Några synpunkter på Internet och mervärdesskatt (s. 19)

Denna artikel behandlar några frågor relaterade till Internet och mervärdesskatt. Artikeln syftar till att belysa effekterna av att omsättningsplatserna för varor och tjänster bestäms enligt olika principer och av gällande rätt på området vid gränsöverskridande elektronisk handel. EU-kommissionens förslag avseende mervärdesskatt vid elektronisk handel berörs kort. Slutligen diskuteras olika metoder för att beskatta elektronisk handel.

1 Inledning1

Ett problem avseende mervärdesskatt och handel över Internet är att platsen för omsättning av varor och tjänster avgörs av olika regler. Sådant som tillhandahålls i elektronisk form över Internet anses i mervärdesskatterättsligt hänseende normalt utgöra tjänster. Huvudregeln, vilken i ML har fått karaktären av en uppsamlingsregel,2 är att tjänster beskattas i det land där leverantören har etablerat sin rörelse eller har ett fast driftställe från vilket tjänsten tillhandahålls eller, i avsaknad av sådant, den plats där leverantören är bosatt eller stadigvarande vistas.3 Vid gränsöverskridande handel inom EU beskattas varor enligt huvudregeln i destinationsmedlemsstaten, dvs. i den stat till vilken varorna skickas eller transporteras.4 I artikeln ges våra synpunkter på principerna för klassificeringen av varor och tjänster.5 Vidare ges några exempel på hur vissa tjänster som tillhandahålls elektroniskt, såsom exempelvis datorprogram och musik, beskattas enligt gällande rätt.

Vid handel med materiella ting finns det möjlighet att följa och kontrollera varors väg. Denna möjlighet är betydligt mindre avseende om motsvarande varor tillhandahålls i elektronisk from över Internet. Sådant som tidigare endast kunde levereras i materiellt skick kan idag i mycket högre utsträckning levereras elektroniskt. Leverans sker i dessa fall genom att köparen laddar ned en bok, musik eller ett mjukvaruprogram direkt på sin hårddisk via Internet. Problem uppstår då kring hur köpare, säljare och själva transaktionen ska identifieras. Det kan vara svårt att avgöra var Internethandelns aktörer hör hemma. Internetanvändarna är ofta anonyma, eftersom registrerings- och identifikationskrav är sällsynta. Det är också svårt att bestämma var transaktionen äger rum. Spåren efter en tjänst som sker direkt över Internet är få om ens några. En viktig fråga är därför hur handeln med tjänster som tillhandahålls över Internet skall kontrolleras.

Denna artikel är disponerad på följande sätt. Artikeln inleds med en diskussion om klassificeringen av varor och tjänster.6 Därefter följer en redogörelse de lege lata var Internettjänster är omsatta enligt ML.7 I avsnittet ges exempel på mervärdesskatterättsliga konsekvenser av var tjänsterna anses omsatta.8 Sedan följer en diskussion om fast driftställe i mervärdesskattehänseende.9 Efter det följer en diskussion avseende EU-kommissionens förslag om beskattning av elektronisk handel och om det är möjligt att beskatta Internettjänster.10 Till sist följer några avslutande kommentarer.11

Vi tackar professor Sture Bergström vid Lunds universitet och jur. dr. Magnus Alhager, senior manager på Ernst & Young i Stockholm, för värdefulla synpunkter på denna artikel. Vidare vill vi tacka Svenska föreningen för ADB och juridik för ett stipendium för genomförandet av artikeln. Artikeln bygger på ett kapitel i en bok som vi har skrivit om E-handel vid Viktoriainstitutet vid Göteborgs universitet. Inom ramen för bokprojektet har ett råmanuskript funnits tillgängligt på Internet sedan den 18 augusti 2000.

Se 5 kap. 8 § ML.

Artikel 9.1 i Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas omsättningsskatter (EGT nr L 145 13.6.1977 s. 1) med efterföljande ändringar, även i konsoliderad form på http://europa.eu.int/eur-lex/sv/consleg/pdf/1977/sv_1977L0388_index.html, nedladdad 2000-01-05. (Cit. Sjätte mervärdesskattedirektivet).

Artikel 28a i sjätte mervärdesskattedirektivet.

Se även Fri, Mattias, Remstam, Maj-Britt, Vilken mervärdesskattesats är tillämplig vid försäljning av musik på Internet? Skattenytt 2000 s. 432. (Cit. Fri/Remstam, SN 2000).

Avsnitt 2.

Avsnitt 3.2.1.

Avsnitt 3.2.2.

Avsnitt 3.2.3.

Avsnitt 4.

Avsnitt 5.

2 Vara eller tjänst?

Under en OECD-konferens i Ottawa 1998 enades bland annat USA och EU om att elektroniska varor ur mervärdesskatterättslig synvinkel skall behandlas som tjänster.12 Med varor förstås enligt ML materiella ting, bland dem fastigheter, gas, värme, kyla och elektrisk kraft.13 Med tjänster avses allt annat som kan tillhandahållas i yrkesmässig verksamhet.14 Tjänster är således negativt definierade. Allt som inte är varor utgör tjänster. Därför anses exempelvis elektroniska tillhandahållanden över Internet utgöra tjänster.

RSV har utvecklat klassificeringen av elektroniska tillhandahållanden såsom tjänster på så sätt att varor som har levererats över Internet har förlorat sin fysiska identitet och därmed även sin karaktär av varor, eftersom de inte längre utgör materiella ting.15 Exempel på varor som kan tillhandahållas elektroniskt är böcker, tidningar och CD-skivor.16

En princip som är av betydelse för beskattning av elektronisk handel är neutralitetsprincipen.17 Enligt denna princip skall det råda mervärdesskatterättslig neutralitet mellan olika former av elektronisk handel samt mellan elektronisk handel och traditionell handel.18 Beslut skall motiveras av ekonomiska i stället för skattemässiga hänsynstaganden. Neutralitetsprincipen är i detta avseende inte till fullo förverkligad inom EU idag, eftersom de mervärdesskatterättsliga reglerna är olika, beroende på om en vara eller en tjänst som omsätts. Exempelvis skulle musik kunna anses vara omsatt i Sverige om den levereras i form av en CD till en privatperson i Sverige, förutsatt att det säljande företagets försäljning i Sverige inte understiger tröskelvärdet för distansförsäljning,19 medan den skulle kunna anses omsatt i Tyskland om den tillhandahölls elektroniskt.20 Om den levererades fysiskt skulle omsättningen av musiken belastas med 25 procent mervärdesskatt i Sverige, medan den skulle beläggas med 16 procent mervärdesskatt i Tyskland om den tillhandahölls över Internet.21 I detta fall behandlas tillhandahållandet över Internet fördelaktigare än det fysiska. En sådan neutralitetsbrist är inte önskvärd, eftersom mervärdesskatten generellt inte i sig skall påverka varken de skattskyldigas eller konsumenternas val om någon styrande effekt inte är avsedd.22

Neutralitetsbristen mellan tillhandahållanden över Internet och i materiell form skulle kunna bero på att sådana varor som kan tillhandahållas elektroniskt är felaktigt klassificerade när de klassificeras som varor.23 Vid ett köp av en bok betalar köparen inte huvudsakligen för den fysiska varan bestående av papper, bindningsmaterial och pärmar, utan för författarens prestation att skriva boken och förlagets prestation att trycka och sätta boken. Köparen betalar snarare för innehållet än för den yttre formen av fysisk bok. En bok med blanka sidor skulle vara värdelös för en köpare som handlar i syfte att köpa en viss bok. Detsamma gäller för köpare av en CD med musik eller ett dataprogram. Även dessa köpare betalar för innehållet. En tom CD uppfyller inte köparnas behov. En intressant fråga är om det skulle vara helt främmande för mervärdesskatten att betrakta även ett köp av en vanlig, icke-elektronisk bok eller en inspelad CD som en tjänst.

