Syftet med IL är att göra inkomstskattelagstiftningen klarare. För att uppnå detta har man moderniserat språket. I artikeln lämnas inledningsvis en kort beskrivning av ett antal sådana ändringar. Därefter undersöker jag om vissa terminologiska nyheter påverkat innebörden av två typer av väsentliga inkomstskatterättsliga begrepp, nämligen nettoinkomstbegreppet, och den mängd som kan kallas kvantifierande begrepp.
1 Inledning
Det viktigaste målet med det stora lagstiftningsprojektet IL har varit att åstadkomma ett klarare och mer lättillgängligt regelverk, än KL, SIL med flera lagar. Man kan lätt konstatera att syftet i hög grad uppnåtts.1 För att nå målet har den skrivna inkomstskatterätten bl.a. underkastats en genomgripande språklig bearbetning. I enlighet med direktiven, och i syfte att överhuvudtaget kunna slutföra projektet inom rimlig tid, har man emellertid strävat efter att undvika ändringar i reglernas innebörd, dvs. i gällande rätt.
De begrepp som tidigare preciserats med ett krångligt och omodernt språk avses således normalt vara oförändrade, trots att man moderniserat och förenklat de termer som används för att beskriva begreppen. Det är en viktig uppgift att analysera om de nya etiketterna trots dessa tydliga avsikter kommit att påverka flaskans innehåll.
Efter en kort allmän beskrivning av vissa språkliga lösningar i IL, undersöker jag i denna artikel betydelsen av det moderniserade språkbruket för två typer av väsentliga inkomstskatterättsliga begrepp, nämligen nettoinkomstbegreppet, och den mängd som kan kallas kvantifierande begrepp. Utrymmet medger naturligtvis inte några uttömmande genomgångar av samtliga relevanta lagrum. Analysen skall i stället ses som ett bidrag till en principiell diskussion kring frågan om huruvida gällande rätt oavsiktligt kommit att förändras, samt om de valda lösningarna framstår som klara och ändamålsenliga.
Detta är även lagrådets uppfattning, se prop. 1999/2000:2 del 3 s. 364.
2 Allmänt om språkbruket i IL
Avsikten har bl.a. varit att åstadkomma en enklare och modernare meningsbyggnad i IL. Ett viktigt led i denna strävan har varit användningen av moderna och allmänspråkliga ord och uttryck.2 Denna målsättning har bl.a. inneburit följande. Man har bytt ut vissa ålderdomliga uttryck såsom vederlag respektive köpeskilling mot ersättning. Andra exempel på detta slags modernisering är tillgång som ersatt egendom, och kapitalvinst som ersatt realisationsvinst.
Jag tycker att man från språklig utgångspunkt kan ifrågasätta värdet av den sistnämnda av dessa terminologiska justeringar. Vissa äldre uttryck är väl inarbetade och sannolikt fullt begripliga för de flesta. Användningen av lagtexten försvåras enligt min uppfattning inte alls av att termen realisationsvinst används i stället för kapitalvinst. Det är dessutom troligen så, att uttrycket realisationsvinst (eventuellt reavinst) etablerats i vardagsspråket på ett sådant sätt, att flertalet skattebetalande svenskar har en ganska god uppfattning om ordets betydelse. Vid sådant förhållande blir den nu företagna ändringen ägnad att öka klyftan mellan allmänt och juridiskt språkbruk. Jag tycker att detta i så fall är olyckligt, och att strävan borde vara den motsatta. Terminologiska skiften av detta slag kanske dessutom kan försvåra arbetet för dem, som efter att i framtiden endast ha lärt sig den nya terminologin, skall skaffa sig överblick över äldre lagstiftning och praxis på något område.3
Betydligt mer angelägna är de terminologiska förändringar som verkligen är ägnade att bidra till ökad klarhet. En sådan är den nya användningen av termerna inkomst och utgift respektive intäkt och kostnad, vilken huvudsakligen är konsekvent, dvs. utformad så att de senare till skillnad från de förra används för periodiserade poster.
