden och de omständigheter han anger till stöd för yrkandet. Det framgår också att avsikten varit att det skall råda en samstämmighet mellan en doms rättskraft och möjligheterna till taleändring på så sätt att, om åberopandet av en ny omständighet eller framställande av ett nytt yrkande skulle innebära att en ny sak eller fråga väckts och därför utgör en otillåten taleändring, den nya saken inte får avvisas som res judicata om den aktualiseras i ett nytt ärende.”

RR redogjorde utförligt för ett antal mål från GTL angående frågan om rättskraften av en dom (RÅ 1986 ref. 116), avgränsningen av saken (RÅ 1988 ref. 155) och byte av grund för eftertaxering (RÅ 1990 ref. 49 I och II).

RR anförde därefter: ”Som framgår av det föregående har Regeringsrätten i den tidigare sakprocessen enligt GTL framför allt lagt vikt vid om det föreligger överensstämmelse i fråga om det händelseförlopp och de inkomster och utgifter som utgör underlag för bedömningen. Prövningen enligt TL bör ha samma inriktning.

Det händelseförlopp och de inkomstposter som avses med RSV:s i Regeringsrätten framställda yrkande om tillämpning av lagen om skatteflykt överensstämmer med dem som varit föremål för underinstansernas bedömning. RSV:s påstående att G. genom förfarandet erhållit en icke oväsentlig skatteförmån, att denna utgjort det huvudsakliga skälet för förfarandet och att en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens grunder kan inte anses innebära att saken ändrats. RSV:s yrkande skall således inte avvisas med hänvisning till vad som följer av en tillämpning av principerna för sakprocessen.

Vad nu sagts har avsett frågan om RSV:s yrkande innebär en ändring av saken. Med hänsyn till att yrkandet om tillämpning av lagen mot skatteflykt framställts först i Regeringsrätten finns emellertid även synpunkter som sammanhänger med instansordningsprincipen att beakta. Så gäller t.ex. enligt 37 § förvaltningsprocesslagen (1971: 291) i mål, där prövningstillstånd krävs, att omständighet eller bevis, som klaganden åberopar först i Regeringsrätten, får beaktas endast om det föreligger särskilda skäl. Bestämmelsen är visserligen enligt sin lydelse inte tillämplig på RSV:s talan, eftersom verket inte är klagande i Regeringsrätten. Bestämmelsen har emellertid tillmätts betydelse även i fråga om klagandens motpart (RÅ 1994 not. 115 och RÅ 1995 ref. 31). RSV:s yrkande innebär att nya förutsättningar, som underinstanserna inte har haft anledning att ta hänsyn till, förs in i målet, bl.a. rörande bakgrunden G:s förfarande. Några särskilda skäl till att likväl ta upp yrkandet har

inte framkommit. Yrkandet skall därför inte tas upp till prövning.

Som G yrkat skall reversens återstående fordringsbelopp tas upp som tillgång vid förmögenhetsbeskattningen.”

Två RegR var skiljaktiga vad gäller motiveringen.

(RR:s dom den 12 oktober 2000, mål nr 569-1997)

Kommentar av skattejuristen och adj. professorn Börje Leidhammar: I målet var det inte fråga om utdelning på aktier utan i stället avkastning på revers utställd av bolaget ifråga. Varken RSV eller G ansåg att ifrågavarande slag av revers var ett sådant finansiellt instrument som avses i 27 § 1 mom. SIL. Regeringsrätten delade denna bedömning. Mot bakgrund härav var inte reglerna i 3 § 12 mom. SIL i sig tillämpliga. Vidare ansåg Regeringsrätten att G:s arbetsinsats i bolaget inte skulle medföra en beskattning enligt 3 § 12 mom. SIL. Regeringsrättens dom kan möjligen sägas innebära ytterligare ett grundskott mot de omtalade reglerna i SIL genom att dessa inte kan tillämpas i en situation som den förevarande.

Enligt Regeringsrätten ändras en talan i ett taxeringsmål inte av den anledningen att tillämpningen av skatteflyktslagen åberopas först i en högre instans än länsrätten. Det är således fråga om en tillåten ändring av talan eller, om man så vill, samma sak, inom ramen för den sakprocess som tillämpas fullt ut i taxeringsmål genom tillkomsten av TL, jfr 6 kap. 18 § ff. TL. En avgörande förutsättning för denna bedömning är emellertid, som Regeringsrätten tydligt framhåller, att senare åberopande av tillämpning av skatteflyktslagen anknyter till samma händelseförlopp och inkomstposter som den ursprungliga anhängiggjorda talan avser i den högre instansen, jfr härom t.ex. RSV:s Handledning för taxeringsförfarandet s. 222 f.