Att behandla köp av innehåll som tjänster trots att innehållet återfinns i fysisk form är inte något nytt inom mervärdesskatterätten. Aktier representeras ibland av värdepapper, men tillhandahålls nu för tiden mycket ofta elektroniskt. Trots detta anses omsättning av aktier utgöra tillhandahållanden av tjänster oavsett om de representeras av värdepapper eller inte.24 Om däremot ett parti aktiebrev omsätts i form av fysiska papper anses en omsättning av varor äga rum. Det kan även noteras att RSV anser att skräddarsydda datorprogram utgör tjänster, även om de presenteras för beställaren i form av en CD eller en diskett.25 Det torde inte föreligga några praktiska hinder för att behandla varor som huvudsakligen köps på grund av att de representerar ett icke materiellt innehåll som tjänster. En sådan tillämpning torde kunna ske även inom ramen för de nu gällande reglerna om vad som avses med en vara, eftersom tillhandahållande av exempelvis böcker och CD-skivor, liksom aktier representerade av värdepapper, huvudsakligen inte avser materiella ting.26

Den fördel som skulle kunna uppnås genom att behandla varor med stora tjänsteinslag som tjänster, skulle vara att neutraliteten mellan elektroniska och fysiska tillhandahållanden av likartade varor skulle upprätthållas. Således skulle beskattning ske enligt samma principer oavsett om exempelvis musik tillhandahölls i form av en CD eller levererades via Internet. Den skulle i båda situationerna betraktas som en tjänst, varför den i båda fallen i det nämnda exemplet skulle beskattas i Tyskland.

Det problem som lösningen skulle föra med sig är att det skulle uppstå nya gränsdragningsfrågor. Vid närmare eftertanke kan det konstateras att många varor innehåller stora tjänstemoment, eftersom stora delar av deras värde består av arbete och tankeverksamhet. Som exempel kan en mobiltelefon nämnas. Vid köp av en mobiltelefon utgörs köpeskillingen sannolikt i väsentligt högre grad av värdet av tekniken i mobiltelefonen och telefonens färdigställande än av råmaterialkostnader. Samma situation torde föreligga i många fall när varutransaktioner inte avser rena råvaruförsäljningar. För att undvika sådana gränsdragningsproblem, skulle omklassificeringen av tjänsteintensiva varor kunna avse endast sådana varor som kan levereras i både elektronisk och fysisk form. Det faktum att de kan levereras elektroniskt tyder på att varuinslaget är minimalt och att tjänsteinslaget är så dominerande att transaktionen kan betraktas som ett tillhandahållande av en tjänst.

OECD, Electronic Commerce: Taxation Framework Conditions, document reference DAFFE/CFA(98)38/ REV3. http://www.oecd.org/daf/fa/e_com/Ottawa.htm, downloaded 2000-07-05.

1 kap. 6 § första meningen ML.

1 kap. 6 § andra meningen ML.

RSV:s PM 1998-05-19, Elektronisk handel och annan postorderförsäljning (punktskatte- och momsfrågor) avsnitt 4.3. Jfr dock avsnitt 4.4 där RSV anger att standarddataprogram normalt anses utgöra en varuomsättning. Jfr avsnitt 4.4 med Fri, Mattias, Karlsson, Tomas, EG-kommissionens förslag till ändringar av mervärdesskatteordningen för elektronisk handel, Skattenytt 2000 s. 591 (Cit. Fri/Karlsson, SN 2000), enligt vilka standardprogram som levereras över Internet utgör tjänster.

RSV:s PM 1998-05-19, Elektronisk handel och annan postorderförsäljning (punktskatte- och momsfrågor) avsnitt 4.3.2.1. Se även Fri/Remstam SN 2000 s. 432.

Angående neutralitetsprincipen, se t.ex. C-37/95 Belgiska staten mot Ghent Coal Terminal NV, REG 1998 s. I-1 p. 15 och C-4/94 BLP Group plc mot Commissioners of Customs and Excise, REG 1995 s. I-983 p. 26.

Se Westberg, Björn, Elektronisk handel – varför av skatterättsligt intresse? Svensk Skattetidning 1999 s. 111, med hänvisningar i fotnot 32. (Cit. Westberg, SvSkT 1999).

200000 DEM enligt § 3c Abs. 3 UStG. Jfr 5 kap. 2 § andra stycket ML.

Se § 3a Abs. 1 UStG (Umsatzsteuergesetz). Jfr 5 kap. 8 § ML.

Beskattning enligt principerna för 5 kap. 8 § ML. Angående skattesats i Tyskland, se § 12 Abs. 1 UStG.

Se Melz, Peter, Mervärdesskatten – rättsliga problem och grunder, Stockholm 1990 s. 69–77.

Angående klassificering av dataprogram som varor och tjänster (standardprogram respektive skräddarsydda program, se RSV, Elektronisk handel – PM. Elektronisk handel och annan postorderförsäljning (punktskatte- och momsfrågor) 1998-05-19, dnr 4743-98-900, avsnitt 4.4. Se även Hallenborg, Philip, Elektronisk handel och indirekt skatt. Ett diskussionsunderlag, Det IT-rättsliga observatoriets rapport 14/2000, Stockholm 2000 s. 26–28. (Cit. Hallenborg, 2000).

3 kap. 9 § ML.

RSV, Elektronisk handel – PM. Elektronisk handel och annan postorderförsäljning (punktskatte- och momsfrågor) 1998-05-19, dnr 4743-98-900, avsnitt 4.4.

Angående huvudsaklighetsprincipen, se EG-domstolens dom C-231/94 Faaborg Geltingen Linien A/S mot Finanzamt Flensburg, REG 1996 s. I-2395.

3 Var skall Internettjänster anses tillhandahållna?

3.1 Inledning

Frågan var elektroniskt tillhandahållna tjänster skall anses tillhandahållna aktualiserar huvudsakligen två delfrågor: Till vilken kategori av tjänster skall elektroniska tillhandahållanden hänföras och vad avses med ett fast driftställe? Den första delfrågan aktualiseras på grund av att ML innehåller ett flertal tjänster under vilka elektroniska tillhandahållanden skulle kunna falla in, vilka medför olika bedömningar av var tjänsterna anses omsatta. Den andra delfrågan är av betydelse eftersom omsättningsplatsen avgörs ibland av var ömsom säljaren ömsom köparen har sitt fasta driftställe. Den första delfrågan behandlas i avsnitt 3.2, medan den andra diskuteras i avsnitt 3.3.