I IL har man också strävat efter en konsekvent och ändamålsenlig användning av orden skall respektive får. Utgångspunkten är härvid att uttryckssättet får dras av används när det är fråga om en valmöjlighet för den skattskyldige, medan skall dras av och får inte dras av används då det enligt motiven saknas sådan valmöjlighet.4 Jag tycker det är bra att man sökt samordna dessa uttryck, men det är självklart att det förutsätter att en riktig bedömning gjorts av när valmöjlighet föreligger respektive inte föreligger. Detta har föranlett svårigheter. I SLK:s förslag till regler avseende avdrag för reparationer av inventarier, byggnader och markanläggningar samt nyttjanderättshavares förbättringar, användes skall trots att möjligheter finns att med skatterättslig verkan fördela avdraget över flera år. Detta uppmärksammades i remissomgången och valmöjligheterna markeras i IL med uttrycket får dras av.5
En språkfråga som diskuterades i förarbetena till IL men som inte kom att bli föremål för någon principiell ändring, är om fysisk person bör betecknas med maskulin form, eller på annat sätt. Det förstnämnda har hittills varit fallet genom att man i skattelagstiftningen konsekvent skrivit den skattskyldige, han, honom och denne. En möjlighet som diskuterades av Skattelagskommittén var att ge texten en könsneutral utformning genom att skriva den skattskyldige eller den skattskyldiga, han eller hon, honom eller henne respektive denne eller denna. En sådan lösning förkastades lyckligtvis av det goda skälet att den skulle tynga den redan mycket komplicerade texten. Emellertid diskuterades inte alls möjligheten att helt och hållet övergå från maskulin till feminin form, och således konsekvent skriva den skattskyldiga, hon, henne respektive denna. Tvärtom konstaterades något lakoniskt att ”Eftersom det i skattelagstiftningen inte i något avseende finns olika regler för män och kvinnor används inte någonstans femininum.”.6 Mot bakgrund av att människan som varelse betecknas med pronomenet hon, hade det enligt min mening varit lämpligt att ta tillfället i akt att här byta till feminin form. En sådan ändring hade troligen också kunnat få visst symbolvärde, som en markering av en samhällelig strävan bort från mannen som norm för mänskligt beteende och varande.7
Avsikten har som nämnts varit att överföra den gällande skrivna skatterätten till IL och att materiella ändringar endast skall förekomma undantagsvis. I motiven betonas vikten av att sådana ändringar i så fall uppmärksammas.8 Detta har också skett i flera fall. Ett exempel från personbeskattningsområdet är slopandet av KL:s rekvisit ”nödigt”, vilket utgjorde förutsättning för avdrag under tjänst för bl.a. facklitteraturkostnader.9 I praxis har rekvisitet ”nödigt” uppfattats som en skärpning av kraven för omkostnadskvalifikation, något som också uttryckligen bekräftas i motiven till IL.10 Regeringen gör dock klart ”att det inte finns skäl att ställa högre kvalifikationskrav för avdrag för dessa utgifter än vad som gäller generellt för avdrag i tjänst”.11 Utrymmet för avdrag avseende facklitteratur synes härigenom ha utvidgats.
Allmänmotiveringens principiellt hållna genomgång av de språkliga förändringarna återfinns i prop. 1999/2000:2 s. del 1 s. 492 ff.
Uttrycket kapitalförlust har ju även använts i speciella regler, se 20 § anv. p. 5 ÄKL.
Lagrådet menade att det när valfrihet saknas är naturligare att använda får inte dras av i stället för skall inte dras av och regeringen accepterade, till synes en smula motvilligt, denna uppfattning, se a.a. s. 501 f.
Se 18 kap. 2 §, 19 kap. 2 § och 26 § samt 20 kap. 3 §. Även prop. 1999/2000:2 del 1 s. 500 samt del 2 s. 231, 248, 261 och 267.
SOU 1997:2 del 1 s. 353.
Maskulin form är dominerande även i litteraturen. Det finns dock undantag, se t.ex. Gjems-Onstad, Ole, Norsk bedriftskatterett, där pronomenet hun genomgående används för att beteckna fysiska personer.
Se prop. 1999/2000:2 del 1 s. 479.
Se 33 § 1 mom. KL.
Se prop. 1999/2000:2 del 2 s. 146 samt för analys av praxis på området Påhlsson, Robert, Levnadskostnader, Uppsala 1997, kapitel 8, särskilt s. 198 f.
Prop. 1999/2000:2 del 2 s. 146.
