OECD har nyligen publicerat ett utkast till nya kommentarer till sin modell för skatteavtal, vad avser fast driftställe. Utkastet behandlar frågor med anknytning till elektronisk handel. Utkastet är utformat av en arbetsgrupp inom OECD. OECD har sänt utkastet på remiss, remisstiden gick ut den 31 december 1999. Avsikten med denna artikel är att ta upp några frågor som aktualiseras i anledning av utkastet.

1 Fast driftställe enligt gällande OECD – kommentarer

Ett fast driftställe föreligger om följande förutsättningar är uppfyllda.

  • En plats för verksamheten finns

  • Denna plats står till företagets förfogande

  • Platsen är geografiskt fast

  • Platsen är fast över tiden

  • Hela eller en del av företagets verksamhet utövas från platsen

2 Huvuddragen i förslaget

Utkastet har för närvarande inte stöd av alla OECD:s medlemmar utan är endast majoritetens syn och kan därför komma att förändras. Avsikten anges vara att klargöra det nu gällande läget, inte att förändra rättsläget. Utkastet är ett försök att tillämpa de traditionella fast driftställereglerna på elektronisk handel. Allmänt kan sägas att utkastet bekräftar de tankar om fast driftställe som framförts i den internationella debatten.

Förslaget innehåller följande.

  • Skillnad görs mellan den som säljer via internet (tillhandahållaren av information) och den som tillhandahåller internettjänsten, kontakten med nätet (Internet Service Provider, ISP). Tillhandhållaren av information har normalt sett inte ett fast driftställe där servern finns när webbplatsen hanteras via server som tillhör en ISP, om inte servern i sig är uthyrd till tillhandahållaren av information.

  • Verksamhet kan utföras från en plats även om företaget inte har någon personal där.

  • Att servern teoretiskt sett kan flyttas påverkar inte bedömningen, endast en faktisk förflyttning inverkar på bedömning av om ett fast driftställe föreligger.

  • En ISP är normalt inte att se som en agent för tillhandahållaren av information.

  • Frågan om aktivitet i ett land är av förberedande eller biträdande art enligt Artikel 5, paragraf 4 i OECD:s modellavtal skall bedömas från fall till fall.

Nedan anges några korta kommentarer till förslaget.

2.1 Verksamhetsrekvisitet

Enligt gällande kommentarer kan en server utgöra en plats för verksamhet. Frågan när det gäller elektronisk handel är om en del av en server som tillhör en ISP kan vara en plats för verksamhet för en tillhandahållare av information dvs. kan en del av hårddisken vara en plats för verksamhet? Uttalandet i förslaget att en plats på en server hos en ISP normalt sett inte utgör ett fast driftställe kan enligt min uppfattning utgöra ett avsteg från vad som nu gäller. Jag anser att den nu gällande kommentaren tyder på att så är fallet, där sägs ” A place of business may also exist where no premises are available or required for carrying on the business of the enterprise and it simply has certain space at its disposal ” (Art. 5, st. 4). Informationen på hårddisken måste finnas någonstans i sinnesvärlden, alltså utgör den ”a certain space”. Vidare anges på samma ställe i kommentaren ”A place of business may thus be constituted by a pitch in a market place or by a certain permanently used area in a customs depot... Again the place of business may be situated in the business facilities of another enterprise. This may be the case for instance where the foreign enterprise has at its constant disposal certain premises or part thereof owned by the other enterprise”. Dessa uttalanden tyder enligt min uppfattning på att enbart en plats, ”a certain space”, räcker för att en plats för verksamhet skall föreligga, alltså kan en webbplats på en hårddisk tillhörande en ISP utgöra en plats för verksamhet.

2.2 Förfoganderekvisitet

En ytterligare fråga av betydelse är om en plats på hårddisken kan anses stå till informationstillhandahållarens förfogande. Detta torde bero på omständigheterna i det enskilda fallet. I avtalet med ISP är det sannolikt sällsynt att det avtalas att webbplatsen skall finnas på en speciell server, platsen kan komma att flyttas från en server till en annan. Även om det avtalas att webbplatsen skall finnas på en speciell server kan det diskuteras om denna utgör ett fast driftställe, det är inte servern som informationstillhandahållaren har förfogande till utan möjligen till en plats på hårddisken. Förfoganderekvisitet kan alltså brista även om verksamhetsrekvisitet är uppfyllt.