3.2 Platsen för tillhandahållande av tjänster på Internet

3.2.1 Regleringen i ML

Platsen för tillhandahållande av tjänster regleras i 5 kap. 4–8 §§ ML.27 Motsvarande regler återfinns i artikel 9 i sjätte mervärdesskattedirektivet. I 5 kap. 4–5 a §§ ML regleras fastighets- och transporttjänster. Elektroniska tillhandahållanden av böcker, musik etc. faller inte in under dessa bestämmelser. Däremot torde exempelvis ritning av hus och andra arkitekttjänster som utförs och överförs elektroniskt till kunden anses som fastighetstjänster.28 Fastighetstjänster anses omsatta i det land i vilket fastigheten är belägen.29

I 5 kap. 6 § ML regleras omsättningsplatsen för ett flertal tjänster. Dessa är kulturella aktiviteter, artistiska framträdanden, idrott, underhållning, utbildning, vetenskap och liknande verksamhet, däri inbegripen verksamhet såsom arrangör och sådana tjänster som är förbundna med de nyss nämnda tjänsterna. Vidare omfattas omhändertagande, lastning och lossning av gods och liknande tjänster som tillhandahålls som ett led i en varutransport, värdering av varor som är lös egendom och arbeten på varor som är lös egendom. Tjänsterna i 5 kap. 6 § ML anses enligt huvudregeln omsatta i Sverige om de utförs i Sverige. En annan omsättningsplats gäller under vissa förutsättningar för omhändertagning, lastning och lossning av gods.30 Vissa av tjänsterna i 5 kap. 6 § ML kan tillhandahållas såväl elektroniskt som icke elektroniskt. På grund av att ML inte innehåller några särskilda bestämmelser som reglerar elektroniska tillhandahållanden av tjänsterna i 5 kap. 6 § ML, torde omsättningsplatsen bestämmas av var tjänsterna faktiskt har utförts. Avseende var denna plats är, torde rättsläget för närvarande vara oklart. Skall exempelvis en elektronisk värderingstjänst anses utförd där köparen befinner sig när denne tar emot tjänsten, där säljaren befinner sig när denne utför värderingen eller där säljaren befinner sig när värderingsutlåtandet överförs till köparen? Eftersom det faktiska utförandet är avgörande torde i detta fall, enligt vår uppfattning, tjänsten anses utförd på den plats värderingsmannen befinner sig när han utför själva värderingen.

I 5 kap. 7 § ML räknas ett flertal tjänster upp, av vilka många kan tillhandahållas i elektronisk form. Exempel på tjänster som omfattas av 5 kap. 7 § ML är överlåtelse eller upplåtelse av upphovsrätter, patenträttigheter, licensrättigheter, varumärkesrättigheter och liknande rättigheter, reklam- och annonseringstjänster, konsulttjänster, produktutveckling, projektering, ritning, konstruktion, juristtjänster, revisorstjänster, skrivtjänster, översättningstjänster, ADB och utarbetande av system eller program för ADB, tillhandahållande av information, bank- och finansieringstjänster, förutom uthyrning av förvaringsutrymmen, samt telekommunikationstjänster. Tjänster enligt 5 kap. 7 § ML anses omsatta i Sverige om tjänsterna tillhandahålls från ett annat EG-land31 eller från ett land utanför EG och förvärvaren är en näringsidkare som antingen har ett fast driftställe i Sverige till vilket tjänsten tillhandahålls eller, om näringsidkaren saknar fast driftställe, han är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige. Tjänsterna anses vidare omsatta i Sverige om de tillhandahålls från ett land utanför EG och förvärvas av någon som inte är näringsidkare och förvärvaren är en svensk juridisk person eller är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige. Tjänsterna skall inte anses omsatta i Sverige om de tillhandahålls en förvärvare i ett annat EG-land och förvärvaren är en näringsidkare i det landet, om de tillhandahålls en förvärvare i ett land utanför EG eller om tjänsterna tillhandahålls från ett annat EG-land och förvärvaren är en näringsidkare här i Sverige.32 RSV konstaterar att tillhandahållande on-line av publikationer, inklusive tidskrifter och böcker, samt bilder, CD-skivor, videofilmer eller liknande får anses utgöra informationstjänster alternativt rätt till information. Informationstjänster utgör även nedladdning av ett standardprogram och för användarna skräddarsydda program för dator. Således skall omsättningsplatsen för dessa kategorier av tillhandahållanden enligt RSV bestämmas i enlighet med 5 kap. 7 § ML.33

RSV:s uppfattning att tillhandahållande av böcker, CD-skivor etc. on-line omfattas av 5 kap. 7 § ML är inte helt självklar. Fetzer34 har diskuterat frågan avseende tysk mervärdesskattelag, UStG,35 vilken liksom ML utgör en implementering av det sjätte mervärdesskattedirektivet. Han konstaterar att den i Tyskland härskande meningen är att med tillhandahållande av information avses tillhandahållanden som liknar överlåtelser av upphovsrätter, patenträttigheter etc. men för vilka det stränga skyddet som gäller för dessa rättigheter saknas. Tyngdpunkten på en sådan transaktion ligger varken på att ladda ned böcker, musik eller dataprogram utan på överföringen av rättigheten, eftersom nedladdningen endast utgör en möjlighet att nyttja egendomen. Någon rättighet liknade upphovsrätt, patenträtt etc. har inte överförts till förvärvaren.

EU-kommissionen har föreslagit att det sjätte mervärdesskattedirektivet skall ändras på så sätt att omsättningsplatsen för bl.a. mjukvaror regleras enligt en ny bestämmelse.36 Kommissionen föreslår inte några övriga ändringar av bestämmelserna avseende omsättningsplats i anledning av den föreslagna bestämmelsen, vilket skulle kunna tyda på att tillhandahållande av dataprogram idag inte faller in under någon specialbestämmelse, såsom 5 kap. 7 § ML.

Enligt vår bedömning är rättsläget avseende var elektroniska tillhandahållanden av böcker, musik, dataprogram etc. är omsatta inte helt klart. Det är inte uppenbart att sådana tillhandahållanden skulle klassificeras som informations- eller ADB-tjänster vid en prövning i EG-domstolen. De svenska skattemyndigheterna kommer dock sannolikt, på grund av RSV:s uttalanden i frågan, att anse att tjänsterna faller in under 5 kap. 7 § ML. Alternativet till att omsättningsplatsen för tillhandahållanden av böcker, musik, dataprogram etc. regleras enligt 5 kap. 7 § ML är att de regleras enligt huvudregeln, eller uppsamlingsregeln,37 i 5 kap. 8 § ML. Enligt denna bestämmelse skall tjänster anses omsatta i Sverige om tjänsterna tillhandahålls från ett fast driftställe eller motsvarande i Sverige. För det fall att den som omsätter tjänsterna inte har något fast driftställe i Sverige eller utomlands är de omsatta i Sverige om den som tillhandahåller tjänsterna har fast adress eller normalt uppehåller sig i Sverige. Det skulle även kunna vara möjligt att klassificera vissa av tjänsterna som exempelvis vetenskapliga tjänster i enlighet med 5 kap. 6 § ML.

Vissa undantagsbestämmelser återfinns även i 5 kap. 11 § ML. Dessa aktualiseras normalt inte vid Internethandel.

Se RSV, Elektronisk handel – PM. Elektronisk handel och annan postorderförsäljning (punktskatte- och momsfrågor) 1998-05-19, dnr 4743-98-900, avsnitten 1.2.2 och 2.3.3.2.

5 kap. 4 § första stycket ML.

Se 5 kap. 6 a–b §§ ML.

Terminologin överensstämmer med den som används i ML. Enligt vår uppfattning är dock EU-land eller medlemsstat en lämpligare benämning.

RSV återger bl.a. i t.ex. RSV, Elektronisk handel – PM. Elektronisk handel och annan postorderförsäljning (punktskatte- och momsfrågor) 1998-05-19, dnr 4743-98-900, avsnitt 2.3.3.2. tillämpningen av dessa regler i matrisform. De diskuteras även i fråga om elektronisk handel av Forvass, Bo, Mervärdesbeskattning och elektronisk handel, Skattenytt 2000 s. 438-439 (Cit. Forvass, SN 2000). Vi hänvisar därför till dessa dokument för en närmare beskrivning av bestämmelsernas tillämpning dels i sig, dels avseende elektronisk handel.