Enligt 37 § FPL gäller att omständighet eller bevis som klaganden åberopar först i Regeringsrätten får beaktas endast om det föreligger särskilda skäl. Ett sådant skäl kan vara om klaganden först i Regeringsrätten haft möjlighet att åberopa den nya omständigheten och det därför framstår som ursäktligt att så sker. Processekonomiska skäl liksom Regeringsrättens prejudikatbildande roll talar för att nya omständigheter i princip är otillåtna att föra in i Regeringsrätten. Regeringsrätten finner i detta mål med hänvisning till rättspraxis (RÅ 1994 not. 115 och RÅ 1995 ref. 31) att bestämmelsen i 37 § FPL är tillämplig trots att RSV, som först i Regeringsrätten åberopade och yrkade tillämpning av skatteflyktslagen, inte är klagande. Eftersom några särskilda skäl att pröva RSV:s yrkande om skatteflyktslagen inte förekommit avvisade Regeringsrätten yrkandet.

En konsekvens av Regeringsrättens dom kan bli att skattemyndigheten i mål som gäller mer eller mindre sofistikerade skatteupplägg där någon form av genomsynsresonemang åberopas, i högre instans också för in skatteflyktslagen för den händelse myndigheten förlorat målet i underinstansen. Så länge det rör sig om samma händelseförlopp och inkomstposter behöver detta i regel, enligt min mening, inte medföra några allvarliga rättssäkerhetsproblem. Problemet uppstår troligen främst på kammarrättsnivå, eftersom talan om tillämpning av skatteflyktslagen skall anhängiggöras i länsrätten som första instans. Ifråga om instansordningsprincipens tillämpning tillkommer i Regeringsrätten, men inte i kammarrätten, restriktionen i 37 § FPL om klagandens möjligheter att åberopa nya omständigheter. Något förvånande är kanske Regeringsrättens bedömning att RSV ansågs böra omfattas av tillämpningen trots att verket inte var klagande i Regeringsrätten, jfr ett, som jag uppfattar det, närmast motsatt resonemang i RÅ 1995 ref. 31.

Två regeringsråd var skiljaktiga ifråga om framställande av yrkande om tillämpning av skatteflyktslagen och ansåg att talan härom innebar en otillåten taleändring. Enligt de skiljaktiga medför yrkandet att nya förutsättningar förs in i målet som varken länsrätten eller kammarrätten kunnat lägga till grund för sitt avgörande eller haft anledning att gå in på med hänsyn till hur skattemyndigheten där fört sin talan. De avvisade därför yrkandet om skatteflykt på denna grund av hänsyn till rättssäkerhetsskäl och till den processuella instansordningsprincipen.

Taleändring

Fråga om otillåten taleändring skett i länsrätten och om kammarrätt haft rätt att ex officio överpröva länsrättens ställningstagande i denna fråga. Inkomsttaxering 1992 och skattetillägg.