3 Personbeskattningens nettoinkomstbegrepp
3.1 Allmänna avdragsbestämmelser i KL jämfört med i IL
Moderniseringen av språket i IL har inneburit en ändring som kan uppfattas som att inkomstbegreppets räckvidd förändrats i principiellt hänseende. Ändringen, som återfinns i den bestämmelse som bl.a. stadgar förbud mot avdrag för levnadskostnader, kan ge intryck av att utvidga nettoinkomstbegreppets omfattning.
Det finns en formulering i lagtext som jag tror att de flesta svenskar kommit i kontakt med, nämligen regeln i 20 § 1 st. KL att avdrag skall göras för ”alla omkostnader ... för intäkternas förvärvande och bibehållande”. Denna för inkomstbegreppet grundläggande och klassiska formulering, vilken vid tiden för förra sekelskiftet fick likartad utformning i flera av våra grannländer, har i och med införandet av IL utrangerats.12 En central bestämmelse av detta slag har inte befunnits vara nödvändig.13 Den har i stället ersatts av de allmänna regler om omkostnadsavdrag som inleder de kapitel i IL vilka behandlar avdragen i respektive inkomstslag. Dessa regler har fått en modernare utformning.14
Den allmänna omkostnadsbestämmelsen i 20 § 1 st. KL kompletterades med en precisering i andra stycket enligt vilken avdrag inte fick göras för ”levnadskostnader och därtill hänförliga utgifter”. Detta avdragsförbud har ansetts så viktigt att man låtit det inflyta i IL, dock med ändrad ordalydelse. Enligt 9 kap. 1 § 1 st. IL får avdrag inte göras för ”levnadskostnader och liknande utgifter”. En allmänspråklig jämförelse kan göras mellan uttrycken därtill hänförliga och liknande. Därvid framstår det förra som en understrykning av att vad som är hänförligt till levnadskostnader också skall behandlas som sådana. Uttrycket liknande däremot, medför rimligen att vad som liknar levnadskostnader, men ändå inte är det, också skall behandlas på enahanda sätt. I ett semantiskt perspektiv blir den ändrade formuleringen således att betrakta som en utvidgning av bestämmelsens tillämpningsområde.
Se Tipke, Klaus, The Demarcation between Professional Expenses and Personal Expenses in Income Tax Law, Skatterett nr 2 1984 s. 146. Bestämmelsen har funnits i KL sedan lagens tillkomst.
Se prop. 1999/2000:2 del 2 s. 105 samt SOU 1997:2 del II s. 78 där det dock felaktigt anges att avdrag enligt 20 § KL ”får” göras (det står ”skall”).
”Utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster skall dras av som kostnad”. Se 12 kap. 1 §, 16 kap. 1 § samt 42 kap. 1 § 2 st. IL.
3.2 Innebörden av avdragsförbudet avseende levnadskostnader
Frågan är nu om detta har någon teoretisk eller praktisk betydelse. En grundläggande tanke med nettoinkomstbeskattningen, vilken vilar på skatteförmågeprincipen, är att kostnader för privat konsumtion inte skall vara avdragsgilla. I stället är det just själva värdet av denna konsumtion som skall beskattas.15 Med privat konsumtion avses då sådan konsumtion som saknar ett erforderligt samband med intäkter. Frågan är nu om det är så, att all den privata konsumtion som i gällande rätt anses icke avdragsgill verkligen är att hänföra till levnadskostnader? Eller finns det en kategori utgifter som man, utan att de för den skull utgör levnadskostnader, ändå inte får avdrag för?16
Det är faktiskt enkelt att visa att så är fallet. För det första kan påpekas att uttrycket levnadskostnader så tydligt anknyter och ger associationer till sådant som har med själva livsföringen att göra. Lika lätt som det är att ur allmänspråklig synvinkel se kostnader för tvål och vanliga kläder som levnadskostnader, lika svårt är det att betrakta en arbetsam och för tjänsten nyttig konferensresa på samma vis. På motsvarande sätt är det svårt att generellt betrakta kostnader för exempelvis arbetsrum eller facklitteratur som levnadskostnader. I enskilda fall saknas kanske det för avdrag erforderliga sambandet med intäkter, men detta innebär inte att utgifter av detta slag för den skull är att hänföra till livsföringen som sådan.