RSV, Elektronisk handel – PM. Elektronisk handel och annan postorderförsäljning (punktskatte- och momsfrågor) 1998-05-19, dnr 4743-98-900, avsnitt 4.4.

Fetzer, Thomas, Die Besteuerung des Electronic Commerce im Internet, Frankfurt 2000 s. 174–175. (Cit. Fetzer, 2000)

Umsatzsteuergesetz.

Se KOM (2000) 349 final.

Se ovan avsnitt 1.

3.2.2 Exempel

3.2.2.1 Inledning

Nedan följer tre exempel på de skattemässiga konsekvenserna för ett fiktivt dataföretags val av etableringsland. Företaget antas sälja standardiserade dataprogram direkt till konsumenter. Dataprogrammen levereras on-line direkt ner på kundens hårddisk. Det sker alltså inte någon fysisk leverans. Företaget står nu inför ett val att antingen etablera sin verksamhet i Sverige, Luxemburg eller USA. Endast de mervärdesskattemässiga konsekvenserna av deras val av etableringsland kommer att beaktas. I exemplen utgår vi ifrån att omsättningsplatsen för digitala tillhandahållanden av mjukvaror beskattas i enlighet med 5 kap. 7 § ML.38

Se ovan avsnitt 3.2.1.

3.2.2.2 Exempel 1 – Etablering i Sverige

Bilder i avsnitt 3.2.2 återges ej här, se SkatteNytt nr 1 2001 s. 24 f. [red.anm.]

Om X.com väljer att etablera sig i Sverige utgår 25 procent mervärdesskatt på all försäljning som sker till svenska konsumenter.39 Eftersom ursprungslandsprincipen skall tillämpas på digitala tjänster som säljs till konsumenter inom EU skall företaget debitera 25 procent mervärdesskatt på all försäljning av dataprogram till andra EU-länder.40 Eftersom tjänsterna vid försäljning till konsumenter i USA tillhandahålls till förvärvare utanför EU skall inte någon svensk mervärdesskatt betalas på transaktionerna.41

Se 5 kap. 8 § ML.

5 kap. 7 § tredje stycket 2 p. ML.

3.2.2.3 Exempel 2 – Etablering i Luxemburg

Enligt ursprungslandsprincipen skall vårt fiktiva företag belägga sina tjänster som levereras on-line inom EU (inklusive Sverige) med 15 procent mervärdesskatt. Vid försäljning till tredje land erläggs liksom i exemplet ovan ingen skatt inom EU. Slutsatsen är att vårt företag ur mervärdesskattehänseende bör välja att etablera sig i Luxemburg hellre än i Sverige. Företaget kan då erbjuda konsumenterna lägre priser med bibehållen vinstmarginal än vid etablering i Sverige eller i någon annan medlemsstat.

3.2.2.4 Exempel 3 – Etablering i USA

Huvudregeln är att ett företag som är etablerat i ett tredje land som säljer digitala tjänster från det tredje landet till konsumenter i Sverige skall momsregistrera sig och betala skatt i Sverige.42 Detta torde dock inte alltid ske i praktiken.43 Anledningen till detta är att det i dagsläget är så gott som omöjligt för det säljande företaget att veta var köparen har sin skatterättsliga hemvist. Det är också så gott som omöjligt för svenska skattemyndigheter att kontrollera att en transaktion över huvudtaget sker och vem som i så fall är köpare respektive säljare. Det är också svårt att se hur exempelvis svenska skattemyndigheter skall kunna kräva amerikanska företag som bedriver elektronisk handel riktad till svenska konsumenter att registrera sig och betala skatt i Sverige.44 Slutsatsen är att mervärdesskatten blir lika hög i detta fall som i exempel 1,45 men att kontrollproblemen är så stora och upptäcktsrisken så låg att risken finns att många säljare inte redovisar någon mervärdesskatt.

1 kap. 2 § 1 stycket 1 p. jfr m. 1 kap. 2 § 1 stycket 2 p. ML och 5 kap. 7 § första stycket ML. Jfr Eicker, Klaus, Taxation of E-commerce – only little progress, International Tax Review 2000 s. 395 (Cit. Eicker, INTERTAX 2000), enligt vilken näringsidkare utanför EU kan tillhandahålla privatpersoner digitala tjänster utan mervärdesskatt.

Kleerup, Jan, Momsen driver ut svensk internethandel, Dagens Industri, DI 1999-12-15 och Kogels, Han A., VAT @ e-commerce, EC Tax Review, 1999 s. 121. (Cit. Kogels, EC Tax Review 1999).

Se Hallenborg, 2000, s. 30.

Se ovan avsnitt 3.2.2.2.

3.3 Fast driftställe

Ett fast driftställe i mervärdesskattehänseende är inte nödvändigtvis detsamma som ett inkomstskatterättsligt fast driftställe, eftersom dessa behandlas enligt olika regler.46 Fast driftställe avseende e-handelsföretag i inkomstskattehänseende diskuteras ofta utifrån OECD:s modellavtal,47 medan det i mervärdesskattehänseende styrs av EG:s mervärdesskattedirektiv.48 I debatten hör man ibland att en server skulle kunna utgöra ett fast driftställe.49 Ibland föreslås t.o.m. att en hemsida skulle kunna utgöra ett sådant.50 Det finns ännu inte något rättsfall från EG-domstolen avseende om exempelvis en server eller en hemsida skulle kunna utgöra ett fast driftställe. Inte heller har någon sådan fråga varit föremål för prövning i Regeringsrätten.

Frågan om vad som utgör ett fast driftställe i mervärdesskattehänseende generellt har prövats av EG-domstolen i ett flertal domar. I målet 168/84, Berkholz,51 konstaterade EG-domstolen att spelautomater belägna ombord på fartyg inte kunde utgöra fasta driftställen. EG-domstolen uttalade att ”det endast kan komma i fråga att anknyta tillhandahållandet av tjänster till en annan plats än den där rörelsen är etablerad om denna plats genom ständig samverkan mellan de mänskliga och tekniska resurser som är nödvändiga för att tillhandahålla tjänster uppfyller vissa minimikrav i fråga om stabilitet. Spelautomater som är installerade ombord på ett havsgående fartyg och på vilka det utförs periodiskt underhåll kan inte utgöra en sådan plats, särskilt inte om det fasta driftstället för ägaren till spelautomaterna utgör en rationell anknytning ur beskattningssynpunkt.”52 Domstolen uttalade vidare att platsen där leverantören har etablerat sin rörelse har företräde som anknytningspunkt vid tillämpningen av artikel 9.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet framför andra anknytningspunkter på så sätt att en annan etablering från vilken tjänsten tillhandahållits endast beaktas om en tillämpning av platsen där leverantören har etablerat sin rörelse som anknytningspunkt inte skulle leda till ett lämpligt resultat ur beskattningssynpunkt eller om det skulle skapa konflikt med en annan medlemsstat.53

