Lars Möller och undertecknad tycks ha olika uppfattningar i en för rättskipningen i taxeringsmål central fråga nämligen om det föreligger någon skillnad i den rättsliga bedömningen beroende på om det är en situation med eftertaxering och påförande av skattetillägg eller en situation med vanlig omprövning av taxeringen, se Skattenytt nr 1–2/2000 och nr 5/2000. Jag skall här kortfattat försöka klarlägga vad som orsakar våra olika uppfattningar.
Enligt Möller sönderfaller bestämmandet av en skattepliktig inkomst eller konstaterandet av en icke avdragsgill kostnad i två moment. Det första momentet innebär att klarlägga de faktiska omständigheterna beträffande inkomsten eller kostnaden. Det andra momentet innebär att rättsligt bedöma de klarlagda omständigheterna, dvs. huruvida inkomsten är skattepliktig eller kostnaden är avdragsgill. Det första momentet men inte det andra påverkas enligt Möller av den processuella situationen. Det andra momentet, den rättsliga bedömningen som Möller uttrycker det – bedömningen huruvida inkomsten är skattepliktig eller kostnaden avdragsgill, utgår enligt honom från redan klarlagda förhållanden i verkligheten. Det finns därför ingen anledning varför det momentet bör påverkas av den processuella situationen.
Jag ser det hela i stället på följande sätt.
Tolkningen av en materiell skatteregel om vad som är en skattepliktig intäkt och en avdragsgill kostnad är i regel av störst betydelse för skattskyldiga, skattemyndigheten och för förvaltningsdomstolarna när regeln tillämpas i praktiken. En teoretisk undersökning av en materiell skatteregel i sig med beaktande av lagtext, förarbeten, rättsfall, doktrin och övriga relevanta rättskällor och som sker i syfte att fastställa gällande rätt påverkas naturligen inte av någon icke existerande processuell situation. Visserligen kan man väl tänka sig att fastställa det materiella abstrakta innehållet i en regel beroende på om regeln skall tillämpas i en ordinarie taxeringsprövning eller i samband med en prövning av eftertaxering. Det beror på den viktiga rättsfrågan om beviskravets olika nivåer vid sådana taxeringar. Beviskravet är en väsentlig beståndsdel av en materiell regel som gör att svaret blir olika i de loika situationerna. Tillämpningen av en materiell skatteregel blir emellertid direkt beroende av den processuella situationen. Vad som krävs enligt den materiella regeln skall ju jämföras med den faktiskt föreliggande situationen i det konkreta ärendet eller målet. Således en jämförelse med vad som krävs och vad som föreligger. Vet man inte vad som krävs enligt en materiell regel för att den skall kunna tillämpas i en konkret situation blir ju all rättstillämpning meningslös.
Det första momentet som Möller talar om innebär att rättsligt klarlägga de faktiska omständigheterna beträffande inkomsten eller kostnaden. Det sker som jag ser det genom bevisvärdering av den i ett ärende eller i ett mål förebringade utredningen / bevisningen. Bevisvärdering tillhör tveklöst det mer komplicerade som juridiken innehåller, särskilt metoder för att väga samman bevisning som pekar i olika riktningar. Jag kan inte tänka mig något annat än att Möller också anser att bevisvärdering innefattas i det man bland jurister lägger i begreppet rättsliga bedömningar. Bevisvärderingen placerad på en sannolikhetsskala – antagligt, sannolikt, styrkt och uppenbart – skiftar naturligen i varje ärende eller mål men måste placeras på punkten ”sannolikt” vid ordinarie taxeringar och på ”styrkt” vid eftertaxeringar för att taxering av aktuellt slag skall kunna ske.
Det beror på att det rättsliga klarläggandet eller, med Möllers terminologi – det andra momentet, av vad som krävs för att en inkomst skall vara skattepliktig resp. en kostnad skall vara avdragsgill är olika beroende på den processuella situationen. Vid ordinarie taxeringar räcker det med att sådan bevisning förebringas i målet att det framstår som sannolikt att en intäkt förekommit som är skattepliktig resp. att en avdragsgill kostnad förekommit. Vid eftertaxering krävs däremot mera. För att en intäkt skall anses ha förekommit resp. att en kostnad förelegat vid eftertaxering krävs dels att skattemyndigheten styrkt intäktens skatteplikt och / eller förekomst, resp. att den skattskyldige inte haft någon avdragsgill kostnad för vilken han yrkat avdrag. Skillnaden i den rättsliga bedömningen beroende på den processuella situationen är således att det vid ordinarie taxeringar krävs mindre medan det vid eftertaxeringar krävs mer i kombination med en omkastad bevisbörda på kostnadssidan till det allmännas nackdel. Vid eftertaxering måste i regel både fler och mer övertygande omständigheter förebringas i det konkreta fallet för att t.ex. en inkomstkorrigering, garantiavsättning, periodisering, sponsring etc. skall kunna godtas eller vägras än vad som är fallet vid ordinarie taxering. Ställs inte högre krav på vad som skall anses föreligga kan jag inte se någon skillnad på ordinarie taxeringar och eftertaxeringar. Ställs inte högre krav på vad en materiell regel vid eftertaxering skall innehålla i jämförelse med ordinarie taxering saknar ju bevisvärderingen (sakfrågan) relevans för prövningen av rättsfrågan (bevisbördan och beviskravet). Den föreliggande bevisningen (sakfrågan) skall ju ställas i relation till den bevisning som krävs (rättsfrågan) för att yrkad rättsföljd skall inträda. Det går som jag ser det inte att rättsligt bedöma om en oriktig uppgift föreligger om man inte vet mera jämfört med en ordinarie taxering.
En avgörande förklaring till Möllers och min åsiktsskillnad tror jag är definitionen av vad som innefattas i en rättslig bedömning. En sådan bedömning innehåller enligt min mening såväl ett ställningstagande till vad som krävs för att en materiell regel skall kunna tillämpas som till om vad som förekommit kan subsumeras under den materiella regeln för att den skall kunna tillämpas.
Anledningen till att jag inte tagit upp de av Möller angivna rättsfallen från Regeringsrätten i Skattenytts rättsfallskommentarer är att de bl.a. saknar intresse för frågan om den rättsliga bedömningen påverkas av den processuella situationen.
Börje Leidhammar är verksam vid Ernst & Young och Karlstads universitet.