Normalt sett torde avtalet med ISP inte uppfylla förfoganderekvisitet. Avtalet avser vanligen tillhandahållandet av en tjänst, inte uthyrning av ett utrymme. I praktiken kommer webbplatsen att flyttas mellan olika servrar och olika platser på hårddisken beroende av ISP:s verksamhet (underhåll av servrar, utvidgning av verksamhet etc.). I sådana fall kan informations tillhandahållaren inte anses ha en fast plats till sitt förfogande.

I utkastet sägs avseende andra situationer, t.ex. vid uthyrning: ”Unless the server itself may be said to be a fixed place of business of the latter enterprise, e.g. where a server situated at a particular location is rented to the enterprise that carries on business to the web site, the mere operation of the web site of that enterprise from a server located in that country can not constitute a permanent establishment for that enterprise”. Uttalandet leder till vissa frågor. Uttalandet gäller helt klart uthyrning av en hel server men kan även uthyrning av en hårddisk eller en del därav utgöra ett fast driftställe? Enligt min uppfattning är så fallet.

Vidare förefaller den föreslagna regleringen kunna skapa möjligheter till skatteplanering, enbart det faktum att en tillhandahållare av information hyr en server i ett skatteparadis (istället för att köpa en tjänst av en ISP) kan innebära en radikalt förändrad skattesituation.

2.3 Stationärrekvisitet

Förslaget anger att denna förutsättning endast föreligger om servern inte rent faktiskt flyttas, även detta synes skapa en valmöjlighet för den skattskyldige om denne vill ha ett fast driftställe eller inte i ett visst land. En server kan idag vara en Laptop. Lämnas denna Laptop en viss tid på ett och samma ställe kan den utgöra den ett fast driftställe (se även nedan), annars inte.

2.4 Tidsrekvisitet

Kommentaren tar inte upp hur lång tid som krävs att verksamheten bedrivs på en viss plats för att den skall vara fast, det anges bara ”inte tillfällig”. Det nya förslaget specificerar inte heller tiden ytterligare varför frågan är överlämnad till de olika medlemsländerna i OECD att själva bestämma. Detta kan leda till olika bedömningar i dessa frågor i olika länder varför det vore det en fördel om frågan kunde regleras i den nya kommentaren.

2.5 Fast driftställe

Förslaget skall enligt vad som sägs i detta klargöra vad som gäller avseende fast driftställe för elektronisk handel. Enligt min uppfattning är förslaget snarare ett försök att anpassa reglerna till den elektroniska handelns förutsättningar. Detta framgår bl.a. i utkastets fjärde paragraf där det anges ”second, it is not relevant whether the equipment used for electronic commerce operations in a particular country is or is not operated and maintained by personnel who are residents of that country or visit that country for that purpose. Automated equipment that does not require on-site human intervention for its operation may still constitute a permanent establishment”. Uttalandet synes vara en anpassning till den tekniska verkligheten där en server efter installation kan behöva endast ytterst begränsade mänskliga insatser för att fungera. Servern kan också finnas så långt bort från den övriga verksamheten att det inte är motiverat att handha eventuellt underhållsarbete med egen personal. Det ligger därför nära till hands för innehavaren av en server att hyra in underhållstjänsterna från utomstående, för att på så sätt undvika att ett fast driftställe uppstår med tillämpning av den gällande kommentaren artikel 5 styckena 2 och 10 (där det krävs att innehavarens personal eller jämställda utför vissa uppgifter avseende servern såsom underhåll, kontroll, installation). Utkastet kommer på den här punkten att ändra rättsläget då det inte krävs att någon personal finns för att ett driftställe skall föreligga. Den fråga som då uppstår är om borttagandet av krav på personal endast avser fast driftställe för elektronisk handel eller även gäller generellt. Förslaget avser uttryckligen elektronisk handel varför det enligt min uppfattning behövs ytterligare ändringar i kommentaren för att uttalandet även skall gälla t.ex. telecomtjänster.