EG-domstolen lämnar i detta mål ett förhållandevis stort utrymme att i andra situationer låta exempelvis spelautomater kunna utgöra fasta driftställen. Domen skulle kunna tolkas på så sätt att det faktum att den plats där rörelsen var etablerad, snarare än spelautomaterna, utgjorde en rationell anknytning ur beskattningssynpunkt påverkade utgången i målet. Hur skulle domstolen ha dömt i målet om något annat fast driftställe som utgjorde en sådan rationell anknytning inte hade förelegat? Skulle domen kunna betraktas som ett avgörande ad hoc på så sätt att utgången endast var relevant för det aktuella sakförhållandet och inte hade generell tillämpning? EG-domstolen har emellertid avgjort flera senare mål med hänvisning dels direkt till 168/84, Berkholz, dels till de bedömningskriterier som anges i målet, varför de kriterier som har framkommit där får antas ha generell betydelse.54

Ett sådant mål är C-190/95, ARO.55 EG-domstolen drog i detta mål av domen i 168/84, Berkholz, slutsatsen att om ett företag skall kunna anse tjänster skattepliktigt tillhandahållna från ett annat driftställe än det där rörelsen är etablerad, måste detta driftställe ha en tillräcklig grad av varaktighet och en lämplig struktur avseende personella och tekniska resurser för att självständigt kunna tillhandahålla de avsedda tjänsterna.56 Mot bakgrund härav konstaterade domstolen att det i målet aktuella billeasingföretaget inte hade ett fast driftställe i en medlemsstat, eftersom det varken förfogade över egen personal eller en organisation med en tillräcklig grad av varaktighet där avtal kan upprättas och administrativa beslut fattas, dvs. en struktur som är lämplig för att självständigt kunna tillhandahålla de avsedda tjänsterna.57 I C-390/96, Lease Plan Luxembourg,58 konstaterade EG-domstolen med hänvisning till C-190/95, ARO, att ett bolag som är etablerat i en medlemsstat och som hyr ut eller leasar ut ett visst antal bilar till kunder som är etablerade i en annan medlemsstat inte i anledning av denna leasing kan anses förfoga över ett fast driftställe i den andra medlemsstaten.59

I C-260/95, DFDS,60 hänvisade domstolen till 168/84, Berkholz. Domstolen erinrade om att den ekonomiska verkligheten är ett grundläggande kriterium vid tillämpningen av det gemensamma mervärdesskattesystemet. En förutsättning för att ett fast driftställe skall föreligga är att driftstället har en oberoende ställning i förhållande till verksamheten på den plats där företaget är etablerat. En annan förutsättning är, såsom nyss ovan citerats ur 168/84, Berkholz, att etableringen är tillräckligt stadigvarande i fråga om personella och tekniska resurser. I målet konstaterades dessa förutsättningar vara uppfyllda avseende en i Storbritannien såsom generalagent för ett danskt bolag bedriven resebyråverksamhet.

Av målen kan, enligt vår uppfattning, slutsatsen dras att varken en server eller en hemsida själva uppfyller de kriterier för ett fast driftställe i mervärdesskattehänseende som EG-domstolen har dragit upp i mål 168/84, Berkholz, och efterföljande mål, framförallt eftersom de personella resurserna saknas.61 En verksamhet som består av att tjänster tillhandahålls on-line skapar emellertid en möjlighet att kunna placera såväl tekniska som personella resurser på en plats i princip var som helst på jorden, eftersom denna typ av tjänster kan tillhandahållas varifrån som helst. En person som utför sina konsulttjänster via Internet kan sannolikt utföra sina tjänster lika bra från exempelvis USA som från Sverige. Detsamma gäller en leverantör av musik on-line. Förutsatt att en sådan leverantör inte är etablerad någon annanstans torde denne kunna skapa ett fast driftställe var han önskar om driftstället uppfyller kriterierna för ett fast driftställe enligt EG-domstolens praxis.62

Kogels, EC Tax Review 1999 s. 118.

Se t.ex. Geurts, Mattias, Server as a permanent establishment?, International Tax Review 2000 s. 173–175 (Cit. Geurts, INTERTAX 2000), van Raad, Kees, Deemed Expenses of a Permanent Establishment under Article 7 of the OECD Model, International Tax Review 2000 s. 162–167 och 253–258, Skaar, Arvid Aage, Erosion of the Concept of Permanent Establishment: Electronic Commerce, International Tax Review 2000 s. 188–194 och Westberg, SvSkT 1999 s. 109. Artikel 7 i OECD:s modellavtal.

Se t.ex. Kogels, EC Tax Review 1999 s. 118.

Se Fetzer, 2000 s. 181 och Hallenborg, 2000, s. 32 med hänvisningar avseende inkomstskatt. Se även Geurts, INTERTAX 2000 s. 173–175.

Se Fetzer, 2000 s. 181 och Hallenborg, 2000, s. 32 med hänvisningar avseende inkomstskatt.

168/84, Günter Berkholz v Finanzamt Hamburg Mitte-Altstadt, ECR 1985 s. 2251.

168/84, ECR 1985 s. 2251 p. 18.

168/84, ECR 1985 s. 2251 p. 17.

Se t.ex. C-190/95, ARO Lease BV mot Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam, REG 1997 s. I-4383 p. 15.

C-190/95, REG 1997 s. I-4383.

C-190/95, REG 1997 s. I-4383 p. 16.

C-190/95, REG 1997 s. I-4383 pp. 19, 22 och 28.

C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA mot belgiska staten, REG 1998 s. I-2553.

C-390/96, REG 1998 s. I-2553 p. 29.

C-260/95 Commissioners of Customs and Excise mot DFDS/AS, REG 1997 s. I-5.

Se även Fetzer, 2000 s. 188.

Se vidare t.ex. Fetzer, 2000 s. 182–189, Hallenborg, 2000 s. 31–34, RSV, Elektronisk handel – PM. Elektronisk handel och annan postorderförsäljning (punktskatte- och momsfrågor) 1998-05-19 avsnitt 2.3.3.4. Huvudsakligen avseende inkomstskatt, men även till viss del avseende mervärdesskatt i frågan, se Westberg, SvSkT 1999 s. 108–111.

4 Vad händer i framtiden på lagstiftningsområdet?

4.1 Kommissionens E-handelsförslag

Den 7 juni 2000 kom ett förslag från EU-kommissionen avseende mervärdesbeskattning av elektronisk handel.63 Förslaget avser dels rådets förordning 218/92 av den 27 januari 1992 om administrativt samarbete inom området indirekta skatter (mervärdesskatt),64 dels det sjätte mervärdesskattedirektivet.65 Förslaget avser endast handel on-line. Vid utarbetandet av förslaget beaktades tidigare centrala förslag av OECD och EU:s organ.66

Förslaget bygger på tre grundläggande principer. För det första skall inte några nya skatter införas avseende elektronisk handel. De skatter som finns och särskilt mervärdesskatten skall anpassas på så sätt att de kan tillämpas på elektronisk handel. För det andra utgör elektroniska tillhandahållanden inte varu- utan tjänstetransaktioner i det EG-rättsliga regelsystemet. För det tredje skall endast sådana tjänster som konsumeras inom EU beskattas där. Således skall beskattning ske inom den jurisdiktion inom vilken de elektroniskt tillhandahållna tjänsterna konsumeras.67

Kommissionen föreslår bl.a. en ändring med anledning av artikel 9.2.c i sjätte mervärdesskattedirektivet, vilken är implementerad i 5 kap. 6 § ML och bl.a. avser kulturella aktiviteter, artistiska framträdanden, underhållning, utbildning, vetenskap och liknande verksamhet. Enligt förslaget skall en ny artikel 9.2. införas, enligt vilken elektroniska tillhandahållanden av tjänster enligt artikel 9.2.c skall omfattas. Vidare skall bestämmelsen omfatta tillhandahållande av programvara, databehandling och datortjänster inklusive webbhotell, webbdesign eller liknande informationstjänster. Omsättningsplatsen för tjänster enligt artikel 9.2. är den plats där förvärvaren har etablerat sin rörelse eller har ett fast driftställe från vilket tjänsten tillhandahålls eller, i avsaknad av sådant, den plats där förvärvaren är bosatt eller stadigvarande vistas.68

Artikel 9.2. f. i sjätte mervärdesskattedirektivet gäller, till skillnad från artikel 9.2.c, inte generellt. Artikeln skall endast tillämpas om tjänsterna tillhandahålls från en skattskyldig person i tre situationer:

Om den skattskyldige är etablerad inom EU och tillhandahåller tjänsterna till kunder utanför EU.
Om den skattskyldige är etablerad inom EU och tillhandahåller tjänsterna till kunder som är etablerade inom EU men i en annan medlemsstat än den skattskyldige.
Om den skattskyldige är etablerad utanför EU och kunderna är etablerade inom EU.