Sakomständigheterna och underinstansernas ställningstaganden framgår av RR:s domskäl. RR anförde: ”Av handlingarna i målet framgår följande. O. var under beskattningsåret anställd som trafiklärare. I sin självdeklaration yrkade han i särskild bilaga avdrag för bilkostnader i tjänsten med 31 230 kr. Skattemyndigheten medgav inte avdraget under hänvisning till att O. av arbetsgivaren erhållit kostnadsersättning avsedd att täcka hans bilkostnader i tjänsten. Myndigheten tillgodoförde samtidigt O. schablonavdrag under inkomst av tjänst med 4 000 kr. I ett senare beslut påförde skattemyndigheten O. skattetillägg på ett underlag av 27 230 kr. Som skäl för beslutet angav myndigheten att han lämnat oriktig uppgift genom att yrka avdrag för bilkostnader utan att upplysa om att han erhållit kostnadsersättning av arbetsgivaren. O. överklagade beslutet om påförande av skattetillägg. I överklagandet hemställde han dessutom att han skulle medges avdrag för kostnader för mobiltelefon i tjänsten med 4 450 kr. I omprövningsbeslut med anledning av överklagandet vidhöll skattemyndigheten sitt tidigare beslut om skattetillägg. Beträffande avdraget för kostnader för mobiltelefon i tjänsten uttalade myndigheten att sådant avdrag kunde bestämmas till 2 550 kr men att detta belopp understeg schablonavdraget om 4 000 kr varför den taxerade förvärvsinkomsten skulle kvarstå oförändrad. I en senare inlaga till länsrätten framställde O. ett antal nya yrkanden. Han yrkade sålunda att han skulle medges avdrag för kostnader för dubbelkommando, skyddskläder, facklitteratur, kolfilter, telefon i hemmet, bilresor i tjänsten vilka inte ersatts av arbetsgivaren, samt för bilresor mellan bostad och arbetsplats. I sin dom prövade länsrätten samtliga av O. framställda yrkanden men medgav endast avdrag för kostnader för dubbelkommando med yrkat belopp. Sedan O. överklagat länsrättens dom, utom såvitt avsåg avdrag för kostnader för telefon i hemmet, beslutade kammarrätten – utan att yrkande därom framställts – att undanröja länsrättens dom i vad den avsåg prövning av yrkade avdrag för kostnader för skyddskläder, facklitteratur och bilresor mellan bostad och arbetsplats och att överlämna dessa avdragsyrkanden till skattemyndigheten för föreskriven omprövning. Kammarrätten hänvisade i sina domskäl till att dessa avdragsyrkanden innebar att nya frågor fördes in i målet och att dessa frågor inte var av sådan karaktär att de kunnat prövas av länsrätten enligt 6 kap. 19 § andra stycket TL. Kammarrätten ansåg att yrkandena om avdrag för kostnader för kolfilter samt för av arbetsgivaren ej ersatta resor med bil i tjänsten var hänförliga till samma beskattningsfråga som skattemyndigheten prövat. Dessa yrkanden, liksom yrkandena om ytterligare avdrag för mobiltelefon och undanröjande av påfört skattetillägg, prövades av kammarrätten som avslog dem.

RSV har i sitt överklagande gjort gällande att kammarrätten inte ägt att på eget initiativ – ex officio – överpröva länsrättens åtgärd att sakpröva de av O. under processen i länsrätten framställda avdragsyrkandena. I andra hand har RSV hävdat att nämnda avdragsyrkanden inte inneburit att en otillåten taleändring förekommit i länsrätten.

De tillämpliga bestämmelserna finns i 6 kap. 18 och 19 §§ TL. Enligt 18 § får en talan inte ändras i andra fall än som anges i bl.a. 19 §. Enligt första stycket i sistnämnda paragraf får klaganden framställa ett nytt yrkande öm inte en ny fråga därigenom förs in i målet. Enligt paragrafens andra stycke får klaganden i mål i länsrätten dessutom, inom överklagandetiden, föra in en ny fråga som har samband med den fråga som skall prövas, om länsrätten finner att frågan utan olägenhet kan prövas i målet.

Fråga i målet är till en början om kammarrätten ägt att, utan yrkande av part, företa en prövning av om formella brister i angivet hänseende förekommit vid prövningen i länsrätten. Uttryckliga bestämmelser om domstolsprövningens föremål och omfattning saknas i TL. Av den allmänna principen om den s.k. processramen i 29 § förvaltningsprocesslagen (1971:291) följer dock att rätten inte på eget initiativ får gå utöver yrkandena i målet och göra ändring till nackdel för part. Bestämmelsen, som tar sikte på parts yrkanden i den materiella frågan i målet, medför inte någon inskränkning i domstolens skyldighet att, oberoende av parts yrkande, iaktta de processuella föreskrifter som reglerar själva förfarandet. Inom förvaltningsprocessen finns inte någon särskild reglering vad gäller befogenheten för en domstol att undanröja ett överklagat avgörande på grund av brister i förfarandet hos underinstansen. Av praxis vid allmän domstol har – mot bakgrund av högre domstols allmänna skyldighet att sörja för att mål blir på lämpligt sätt handlagt – ansetts följa att domstolen kan undanröja det överklagade avgörandet och återförvisa målet, och detta även i fall när rättegångsfel inte har förekommit (se t.ex. NJA 1989 s. 646). Anledning saknas att tillämpa ett annat synsätt inom förvaltningsprocessen. En sådan åtgärd kan även motiveras av intresset att upprätthålla instansordningen. Om en förvaltningsdomstol inte återförvisar en fråga som inte blivit prövad i en tidigare instans, skulle detta innebära att parten går miste om prövningen i denna instans.