Det anförda vinner tydligt stöd i rättspraxis på personbeskattningsområdet. Avdrag har t.ex. vägrats för läkares kostnader avseende kongressresor, utan att det ens ifrågasatts att dessa varit nyttiga för tjänsten.17 Det rörde sig om resor till sammankomster med professionell inriktning och det gjordes inte gällande att kostnaderna haft inslag av levnadskostnader. Ett annat exempel är att avdrag för kostnader avseende arbetsrum vägrats på den grunden att utrymmet inte varit fysiskt avskilt från bostaden. Däremot ifrågasattes inte att rummen faktiskt använts för och varit nödvändiga för tjänsten.18
Den slutsatsen kan således dras, att det i gällande rätt finns en grupp kostnader vilka inte är avdragsgilla omkostnader, men vilka inte heller kan hänföras till mängden levnadskostnader. Man har således att göra med tre kostnadstyper och inte två, nämligen (i) omkostnader, (ii) levnadskostnader, samt (iii) övriga privata kostnader. Det är bara omkostnader som är avdragsgilla.19 Detta beror på att avdragsrätten vid inkomstbeskattningen principiellt baseras på sambandet mellan kostnader och intäkter. Varken levnadskostnader eller övriga privata kostnader har i teorin erforderligt samband med förvärvsverksamheten.
Det önskvärda sambandet kan i sin tur fastställas med hjälp av sambandskriterier. Utrymmet medger inte att jag här närmare diskuterar hur sådana kriterier kan utformas. Ett exempel på sambandskriterium är emellertid ett krav på kausal eller final nödvändighet. Ett sådant krav har också kommit till uttryck i rättspraxis, men i varierande utsträckning och med varierande styrka.20 Ett annat kompletterande sambandskriterium är exklusivitet, med innebörden att en kostnad antas betingad av förvärvsverksamheten, ifall det kan antas att den skattskyldige inte skulle haft utgiften om inte förvärvsverksamheten funnits. 21
Trots att det äldre avdragsförbudet i KL endast avsåg till levnadskostnader hänförliga utgifter, har avdrag i praxis alltså vägrats även för övriga privata kostnader. I själva verket har avdragsförbudet i 20 §, som Hultqvist påpekar, endast utgjort ett förtydligande av principerna för nettoinkomstbeskattningen.22 Lagrummet har därutöver inte fyllt någon principiell funktion. I själva verket har praxis i stor utsträckning misslyckats med att ge levnadskostnadsbegreppet ett klart innehåll.23
Mot denna bakgrund är även den nya bestämmelsen i 9 kap. 1 § 2 st. IL onödig, annat än möjligen som en pedagogisk påminnelse om de teoretiska grunder vilka annars tenderar att fördunklas av skatterättens teknikaliteter. Att avdragsförbudet numera även omfattar sådant som liknar levnadskostnader kan betraktas som en bättre eller sämre precisering än föregångaren. Faktum är dock alltså att avdragsförbudet täcker ett vidare område än så. Sådana övriga privata kostnader som RR i praxis vägrat avdrag för liknar, som framgått ovan, nämligen inte levnadskostnader.
Den omständigheten att rättspraxis inte förmått att på ett koherent sätt dra gränsen mellan det avdragsgilla och det icke avdragsgilla, talar starkt för att lagstiftaren bör förtydliga de aktuella bestämmelserna. En revision av reglerna bör enligt min mening leda till att termen levnadskostnader utmönstras, till förmån för en avgränsning av avdragsrätten med hjälp av sådana sambandskriterier som hittills endast kommit till varierande användning i praxis.24
Detta synsätt är gemensamt för olika inkomstteorier. Däremot är exempelvis frågan om i vilken utsträckning sparande och kapitalvinster skall ingå i skattebasen omtvistad. Se härom t.ex. Påhlsson, Robert, Levnadskostnader, Uppsala 1997, s. 33 ff. med däri införda hänvisningar.
För en utförligare diskussion om dessa och näraliggande frågor, se a.a. s. 60 ff.
Se t.ex. RÅ 1980 Aa. 194 samt RÅ 1957 fi. 1957.
Se RÅ 1975 ref. 114 (II, III IV och V).
Ibland har avdrag vägrats för vad som åtminstone delvis utgör omkostnader, nämligen då fråga har varit om blandade kostnader. Med detta avses principiellt kostnader som tjänar såväl privata som professionella ändamål. Det är numera vanligast att RR helt vägrar avdrag för blandade kostnader som fysiska personer har. Undantagsvis har dock gjorts en uppdelning i en avdragsgill respektive en icke avdragsgill del, se t.ex. RÅ78 1:19 och RÅ80 1:9. Vidare i Påhlsson, Levnadskostnader, särskilt s. 127 ff.