För det fall att tjänster enligt artikel 9.2. i sjätte mervärdesskattedirektivet tillhandahålls till icke skattskyldiga personer, dvs. typiskt sett konsumenter, inom EU från en näringsidkare i tredje land skall emellertid tjänsterna anses omsatta i det land, i vilket säljaren69 är etablerad eller har ett fast driftställe, från vilket tjänsterna tillhandahålls. Detta gäller om säljarens totala försäljning inte överstiger 100 000 EUR.70 Vid tillämpningen av artikel 9.2. skall dock skattskyldiga som är etablerade utanför EU anses ha ett fast driftställe i den medlemsstat i vilken de är registrerade för mervärdesskatt och anses tillhandahållna på denna plats.71 Detta innebär att de skattskyldiga personerna utanför gemenskapen skall registrera sig för mervärdesskatt i den medlemsstat till vilken de levererar tjänster.72 Ekonomiska aktörer som är etablerade utanför gemenskapen skall endast behöva registrera sig i en medlemsstat och denna registrering skall gälla för hela gemenskapen.73 Risken finns därvid att säljare från tredje land väljer att etablera sig i de medlemsstater som har de lägsta skattesatserna om förslaget antas.74

Förslaget innehåller även en definition av tillhandahållande på elektronisk väg

75 samt vissa ytterligare ändringar i sjätte mervärdesskattedirektivet.76 Med tillhandahållande på elektronisk väg avses ”en överföring som initialt sänds iväg och tas emot på destinationsorten med hjälp av utrustning för behandling (däribland digital kompression) och lagring av data, och som i sin helhet överförs via tråd, radio, optiska eller andra medel, inbegripet TV-sändningar enligt direktiv 89/552/EEG och radiosändningar.”77

En karaktäristisk ändring i anslutning till den föreslagna artikel 9.2. i sjätte mervärdesskattedirektivet återfinns i artikel 28h, som ändrar artikel 22.1. I artikel 22 i sjätte mervärdesskattedirektivet regleras de skattskyldigas skyldigheter inom det inhemska systemet. I bestämmelsen regleras bl.a. faktureringsskyldighet, deklaration och skattebetalning. Enligt artikel 22.1.a skall varje skattskyldig person uppge när hans verksamhet som skattskyldig person inleds, förändras eller upphör. Denna uppgiftsskyldighet föreslås kunna fullgöras elektroniskt. Även skattedeklarationerna föreslås kunna lämnas in med elektroniska medel.78

Kommissionens förslag innehåller inte någon diskussion avseende klassificeringen av varor och tjänster. Ovan har diskuterats om exempelvis böcker och CD-skivor i egenskap av varor är riktigt klassificerade och om det kan anses neutralt att omsättningsplatsen bestäms enligt olika kriterier för exempelvis materiell bok och en elektronisk bok.79 Denna neutralitetsbrist berörs inte i förslaget. Kommissionen föreslår emellertid att de elektroniska tjänster som regleras enligt förslaget enligt huvudregeln skall anses omsatta i det land förvärvaren finns. När förvärvaren inte är en skattskyldig person och säljaren befinner sig utanför EU skall omsättningsplatsen bestämmas utifrån var överlåtaren är etablerad, men överlåtaren anses etablerad där tjänsten tillhandahålls. Destinationslandsprincipen gäller således när näringsidkare säljer de elektroniska tjänsterna till andra näringsidkare. På så sätt gäller samma princip för beskattning av elektroniska och materiella tillhandahållanden när den föreslagna artikel 9.2. f. i sjätte mervärdesskattedirektivet tillämpas.

Ursprungslandsprincipen gäller vid försäljningar från näringsidkare i tredje land till konsumenter inom EU om företagets totala årliga omsättning inte överstiger 100 000 EUR och de aktuella omsättningarna är de enda omsättningarna näringsidkaren gör inom EU. Eftersom ursprungslandsprincipen gäller i dessa fall får nystartade företag i tredje land en skattemässig konkurrensfördel i uppstartningsskedet om de väljer att etablera sig i ett land utanför EU som inte mervärdesbeskattar elektronisk handel, i förhållande till om de väljer att etablera sig inom EU. Detta skulle medföra att medlemsstaterna i EU får minskade skatteintäkter och att EU får lägre medlemsavgifter från medlemsstaterna, eftersom dessa beräknas med utgångspunkt i medlemmarnas mervärdesskattebaser. USA skulle kunna bli den stora vinnaren.

Enligt vår uppfattning har förslaget avhjälpt vissa av de problem med omsättningsplatsen för varor och tjänster som vi ovan har påtalat. Förslaget ändrar omsättningsplatsen för vissa elektroniska tjänster som enligt gällande rätt sannolikt faller in under artikel 9.2.e i sjätte mervärdesskattedirektivet, vilken är implementerad i 5 kap. 7 § ML. Detta gäller enligt vår uppfattning tillhandahållanden av programvara, databehandling och datortjänster såsom webbhotell, webbdesign och liknande tjänster. Detsamma gäller elektroniska tillhandahållanden av tjänsterna i artikel 9.2.c första strecksatsen, vilka enligt gällande rätt sannolikt faller in under artikel 9.2.c.

Förslagets möjlighet att använda elektroniska medel vid deklaration och fullgörandet av annan uppgiftsskyldighet utgör enligt vår uppfattning en anpassning till samhället på den tekniknivå det befinner sig idag. Även en harmonisering avseende elektroniska fakturor skulle vara nödvändig för en sådan anpassning. Kommissionen arbetar för närvarande på ett sådant förslag. I vissa länder, såsom Nederländerna och Storbritannien, accepteras redan idag elektroniska fakturor i mervärdesskattehänseende.80 På grund av att området inte är harmoniserat är en generell användning av elektroniska fakturor vid gränsöverskridande transaktioner omöjlig för näringsidkare även i länder i vilka elektroniska fakturor accepteras i mervärdesskattehänseende.81 När exempelvis en näringsidkare i Storbritannien fakturerar en näringsidkare i Belgien för en tjänst som är tillhandahållen i Belgien måste den brittiska näringsidkaren vanligen använda pappersfakturor, eftersom Belgien endast har lämnat licens till vissa näringsidkare att använda elektroniska fakturor.82

KOM(2000)349. Förslaget har kommenterats av Fri/Karlsson, SvSkT 2000 s. 590–603.

Rådets förordning 218/92 av den 27 januari 1992 om administrativt samarbete inom området indirekta skatter (mervärdesskatt) (EGT nr L 24, 1.2.1992 s. 1)

Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas omsättningsskatter (EGT nr L 145 13.6.1977 s. 1) även i konsoliderad form på http://europa.eu.int/eur-lex/sv/consleg/ pdf/1977/sv_1977L0388_index.html, downloaded 2000-01-05.