2.6 Förberedande och biträdande aktiviteter

Om enbart förberedande och biträdande aktivitet utförs så uppstår inte något fast driftställe. I de nu gällande kommentarerna definieras inte vilka aktiviteter närmare. Lokutionen ”enbart” innebär att det synes vara lätt att hamna utanför denna ram. I förslaget anges i denna fråga ”Where the functions performed through the computer equipment include activities that form in themselves an essential and significant part of the commercial activity of an enterprise as a whole, these would go beyond the activities covered by paragraph 4... (förberedande och biträdande aktiviteter, min anm.). Ett ytterligare klargörande vore utmärkt.

2.7 Agent som fast driftställe

Av utkastet framgår att ISP normalt inte kan anses vara en beroende agent för tillhandahållaren av informationen och att ISP i sig då inte skapar ett fast driftställe för denna. Vidare bekräftar utkastet att mjukvaran i sig inte utgör ett fast driftställe, även om frågan är om avancerade program som kan förhandla och sluta avtal.

3 Sammanfattande kommentarer

Utkastet är en tillämpning av de traditionella reglerna för fast driftställe på elektronisk handel. Tillämpningen av dessa principer kan leda till skattemässiga nackdelar för många av OECD:s medlemsstater (ägda eller hyrda servrar i skatteparadis kan utgöra fasta driftställen, där del av ett företags verksamhet skall beskattas, utan att företaget har personal eller företagsorganisation där). Det är därför sannolikt att den slutliga kommentaren kommer att avvika från utkastet.

4 Liten ordlista

Server

En Internet-ansluten värddator som erbjuder någon av typ av tjänst, t.ex. mail-server eller WWW-server.

WWW (World Wide Web)

Funktion på Internet eller på ett intranät som medger att man enkelt kan hämta sammanlänkad information i form av text, bild eller ljud.

Webbplats

En organisation eller persons samlade World Wide Web-sidor, samlade under en hemsida. En webbplats kan röra ett visst ämne, en viss organisations verksamhet eller ett visst företags varor och tjänster. Termen hemsida (hemsidor) har ofta använts synonymt med webbplats, t.ex. organisationen AA:s hemsida (hemsidor) när man i praktiken åsyftar samtliga sidor på den aktuella webbplatsen, vilket är felaktigt. För många nya främmande företeelser finns sedan tidigare ett naturligt svenskt ordval. Detta gäller bland annat det engelska ordet site som oftast översätts med plats.

Hårddisk

Hårddisken är den datordel där man lagrar program och data permanent. Den består av en eller flera skivor som roterar med 1000 varv per minut och är principiellt samma sak som en diskett, fast snabbare och med större lagringsutrymme.

Laptop

Laptop kallas ofta bärbara datorer p.g.a. att man kan ha dem i knät (Jfr engelskans lap = knä).

Försäljning via Internet

I detta sammanhang – försäljning av en tjänst som både beställs och levereras via en dator.

OECD:s förslag till nya kommentarer till modellavtalet avseende elektronisk handel, tillägg

Det ovan kommenterade utkastet behandlades av OECD:s arbetsgrupp vid ett möte den 22 – 25 februari i år. Ett nytt utkast utformades (tillgängligt på http://www.oecd.org// daf/fa/treaties/art5rev_3march.pdf). Intresserade inbjuds att kommentera det nya utkastet före den 15 juni 2000.

Två större förändringar har gjorts i det nya utkastet. Förändringarna har skett i form av att argumenten för olika ståndpunkter redovisas utan att någon egentlig ställning tas. Frågeställningarna är:

  1. Vissa länder har påpekat att en server inte bör anses vara en fast plats för verksamheten när företagets inkomstgenererande verksamhet sker på andra platser (kontor, lager, forsknings- och utvecklingsenheter etc.). Dessa synpunkter har tagits in i utkastet.

  2. Frågan om ett fast driftställe kan föreligga utan att någon mänsklig närvaro har kommenterats av ett antal länder. Ett antal av argumenten har tagits in i det nya utkastet.

En mindre förändring är att begreppet ”förberedande och biträdande aktiviteter” närmare definieras.

Lars Arvidsson

Lars Arvidsson är skattekonsult vid Arthur Andersen i Stockholm.