Litteratur

Anmälare: professor Sture Bergström

Anmälan av Jesper Öberg

Mervärdesbeskattning vid obestånd

Stencil, 284 sidor.

International Studies in Taxation: Law and Economics. Liber Amicorum Leif Mutén

Series on International Taxation no 21. Kluwer 1999, 406 s.

Leif Mutén tillhör den internationella skattevärldens verkliga giganter. Att han under sin långa och framgångsrika karriär skaffat sig många framstående kolleger och vänner världen över är knappast någon överraskning. När dessa personer nu samlats för att hylla Leif Mutén i en festskrift kunde man därför utgå från att boken skulle bli något utöver det vanliga. Det måste dock sägas att festskriften överträffar även högt ställda förväntningar. Boken innehåller hela 27 artiklar skrivna av namnkunniga författare från ett tiotal olika länder. Artiklarna tar genomgående upp intressanta och aktuella ämnen och det kan redan nu sägas att boken som helhet är mycket läsvärd.

Artiklarna i festskriften spänner över vida fält, med tyngdpunkt på frågor inom den komparativa och internationella skatterätten. Bland författarna finns såväl jurister som ekonomer och såväl praktiskt verksamma som akademiker. Detta borgar för en variationsrik läsning där skatterättsliga och skatteekonomiska frågeställningar speglas utifrån många olika perspektiv. Alla bidrag är skrivna på engelska.

I denna anmälan kan det inte blir fråga om att beskriva, eller ens nämna, alla bidrag i festskriften. Jag har i stället valt ut några av bidragen för en kortare kommentar. Urvalet har skett tämligen godtyckligt, även om det av naturliga skäl i viss mån har styrts av vad som är mina egna intresseområden.

Först ut i festskriften är Edward Andersson som skriver om implementeringen av EG:s fusionsdirektiv i Finland. I fusionsdirektivet regleras beskattningen vid vissa former av gränsöverskridande företagsombildningar. När fusionsdirektivet införlivades i finsk skattelagstiftning valde man redan från början att låta även inhemska omstruktureringar omfattas av det nya regelsystemet. I artikeln diskuterar och kritiserar Andersson denna lösning. Han menar att den finska implementeringen förorsakat betydligt fler problem än den svenska just p.g.a. ambitionen att ha samma regler för inhemska och gränsöverskridande fall. Eftersom Sverige efter det att artikeln skrevs har valt att följa Finlands exempel och numera har anpassat även reglerna för nationella ombildningar till direktivet är diskussionen i artikeln i hög grad relevant även för svensk rätts del.

Kärnan i Anderssons kritik är att fusionsdirektivets regler är anpassade till de särskilda problem som uppstår vid gränsöverskridande företagsombildningar och att de därför passar mindre väl för att användas i rent inhemska situationer. Särskilt pekar han på att den förmånliga beskattningsordning som föreskrivs i direktivet är kringgärdad av en hel del villkor och förbehåll. Dessa villkor är framför allt motiverade av önskemålet att förhindra att internationella företagsombildningar leder till att skatteunderlag försvinner utomlands. Eftersom risken för att detta skall ske är betydligt mindre i nationella ombildningsfall menar Andersson att det är omotiverat att upprätthålla direktivets strikta krav även i dessa situationer.

Anderssons kritik känns onekligen befogad såtillvida att fusionsdirektivet tveklöst har utformats med tanke på de speciella förutsättningar och problem som gäller vid just internationella ombildningsfall och att det därmed inte är anpassat till den situation som föreligger vid en rent nationell ombildning. Jag tycker dock ändå att Andersson till viss del förbiser de fördelar som trots allt följer av ett enhetligt system för inhemska och gränsöverskridande ombildningssituationer. En klar sådan fördel är att reglerna inte kommer att negativt särbehandla ombildningar som involverar företag från andra länder. Ett skattesystem som behandlar inhemska fall förmånligare än gränsöverskridande löper stor risk att hamna i konflikt med de grundläggande bestämmelserna om fri rörlighet och icke-diskriminering i EG-fördraget. Andersson framhåller här att direktivet i sig inte förbjuder att en medlemsstat tillämpar förmånligare regler för inhemska ombildningar. Han menar också att en förmånligare behandling av inhemska fall knappast heller kan anses leda till en otillåten diskriminering enligt fördraget, om bara medlemsstaten har implementerat direktivet korrekt för de gränsöverskridande fallen. På denna punkt har jag svårt att hålla med Andersson. EG-fördraget tillhör EG:s primärrätt och står därmed över sekundärrätt i form av t.ex. direktiv. Bara det faktum att en regel inte kommer i konflikt med sekundärrätten gör inte att den automatiskt också är förenlig med fördraget. För egen del tror jag att risken är betydande för att EG-domstolen skulle finna att en positiv särbehandling av inhemska omstruktureringar i många situationer skulle strida mot EG-fördraget.