Se Påhlsson, Levnadskostnader, främst s. 258.
Jag har ingående analyserat sambandskriterierna nödvändighet, främjande, normalitet, exklusivitet och rimlighet i boken Levnadskostnader, Uppsala 1997.
Se Hultqvist, Anders, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, Stockholm 1995, s. 204. Liknande uppfattning synes Carsten Welinder ha haft, se Kritiska synpunkter på KL:s utformning. Svensk Skattetidning 1975 s. 546 ff. Se av densamme även Beskattning av inkomst och förmögenhet, Malmö 1981, del 1 s. 66.
Rikhaltigt med exempel härpå finns i Påhlsson, Levnadskostnader s. 20 ff.
Dessutom bör särskilt regleras avdragsrätten för blandade kostnader. Det är härvid möjligt att exempelvis tillämpa en väsentlighetsprincip som grund för avdragsrätt, se Levnadskostnader s. 261.
4 Kvantifierande begrepp
4.1 Allmänt
Med kvantifierande begrepp avses sådana fall, då man i skatterätten använder uttryck som huvudsaklig, väsentlig eller liknande, men i praktiken låter dessa uttryck beteckna bestämda kvantiteter, oftast uttryckta i procentsatser. Ord som dessa förekommer i stor utsträckning, och sedan lång tid, i KL och SIL, och de kvantifierande preciseringarna kommer till uttryck i förarbeten eller i rättstillämpningen, eller i båda dessa källor. Man kan alltså säga att det rör sig om ett slags kodat lagspråk. Denna teknik har i anslutning till införandet av IL kommit att uppmärksammas särskilt.25
Kvantifieringarna har som nämnts tillkommit under lång tid och innebär för de vanligaste uttrycken följande.26 Beteckningen så gott som uteslutande motsvarar ca 90–95 %. Huvudsaklig motsvarar oftast ca 70–80 %, men har givits innebörder mellan 50 % och 90 % (härom närmare under 4.2 nedan). Uttrycket övervägande avser mer än 50 % medan väsentlig inneburit från ca 40 till drygt 50 %. Betydande har betytt ca 20 % till drygt 30 %, men har också preciserats till den bestämda tiden två år. Till inte obetydlig del har preciserats till 20 % och till obetydlig del till ca 5 %. Uttrycket ringa har givits innebörden 5–10 %.
Den mest framträdande fördelen med användningen i lagtext av kvantifierande begrepp är möjligheten till avvikelser i enskilda fall i kombination med bibehållen principiell likformighet. Genom att lagen är den enda bindande rättskällan lämnas utrymme för rättstillämparen att i särskilda fall göra avvägningar som exempelvis avviker från en procentangivelse i motiven.27 Sådana avvikelser kan betingas av exempelvis billighetsskäl eller strävan att motverka kringgåenden. Den tydligaste principiella nackdelen med tekniken är att den gör skatterätten mindre transparent, och att förutsebarheten kan komma att bli mindre än eljest. Det har ibland också visat sig att det objekt som åsyftas inte alltid är objektivt mätbart, t.ex. den skattskyldiges syfte med en rättshandling (skatteflyktslagen).
Den undersökning som jag presenterade i Skattenytt 1999 av de kvantifierande begreppen visade också på svårigheter av mer praktisk karaktär.28 Dessa innebär bl.a. att (i) samma beteckning ibland givits olika innebörd29, (ii) olika uttryck har fått beteckna samma kvantitet eller procentsats30, samt att (iii) vissa uttryck kommit att ges kvantitativt innehåll när de förekommit i vissa regler och kvalitativt innehåll när de förekommit i andra regler.
För en (icke uttömmande) inventering samt analys av bruket av kvantifierande begrepp se Påhlsson, Robert, Kvantifierande begrepp, Skattenytt 1999 s. 614 ff. Kortfattade allmänna överväganden presenteras även i SOU 1997:2 del 1 s. 357 f., prop. 1999/2000:2 del 1 s. 502 ff., samt a.a. del 3 s. 369 f. (lagrådets yttrande).
För hänvisningar till rättskällorna som styrker mina påståenden i detta stycke se Påhlsson i SN 1999 s. 615–621.