Av det sagda följer att en förvaltningsdomstol i och för sig bör vara oförhindrad att, även utan yrkande av part, genom olika åtgärder tillse att processramen och processordningen upprätthålls. De tidigare nämnda särskilda bestämmelserna i 6 kap. 18 och 19 §§ TL, som reglerar handläggningen av taxeringsprocess vid domstol, medför enligt Regeringsrättens mening inte att förfarandet i taxeringsprocessen skall behandlas annorlunda än förfarandet i förvaltningsprocessen i övrigt. En annan ordning skulle medföra att kammarrätt i taxeringsprocesser skulle vara betagen rätten att pröva frågan om otillåten ändring av talan skett i länsrätt, något som inte framstår som rimligt. Att en sådan prövning skulle vara förbehållen mål där yrkande i frågan har framställts av part kan inte heller utläsas av några bestämmelser. Kammarrätten har således i förevarande mål ägt att på eget initiativ pröva om länsrättens ställningstagande att sakpröva vissa nya yrkanden inneburit en otillåten ändring av talan.

Det återstår, såsom RSV utformat sin talan, att pröva om sådan taleändring skett beträffande de avdragsyrkanden som kammarrätten överlämnat till skattemyndigheten för omprövning.

I målet har O. hos länsrätten överklagat skattemyndighetens beslut om skattetillägg och samtidigt, under hänvisning till att han hos skattemyndigheten inte fått avdrag för sina i deklarationen upptagna bilkostnader i tjänsten, hemställt om avdrag för kostnader för mobiltelefon. Härefter har han inom överklagandetiden fört in ytterligare avdragsyrkanden i länsrätten.

Taxeringsprocessen är fr.o.m. 1991 års taxering utformad som en sakprocess. För att avgöra om ett nytt yrkande i ett mål utgör ändring av talan är det nödvändigt för domstolen att klarlägga vad som är saken (frågan) i målet. Någon definition av sakbegreppet finns emellertid inte i TL. I den proposition som föregick TL anknöt departementschefen till det sakbegrepp som fanns i den del av skatteprocessen som redan tidigare var utformad som en sakprocess, innebärande att processföremålet i varje enskilt fall individualiseras av det överklagade beslutet samt klagandens yrkanden och de omständigheter han anger till stöd för yrkandet (prop. 1989/90:74 s. 370 f.).

Genom bestämmelsen i 6 kap. 19 § andra stycket TL har länsrätt getts en möjlighet att behandla också frågor som har samband med den fråga som skall prövas. Såsom RSV framhållit avser de yrkanden som O. framställt först i länsrätten kostnader som han gjort gällande att han haft i sin yrkesutövning som trafiklärare. Mot denna bakgrund finner Regeringsrätten att de tillkommande frågorna i detta fall får anses ha sådant samband med de frågor som avses med överklagandet att länsrätten har förfarit riktigt då den tagit upp de tillkommande frågorna till prövning. Kammarrätten hade därför bort pröva också de yrkanden som kammarrätten i domen överlämnat till skattemyndigheten för omprövning.”

Regeringsrätten undanröjde kammarrättens dom i den del kammarrätten undanröjt länsrättens dom och visade målet i denna del åter till kammarrätten för prövning i sak.

(RR:s dom 27 september 2000, mål nr 618-1998)

Kommentar av skattejuristen och adj. professorn Börje Leidhammar: Den allmänt vedertagna principen om processramen (reformatio in melius) i 29 § FPL medför inte någon inskränkning av domstolens skyldighet att, oberoende av parts yrkande, iaktta processuella föreskrifter som reglerar själva förfarandet. Regeringsrättens dom innebär, utöver att den ytterligare belyser vad som avses med tillåten taleändring i taxeringsmål, att en överprövning av formella brister i underinstansernas bedömning kan ske ex officio. Part bör således kunna lita på att eventuellt formella brister i underinstansens prövning kommer att uppmärksammas. Eftersom de formella reglerna i jämförelse med de materiella reglerna inte sällan för den enskilde framstår som än mer komplicerade torde Regeringsrättens dom medföra att rättssäkerheten i taxeringsmål stärkts för den enskilde.

Redaktör Christer Silfverberg