Det EG-rättsliga förbudet mot diskriminering och andra restriktioner för den fria rörligheten är för övrigt ämnet för Sture Bergströms artikel i festskriften. Artikeln innehåller en genomgång av relevant praxis från EG-domstolen och Bergström diskuterar bl.a. om det EG-rättsliga diskrimineringsförbudet utvecklats till ett restriktionsförbud. Medan diskrimineringsförbudet i princip inskränks till att omfatta direkt och indirekt diskriminering p.g.a. nationalitet skulle ett restriktionsförbud enligt Bergström kunna användas mot alla skatteregler som äventyrar de fyra friheterna. Det framgår dock inte riktigt klart var Bergström avser med termen restriktionsförbud. I princip kan hävdas att i stort sett alla skatteregler kan ha negativa effekter för handel och annan ekonomisk verksamhet. Ett renodlat restriktionsförbud, i meningen förbud mot alla regler som inverkar negativt på handel etc. mellan länderna, skulle därför potentiellt kunna få mycket långtgående konsekvenser på skatteområdet. För egen del anser jag inte att man av EG-domstolens hittillsvarande praxis kan dra slutsatsen att fördragsbestämmelserna har ett så vidsträckt tillämpningsområde. Troligen lägger emellertid inte heller Bergström in en riktigt så långtgående innebörd i termen restriktionsförbud. De exempel han ger tyder i stället på att han med restriktionsförbud snarast menar ungefär ”förbud mot negativ särbehandling även på andra grunder än nationalitet”. I så fall är det enligt min mening inga problem att instämma i Bergströms slutsats att fördraget även innehåller ett restriktionsförbud. Denna slutsats har också fått ytterligare stöd i senare tillkommen praxis från EG-domstolen.

Det sista bidrag som jag valt att kommentera något här är Åsa Gunnarssons uppsats om rättvis beskattning. I uppsatsen vidareutvecklar hon en del av de tankar hon tidigare lanserat i sin avhandling om skatterättvisa och hämtar därvid exempel från de senaste årens skattereformer i Sverige och Nya Zeeland. Hon applicerar också rättvisebegreppet på ett nytt område när hon diskuterar beskattningen i relation till jämställdhet mellan män och kvinnor. En allmän reflektion är att det behövs forskare som Gunnarsson som en balans mot undertecknad och andra med en mer pragmatiskt inriktning. Gunnarsson har onekligen en egen och spännande infallsvinkel vid de normativa analyser av skattesystemet som hon företar och det är alltid lika intressant att läsa hennes tankar.

En av Gunnarssons teser är att skattesystemet bör bygga på ett omfattande och över tiden stabilt rättvisebegrepp. Samtidigt erkänner hon att det inte finns ett objektivt sätt att fastställa vad som är en rättvis fördelning av skattebördan utan att lagstiftaren måste fatta ett rättspolitiskt beslut om detta. Här finns enligt min mening en viss motsättning. Såsom Gunnarsson själv framhåller är skattereglerna ett resultat av bl.a. ideologi, moraliska värderingar och inte minst politisk pragmatism. Som jag uppfattar det är frågan om rättvisa i beskattningen en del av den större frågan om vad som är en rättvis fördelningspolitik. Vad man enligt min mening kan fråga sig är om det är meningsfullt och rimligt att sträva efter att ”en gång för alla” slå fast grunderna för vad som är rätt och rättvist på ett område där det är uppenbart att människors åsikter och preferenser så fundamentalt går isär. Jag undrar om inte fördelningspolitiken ligger utanför det område där det är möjligt att, såsom Gunnarsson uttrycker det, ”finding out around which basic principles of equity we can reach a consent, by unanimous agreement, when constituting a state, as well as designing institutions and reforms”. Jag tror snarare att ett rättvisebegrepp som på detta sätt skall kunna omfattas och accepteras av alla samhällsmedborgare måste bli så uttunnat att det blir meningslöst. Det kommer helt enkelt inte att kunna ge någon ledning i konkreta, skattepolitiska frågor. Därmed vill jag inte på något sätt säga att Gunnarssons analyser av vad som utgör en rättvis beskattning skulle vara utan värde. Tvärtom menar jag att Gunnarssons forskning bidrar till att förbättra underlaget för de rättspolitiska beslut som lagstiftaren måste fatta när det gäller grundläggande frågor om skattebördans fördelning. Det jag ifrågasätter är det möjliga och meningsfulla i att sträva efter att extrahera fram en över tiden stabil ”grundnorm” för enligt vilka principer skattebördan bör fördelas.

Detta var endast ett litet axplock bland de många läsvärda bidragen. För den som är intresserad av framför allt internationell skatterätt (i vid mening) finns mycket mer att hämta i boken. Min rekommendation blir alltså: Köp den och läs den!

Kristina Ståhl är docent i finansrätt vid Uppsala universitet.