Detta skedde t.ex. i RÅ 1996 ref. 101 (Swedish Match).
Se not 25.
Huvudsakligen och betydande.
Betydande och till inte obetydlig del.
4.2 Användningen av kvantifierande begrepp i IL
Såväl SLK som regeringen och lagrådet har i lagstiftningsarbetet uppmärksammat flera av svårigheterna och nackdelarna med de kvantifierande begreppen. Detta har föranlett ett antal justeringar i IL. I det följande diskuterar jag kortfattat vilka problem som lösts samt vilka som kvarstår.
Problemen med användningen av sådana uttryck som förutsätts avse olika kvantiteter uppmärksammas på ett principiellt sätt i motiven till IL. Det som diskuteras särskilt är betydelsen av att uttrycket ifråga ges en tydlig referent. I propositionen används här beteckningen beräkningsbas. Sådana kan vara mer eller mindre tydliga. Om exempelvis en fastighet, för att utgöra privatbostad, skall användas övervägande för eget boende, så är användningen referent. En helt avgörande förutsättning för att kvantifieringen skall fungera är då att användningen kan preciseras på ett sådant sätt, att en kvantitativ andel av den kan fastställas. Den måste i princip vara objektivt mätbar. I förarbetena antyds att de regler där kvantifierande begrepp förekommer, endast i varierande utsträckning medger erforderliga preciseringar.31
Regeringen konstaterade mot bakgrund av sin problembeskrivning att det skulle vara ”värdefullt att gå igenom samtliga bestämmelser med kvantifierande uttryck, penetrera dem när det gäller förarbeten, litteratur och praxis samt översätta dem till procentsatser i de fall det går”.32 Med hänsyn till att detta omfattande arbete skulle fördröja lagstiftningsarbetet, samt att det skulle kunna medföra ändringar i gällande rätt, stannade man vid att föreslå några mindre ändringar vilka nu influtit i IL.33
Syftet med dessa ändringar är att uppnå en konsekvent användning av de kvantifierande begreppen. Med hänsyn till att man avstått från att närmare utreda frågan, och uttryckligen accepterat att mätbara referenter ibland saknas eller är oklara, är det troligt att regeringen med konsekvens här menar att samma uttryck inte skall tillåtas avse olika kvantiteter m.m., dvs. det slags problem som jag pekat på vid 4.1 ovan.
De ändringar som ändå gjorts i IL är följande. Uttrycket huvudsakligen i 7 § 6 mom. 4 st. SIL (7 kap. 5 § IL) har bytts mot uteslutande eller så gott som uteslutande, när det gäller verksamhetskravet för stiftelser. Detta innebär att en stiftelse, för att kvalificera för skattefrihet, skall ha ett allmännyttigt ändamål som är huvudsakligt (tydligen i förhållande till mängden ändamål), men att den verksamhet som bedrivs i högre grad, dvs. uteslutande eller så gott som uteslutande, skall tillgodose sådant ändamål. I SIL gällde ett huvudsaklighetskrav för såväl ändamål som verksamhet.
Ändringen innebär således principiellt en skärpning av kraven för skattefrihet, men det skall framhållas att innebörden av det äldre huvudsaklighetskravet just i detta fall var omtvistad. Trots att uttrycket huvudsakligen annars oftast antas motsvara ca 70–80 %, finns exempel i praxis där det vid bedömningen av verksamhetskravet för stiftelser givits en innebörd av ca 90 %. Det synes bl.a. vara denna praxis som föranlett såväl Grosskopfs som Hagstedts påpekanden att innebörden av det kvantitativa begreppet huvudsakligen inte varit enhetligt.34 Slutsatsen skulle härvid bli, att IL:s lydelse i denna del bidrar till den åsyftade konsekvensen i begreppsanvändningen.
Ett annat fall där huvudsaklighetsbegreppet i praxis givits skiftande innebörder är vid definitionen av s.k. äkta bostadsföretag. Som sådant företag har enligt 2 § 7 mom. 1 st. SIL kvalificerats förening eller aktiebolag, vars verksamhet uteslutande eller huvudsakligen bestått i att bereda bostäder åt medlemmar eller delägare. Även här är det alltså fråga om en andel av ett subjekts verksamhet. Enligt RSV:s rekommendationer, vilka regeringen anser återspegla gällande rätt, har huvudsaklighetsrekvisitet här endast ansetts motsvara 60 %.35 Genom att man i den motsvarande bestämmelsen i IL, 2 kap. 17 §, inte använder uttrycket huvudsakligen, försvinner ytterligare ett av de fall som bidrog till en inkonsekvent användning av det kvantitativa begreppet ifråga.