T.ex. Document XXI/98/0359 of 3 April, http://europa.eu.int/comm/dgs/taxation_customs/ downloaded 2000-07-05, Document XXI/1201/99 – Indirect Taxes end e-commerce, http://europa.eu.int/comm/dgs/ taxation_customs/ downloaded 2000-07-05, OECD, Electronic Commerce: Taxation Framework Conditions, document reference DAFFE/CFA(98)38/REV3. http://www.oecd.org/daf/fa/e_com/Ottawa.htm, downloaded 2000-07-05 och Report on Administrative Co-operation and VAT Collection and Control Procedures – COM (2000) 28 final of 28 January 2000. Se även Forvass, SN 2000 s. 436.

KOM (2000) 349 s. 4.

KOM (2000) 349 s. 24–25.

Den person som tillhandahåller tjänsten.

Se KOM (2000) 349 s. 25.

KOM (2000) 349 s. 24–25.

KOM (2000) 349 s. 26. Föreslagen ändring i artikel 22.1 som återfinns i artikel 28h.

KOM (2000) 349 s. 24. Föreslagen 4 p. i ingressen.

Se Eicker, INTERTAX 2000 s. 395 och Fri/Karlsson, SvSkT 2000 s. 600.

”[s]upply by electronic means. Se KOM (2000) 349 s. 25. Föreslagen artikel 9.2. f. tredje stycket i sjätte mervärdesskattedirektivet.

Artikel 12.3.a (undantag för utsändningstjänster är ej tillämpligt på artikel 9.2. f.), artikel 24.2a (omsättningsgräns avseende artikel 9.2. f.) och artikel 21.1 i artikel 28g (att förvärvaren under vissa omständigheter är skattskyldig enligt artikel 9.2.f).

KOM (2000)349 s. 26.

KOM (2000)349 s. 26. Avseende skattedeklarationerna, se föreslagen ändrad 22.4.a i sjätte mervärdesskattedirektivet.

Se ovan avsnitt 2.

Se Desmeytere, Isabell, Wille, Patrick, Cross-Border Invoicing – VAT Problems to be Tackled, VAT Monitor, 2000 s. 57–63. (Cit. Desmeytere/Wille, Vat Monitor 2000)

Avseende faktureringsskyldigheten i svensk rätt, se 11 kap. 2 a § första stycket 2 p. ML.

Desmeytere/Wille, Vat Monitor 2000 s. 58. Jfr även Fri/Karlsson, SvSkT 2000 s. 603.

4.2 Är det möjligt att beskatta digitala tjänster?

Konsumenters köp av digitala tjänster där såväl beställning som leverans sker över Internet är ett kritiskt problem i kontroll- och skatteadministrationshänseende.83 Frågan som uppstår är hur identifiering av köpare, säljare och själva transaktionen skall ske. I detta avsnitt diskuterar vi olika anknytningspunkter för beskattningen av elektronisk handel.

En expertgrupp tillsatt av EU-kommissionen lade sommaren 1996 fram ett förslag om en så kallad Bit-skatt.84 Förslaget innebar att all överföring av digital information på Internet skulle beskattas, alltså inte bara köp och försäljning av varor och tjänster. Innebörden av förslaget var att det inte längre skulle vara skattefritt att söka information på Internet. All information och alla bilder som laddades ned ifrån Internet skulle generera skatt. Anknytningspunkten för beskattningen skulle utgöras av bits. Beskattning skulle ske oavsett om bitsen genererade inkomster eller mervärde. Bit-skatten har förkastats av såväl EU-kommissionen som USA.85

Varje sida på Internet har en särskild webbadress, där den överordnade hemsidan har tilldelats ett domännamn. Varje nätansluten dator har också ett IP-nummer. En lösning skulle vara att koppla beskattningen till domännamn och IP-nummer. Kopplingen mellan de bakomliggande personerna och en viss affärstransaktion kan dock bli svår.86 Problemet är att en dator kan ha många olika användare.87 Det blir därför svårt att knyta en person till en viss dator. Vidare uppkommer problem med att fastställa säljarens och köparens skatterättsliga hemvist.88 Om mervärdesbeskattningen skulle anknytas till exempelvis var säljarens domännamn eller köparens IP-adress är registrerade, skulle en stor risk föreligga att transaktionen blev beskattad i fel land. Den plats där säljarens domännamn eller köparens serverkonto är registrerat kanske inte sammanfaller med den plats där säljaren är etablerad,89 den plats där köparen är etablerad,90 eller den plats där tjänsten faktiskt är utförd.91 Enligt vår uppfattning är det därför svårt att se hur en koppling till domännamn eller IP-adresser skulle kunna lämpa sig för mervärdesbeskattning.

En idé som diskuterats är att de som tillhandahåller tjänster elektroniskt, de s.k. nätverksoperatörerna, skulle kunna utnyttja sina system och den information de besitter för skatteändamål.92 Ett liknande förslag är att ålägga banker, kreditinstitut och företag som administrerar betalningssystem att rapportera skattepliktiga affärstransaktioner via Internet. Detta skulle praktiskt kunna lösas med en indikation av jurisdiction of origin. Denna indikation skulle vara avgörande för slutsatsen om var konsumtionen ägde rum. Själva informationen skulle kunna vara den adress kunden har uppgivit till sin bank samt adressen där säljaren har sin skatterättsliga hemvist.93 Trots potentiella svårigheter för banker och kreditinstitut att hålla reda på alla olika skattejurisdiktioner, finns det mjukvaruprogram som debiterar köparens kreditkort korrekt skattesats beroende på vilken skatträttslig hemvist denne har uppgivit för till banken.94 För att systemet skulle bli rättssäkert skulle dock höga krav behöva ställas på tillförlitligheten av den information nätverksoperatörerna besitter. Möjligen skulle även författningsrättsliga problem kunna uppstå.

Det kanske bästa förslaget hittills är anknytning till digitala signaturer med certifiering från behörig myndighet.95 Problemet med digitala signaturer är att köparen först måste ansöka om en speciell nyckel eller kod från det säljande företaget innan denne kan börja inhandla dess tjänster. En fördel är att kunden kan vara säker om motpartens identitet. Det säljande företaget minimerar risken för oseriösa köpare.

Digitala certifikat är inte något nytt. De används redan idag för att säkra betalningar över Internet. Svenska banker är exempel på aktörer som använder sig av digitala certifikat. Information som skickas mellan två parter, till exempel från en bank till en bankkund, måste vara krypterad. Krypteringen fungerar med hjälp av nycklar, så kallade nyckelpar. Den ena nyckeln kan bara kryptera och den andra kan bara dekryptera. Den nyckel man krypterar med kallas den publika nyckeln och den man dekrypterar med kallas den privata (eller personliga, hemliga etc.) nyckeln. Den publika nyckeln används av det säljande företaget. Den privata nyckeln skickas till kunden som använder denna för att dekryptera den information som skickas till honom. Det är förhållandevis enkelt för en kund att ta reda på vem som äger ett certifikat. I webbläsare, såsom Netscape eller Explorer, finns uppgifter om certifikatet. Uppgifterna finns i Arkiv-menyn (egenskaper, certifikat). Dessa uppgifter innehåller information om vem som utfärdat certifikatet och vem det är ställt till. Certifikat kan utfärdas till juridiska personer och privatpersoner.