Dessa två viktiga ändringar i IL har alltså den samlade effekten att de effektivt bidrar till att precisera det kvantitativa huvudsaklighetsbegreppet. Detta måste rimligen underlätta en konsekvent tillämpning av det med en innebörd av ca 75 %, vilket också är avsikten. Jag tycker det är utmärkt att man inte av rädsla för oavsiktliga ändringar i gällande rätt avstått från att göra dessa förtydliganden. Av det anförda följer också att några sådana ändringar inte synes ha inträffat.
Det måste dock i detta sammanhang framhållas att lagstiftaren, i syfte uppnå ett oförändrat rättsläge såvitt gäller de äkta bostadsföretagen, i 2 kap. 17 § IL infört den nya beteckningen till klart övervägande del, vilken således avses motsvara 60 %. Med vetskap om våra domstolars stora följsamhet till förarbetsuttalanden finns det väl knappast anledning att anta annat, än att detta kommer att få genomslag i rättstillämpningen. Själv tycker jag dock inte att introduktionen av en ny beteckning för ett kvantitativt begrepp bidrar till att förenkla eller i någon större utsträckning förtydliga skattesystemet. Detta hade i stället varit ett utmärkt tillfälle att i lagtexten skriva vad man menar, nämligen just 60 %. Att ingen ökad tydlighet uppnåtts illustreras väl av diskussionen mellan lagrådet och regeringen på denna punkt. Lagrådet föreslog nämligen att huvudsakligen skulle ersättas med helt övervägande del.36 Vad visar väl bättre än denna oenighet på att en konsekvent tolkning av uttrycken är helt avhängig en fortsatt stor förarbetsbundenhet, samt förstås stor förtrogenhet med innehållet i motiven?
Ytterligare en viktig ändring har gjorts i IL. Innebörden av det kvantitativa begreppet övervägande är, enligt såväl förarbeten som doktrin, mer än hälften.37 I de bestämmelser i IL som motsvarar skogskontolagens 9 § har uttrycket väsentlig bytts mot övervägande eftersom minst hälften avses. Eftersom väsentlig eljest anses innebära ca 40 % uppnås genom ändringen en konsekventare användning av såväl övervägande- som väsentlighetsbegreppet.38
De redovisade ändringarna har alltså bidragit till att flera av de kvantifierande begreppen fått en mer enhetlig innebörd. Ändringarna till trots återstår dock flera tekniska oklarheter även efter införandet av IL. Dessa oklarheter kan principiellt beskrivas på följande vis.39 Det är för det första i flera fall oklart vad som skall utgöra referent, dvs. ur vad den kvantitativa andelen skall tagas. Det är för det andra i flera fall oklart om den beteckning som används överhuvudtaget avser ett kvantifierande begrepp, eller om uttrycket skall ges en kvalitativ innebörd.40
Dessa tekniska problem är emellertid uttryck för brister och svagheter i lagstiftningen som är av mer principiellt slag. Användningen av kvantifierande begrepp riskerar att leda till bristande förutsebarhet. Denna kan dock åtminstone delvis ”botas” genom procentangivelser i förarbeten, något som vi i SLK:s betänkande liksom i propositionen om IL sett exceptionellt mycket av. Förutsebarheten säkras således med hjälp av ”lagstiftning genom motiv”. Denna företeelse har kritiserats i många sammanhang, och ifråga om de kvantifierande begreppen stämmer jag in i kören av kritiker. Skatteregler skall enligt 8 kap. 5 § regeringsformen ges lagform, och systematisk kvantitativ reglering i förarbeten är inget mindre än ett kringgående av konstitutionen i detta hänseende. Den omständigheten att de aktuella termerna ibland används med kvalitativ i stället för kvantitativ innebörd ger problemet ytterligare en allvarlig dimension. Jag anser att man i mesta möjliga mån bör ange procentsatser och liknande i lagtexten. Härigenom uppnås förutsebarhet liksom likformighet och transparens. Endast vid stor och helst dokumenterad risk för skatteflykt bör kvantifieringarna placeras i motiven, i syfte att skapa visst handlingsutrymme för tillämparen. Den nya bestämningen av begreppet fåmansföretag är i linje med dessa synpunkter.41
Som exempel på lagrum vilka i detta hänseende innehåller oklarheter anges bl.a. 16 kap. 5 § (avsättning för garantiåtaganden) och 17 kap. 31 § (pågående arbeten), se prop. 19999/2000:2 del 1 s. 503. Till dessa kan läggas bl.a. den skattskyldiges verksamhet i betydande omfattning enligt 57 kap. 5 § st. 2 (fåmansföretag). Det finns också lagrum där det är uppenbart att det använda uttrycket inte kan avse ett kvantifierande begrepp, helt enkelt av den anledningen att det som åsyftas inte är mätbart. Det finns många exempel på detta; betydande svårigheter i 11 kap. 22 § (utländska forskare), det övervägande skälet i 2 § p. 3 skatteflyktslagen, väsentlig betydelse från samhällsekonomisk synpunkt i 35 kap. 8 §, väsentlig anknytning i 3 kap. 3 §. Härom vidare i Påhlsson i SN 1999 s. 614 ff.
Prop. 1999/2000:2 del 1 s. 504.
Som skäl anfördes även att det inte ”riktats några allvarligare invändningar” (sic!) mot de kvantifierande begreppen.
Se Hagstedt, Jan Anders, Om beskattning av stiftelser, Stockholm 1972, s. 301 ff. med hänvisningar, samt Grosskopf, Göran, Beskattning av fåmansbolag, Stockholm 1976 s. 17 ff., samt redogörelsen i Påhlsson, SN 1999 s. 615 f. Även specialmotiveringen i prop. 1999/2000:2 del 2, s. 83.
Se prop. 1999/2000:2 del 1 s. 504 f., samt t.ex. RSV S 1995:43. Även Melz, Peter i SN 2000 s. 237 ff.
Se prop. 1999/2000:2 del 2 s. 505.
Se prop. 1989/90:110 s. 501 samt t.ex. LLMS, Inkomstskatt, sjunde upplagan, Stockholm 1999 s. 190. Även Påhlsson i SN 1999 s. 616 f. Detta betyder nödvändigtvis inte att referenten är objektivt mätbar, se t.ex. 2 § p. 3 skatteflyktslagen som refererar till den skattskyldiges skäl för sitt förfarande. Det är uppenbart att en persons bevekelsegrunder inte är objektivt mätbara.
Även uttrycket väsentlig skulle med normalt språkbruk kunna anses motsvara mer än hälften. Det är emellertid ingen tvekan om att det skatterättsliga begrepp som uttrycket avser, är mindre än hälften. Enligt såväl motiv som praxis avses ca 40 %. Se 2 kap. 8 § 1 st. IL beträffande bestämningen av privatbostadsbegreppet samt uttalandet i prop. 1990/91:54 s. 192 vilket bekräftats i RÅ 1998 not. 38.
Observera att jag här endast anger exempel på de fenomen som beskrivs.
Detta gäller t.ex. överväganderekvisitet i skatteflyktslagen eller utredningsregeln avseende garantiåtaganden i 16 kap. 5 § IL.
Se 56 kap. 2 § p. 1 IL.
5 Avslutning
IL är ett jätteprojekt som rotts i hamn. Min uppgift som forskare är att kritiskt granska rättssystemet. Det är oftast stimulerande men kan också kännas lite destruktivt ibland, även om man som jag är övertygad om den konstruktiva kritikens betydelse för dynamisk utveckling. Så mycket mer uppfriskande är det att här få berömma dem som arbetat med IL.
En förutsättning för att projektet skulle kunna avslutas inom rimlig tid var emellertid att ett flertal principiella, såväl som mer praktiska problem lades åt sidan. Det är viktigt att kontinuerliga insatser nu görs för att åstadkomma materiella förbättringar av inkomstskatterätten. Jag har i denna artikel pekat på att den grundläggande bestämmelsen om avdragsförbud avseende levnadskostnader inte står i samklang med rättspraxis. Vidare präglas fortfarande användningen av kvantifierande begrepp av såväl tekniska som principiella brister. Det är väl egentligen bara att sätta igång?
Robert Påhlsson
Robert Påhlsson är docent i skatterätt vid Handelshögskolan, Göteborgs universitet.