De som utfärdar digitala certifikat kallas Certifcate Authority (CA). I dagsläget finns några få sådana företag, varav Verisign är det mest kända. Principen kallas för implicit trust, vilket innebär att köparen litar på det säljande företaget eftersom det har certifikat från Verisign.

I dagsläget kontrollerar en CA en organisations identitet. En CA utför dock ingen ekonomisk kontroll eller rapportering till enskilda skattemyndigheter.

Eftersom många människor som handlar på Internet inte kontrollerar en webbsidas certifikat, är e-handelslösningar för många företag som säljer via Internet ofullständiga. Det finns i dagsläget inte några internationella bestämmelser som tvingar företag som bedriver direkt elektronisk handel att certifiera sig. Resultatet av detta är att tjänsteleverantörer av nyckelfärdiga handels- eller marknadsplatser inte erbjudit kundföretagen kompletta e-handelslösningar, vilket gör att köparen inte kan kontrollera vem den egentliga motparten är.

Såsom framgår ovan är den främsta nackdelen med digitala signaturer att kunden först måste få en nyckel eller kod innan han eller hon kan börja handla. En del kunder kan uppleva detta som alltför krångligt och därför hellre avstå från att köpa en tjänst över Internet. En fördel för det säljande företaget är dock att antalet oseriösa köpare med största sannolikhet kommer att minska. Det blir inte lika lätt att lura det säljande företagets system. En global standard med digitala signaturer, där e-handelsföretag måste registrera sig hos behörig myndighet, skulle även skapa en större säkerhet för den enskilda konsumenten. Att skapa en rättslig infrastruktur för elektronisk handel är inte bara viktigt ur skattesynpunkt. Det är även viktigt för konsumenträtten, upphovsrätten och skydd av andra immateriella rättigheter.96

Sammanfattningsvis tror vi att digitala signaturer med ett certifieringskrav från behörig myndighet skulle skapa s.k. upplysta gator vilket gör att enskilda konsumenter känner sig tryggare att handla on-line. Detta skulle kunna leda till en ökad handel via Internet. Förmodligen skulle dock vissa företag fortfarande välja att etablera sig i länder som saknar ett sådant certifieringskrav. En viktig uppgift för myndigheter i exempelvis EU skulle bli att upplysa konsumenter som handlar on-line att noggrant först kontrollera om ett säljande företag har certifierat sig. Om de inte har det skall de vara medvetna om att de inte kommer att få samma rättsliga möjligheter vid en eventuell tvist med det säljande företaget.

Kortenaar, G., Spanjersberg, Chr., Taxation and E-Commerce: Dutch Tax Policy Implications, International Tax Review 1999 s. 183.

Commission, DG V, Building the European Society for Us All, First Reflections of the High Level Group of Experts, Brussels, January 1996. Se även Landgren, SN 1998 s. 462–470.

Förslaget var omdiskuterat. Exempelvis har det i svensk doktrin diskuterats av Landgren och Mutén i Skattenytt (Landgren, SN 1998 s. 462–470, Mutén, Leif, Mera om IT-skatten, Skattenytt 1998 s. 708 och Landgren, Christina, Replik angående Leif Muténs anmärkningar, Skattenytt 1998 s. 704). Eftersom Bit-skatten inte har vunnit något större gehör utvecklar vi inte den tidigare diskussionen vidare.

Westberg, SvSkT 1999 s. 106.

5 kap. 8 § ML.

5 kap. 7 § första stycket ML.

5 kap. 6 § ML.

Se Hallenborg, 2000 s. 40.

Selling, H-J., Dittmar, F., How to Control Internet Transactions? – A Contribution from the Point of View of German Tax Inspectors, International Tax Review 1998 s. 88–89.

Keon S Chi, Power to lay and collect taxes, Spectrum, Lexington, Winter 2000.

Se Westberg, SvSkT 1999 s. 113.

Westberg, SvSkT s. 103–117.

5 Avslutande kommentarer

I denna artikel har vi uppmärksammat problemet med att vissa objekt, exempelvis böcker, kan tillhandahållas såväl i form av varor som i form av tjänster. För att skillnader i mervärdesbeskattning inte skall uppstå beroende på om objektet tillhandahålls i materiell eller elektronisk form har vi framfört förslaget att alla objekt som kan omsättas i både materiell och elektronisk form över Internet skulle kunna anses utgöra tjänster i mervärdesskattehänseende. Oavsett om dessa objekt omsätts i materiell eller i elektronisk form består objektets värde i hög grad av producentens tjänsteinsats och i väsentligt mindre utsträckning av det eventuella materiella objekt genom vilket tjänsten förkroppsligas.97

Vi har även diskuterat omsättningsplatsen för tjänster enligt EU:s regler. Vi har med våra exempel visat att beskattningen enligt det nu gällande systemet inte i alla avseenden är effektiv. Förutom våra tre exempel finns givetvis ett flertal ytterligare transaktioner, exempelvis mellan näringsidkare, som skulle kunna illustrera detta förhållande. Kommissionen har lämnat ett förslag som innebär att Internettjänster i större utsträckning än vad som är fallet för närvarande beskattas i destinationsmedlemsstaten. För näringsidkare med omsättning som understiger 100 000 EUR beskattas dock de i förslaget reglerade Internettjänsterna, vid transaktioner från länder utanför EU, i ursprungslandet. Det är därför mer förmånligt ur mervärdesskattehänseende för näringsidkare att starta en Internetverksamhet i ett land utanför EU som inte mervärdesbeskattar Internethandel än att starta verksamheten inom EU. Vidare förefaller förslaget medföra att näringsidkare från tredje land väljer att inleda sina skattepliktiga omsättningar till medlemsländer med låga skattesatser, eftersom de endast behöver vara registrerade för mervärdesskatt i en medlemsstat vid försäljning till konsumenter.98

Vi har vidare klarlagt det mervärdesskatterättsliga begreppet fast driftställe, vilket är frikopplat ifrån motsvarande begrepp i OECD:s modellavtal. Därvid har konstaterats att varken en server eller en hemsida i sig utgör ett fast driftställe, eftersom det sjätte mervärdesskattedirektivet, enligt EG-domstolens praxis, ställer kravet att personella resurser skall finnas på platsen. Eftersom däremot Internethandeln endast i liten utsträckning är beroende av andra resurser än personella sådana, är det förhållandevis lätt att skapa ett fast driftställe i ett mervärdesskatterättsligt förmånligt klimat. En sådan etablering kan ske genom att teknisk utrustning och personal placeras på önskad plats.99

I artikeln har också den effektiva administrationen och kontrollen av mervärdesskatten diskuterats. Vi har konstaterat att den kanske lämpligaste lösningen av dem vi har diskuterat är att skatteadministrationen knyts till digitala certifikat. Sådana används redan idag inom bankväsendet för identifikation av bankkunderna, men inte för skatteändamål. Med hjälp av de digitala certifikaten skulle såväl avtalsparterna själva som skattemyndigheterna och andra representanter för det allmänna kunna identifiera överlåtare och förvärvare av tjänster tillhandahållna via Internet. Trots att denna lösning förefaller vara den lämpligaste, har den dock nackdelen att Internethandeln kompliceras genom att överlåtaren måste förse förvärvaren med en nyckel eller en kod.100

Eleonor Alhager är doktorand i rättsvetenskap vid Internationella Handelshögskolan i Jönköping.

Christian Eliasson är doktorand i företagsekonomi vid Internationella Handelshögskolan i Jönköping.

Eleonor Alhager & Christian Eliasson