A Inkomstskatt

13.1 Intern internationell skatterätt

Ett fall av stort intresse i dessa tider, då de svenska storföretagen blir alltmer internationella, är RÅ 1999 ref. 22 (förhandsbeskedsärende). Fallet gällde tillämpningen av 7 § 8 mom. 6:e st. LSI, närmare bestämt om innebörden av ett utländskt bolag varit underkastat en med ett svenskt bolag ”jämförlig beskattning”. Det är ju en förutsättning för att utdelning från ett sådant utländskt bolag till dess svenska moderbolag skall vara skattefri.

LM Ericsson (LME) avsåg att bilda ett finansbolag på Irland och ett i Singapore. Bolagen skulle motta ränteinkomster från LME:s koncernbolag och kunder. Bolagsskattesatsen för dessa skatteprivilegierade bolag uppgick till 10 %. Emellertid kunde denna typ av bolag i allmänhet inte komma i åtnjutande av någon källskattereduktion i de länder, från vilka räntorna utbetalades. Källskatterna uppgick till genomsnittligt 20 %. Om såväl källskatter som bolagsskatter beaktades blev den samlade skattebelastningen för finansbolagen minst 15 %, vilket är den ungefärliga minimiskattesatsen för ett utländskt bolag för att den skall anses vara underkastat en ”jämförlig beskattning”.

SRN=RR fann att finansbolagen uppfyllde kraven på jämförlig beskattning.

RR:s dom innebär onekligen en kraftig stimulans till att svenska internationella koncerner bildar finansbolag i länder som försöker dra till sig sådana genom särskilda skatteprivilegier.

Även referatmålet RÅ 1999 ref. 60 (förhandsbeskedsärende) gäller innebörden av begreppet ”jämförlig beskattning” hos utländska dotterföretag i en koncern med svenskt moderbolag. X AB ägde alla aktier i det nederländska dotterbolaget Y BV, som i sin tur ägde samtliga aktier i Z BV. Z hade i sin tur dotterbolag, varav två, där alla inkomster var obeskattade och ett, där inkomsten var för lågt beskattad. Frågan var om utdelningen av aktierna i Z från Y till X var skattefri.

SRN finner efter en ingående redogörelse för 7 § 8 mom. 6:e och 7:e st. att den frågande inte lämnat tillräckligt underlag för avgörande av om skattefrihet föreligger, eftersom i det föreliggande fallet utdelningen omfattar i stort sett alla värden i underkoncernen Z. I ett sådant fall kan det inte konstateras om jämförlighetsvillkoret är uppfyllt med mindre samtliga bolag som omfattas av utdelningen visar sig vara jämförligt beskattade. Dessutom måste prövningen i detta fall omfatta koncernens samtliga verksamhetsår. Dubbelbeskattningsavtalet med Nederländerna ändrar inte detta förhållande. Utdelningen är således ej skattefri.

RR fastställde SRN:s förhandsbesked.

Två fall har gällt avräkningslagens onekligen komplicerade bestämmelser, ett referatmål och ett notismål. RÅ 1999 ref. 65 (förhandsbeskedsärende) gällde bl.a. frågan om utländska filialunderskott skall reducera de utländska inkomsterna vid beräkningen av spärrbeloppet. Spärrbeloppet för en juridisk person beräknas ju genom att den totala svenska skatten multipliceras med bråket de utländska inkomsterna efter avdrag för kostnaderna/sammanräknad inkomst.

Frågan i fallet är således om ett underskott i en utländsk filial skall minska övriga belopp i täljaren eller om underskottet inte skall beaktas. Förhandsbesked hade begärts av Skandinaviska Enskilda Banken AB, som bedrev bankverksamhet utomlands i filialform. SRN=RR fann att de utländska filialunderskotten inte skulle beaktas.

RSV hade i målet motsatt uppfattning, vilket kan förvåna med tanke på att det sedan länge varit en helt vedertagen uppfattning med stöd i förarbeten att det förhaller sig på det sättet SRN och RR fastslagit. Den tidigare rådande uppfattningen har således bekräftats.

Notismålet RÅ 1999 not. 290 (förhandsbeskedsärende) gäller avräkning av utländsk (amerikansk) fastighetsskatt från avkastningsskatt på pensionsmedel. SRN=RR fann att avräkning efter ändring av 3 § i avräkningslagen genom SFS 1998:260 i princip var möjlig, men att det även fortsättningsvis krävdes att den som påförts avkastningsskatten också var skattskyldig för den utländska skatt för vilken avräkning begärts. Denna förutsättning var inte uppfylld. Av den anledningen vägrades avräkning.

Hur skall ett förfarande i ett annat land som saknar motsvarighet i svensk rätt bedömas? Det är frågan i RÅ 1999 not. 285 (förhandsbeskedsärende).

Ett peruanskt bolag (A-bolaget) äger 100 % av aktierna i B-bolaget, som äger en industrifastighet. Avsikten är att B-bolagets fastighet skall överlåtas till C-bolaget, ett nybildat dotterbolag till A. Transaktionerna utlöser inte någon beskattning i Peru.

Det internationellt-skatterättsligt intressanta i målet är de synsätt som SRN resp. RR anlagt i målet. SRN frågar sig vilket det närmast till hands liggande förfarandet är enligt svensk rätt och bedömer transaktionerna efter detta fingerade förfarande. Det innebär att A-bolaget anses ha erhållit aktierna i C-bolaget genom skattefri utdelning. A-bolagets anskaffningsvärde på aktierna i B-bolaget påverkas inte. A-bolagets anskaffningsvärde på aktierna i C-bolaget är marknadsvärdet vid bolagsbildningen. RR tar däremot fasta på förfarandets faktiska utformning och innebörd. Den är att aktierna i ett helägt dotterbolag delas upp på aktier i två helägda dotterbolag. Innebörden i det konkreta fallet blir då att det ursprungliga anskaffningsvärdet på aktierna i dotterbolaget B fördelas på aktierna i B-bolaget och C-bolaget genom en proportionering baserad på aktiernas marknadsvärde omedelbart efter förfarandet.

13.2 Dubbelbeskattningsavtalen

Ett intressant fall om förhållandet mellan dubbelbeskattningsavtal och intern skatterätt är RÅ 1999 ref. 19 (förhandsbeskedsärende). Den internationellt-skatterättsligt intressanta frågeställningen är vad som händer om en verksamhet som tidigare inte var skattepliktig i Sverige blir det genom en ändring av avtalet?

A ägde ett skepp i Danmark sedan flera år tillbaka. Dessutom hade leveransavtal om ett nytt skepp tecknats. Avdrag hade åtnjutits enligt dansk lag. Genom det nya nordiska dubbelbeskattningsavtalet, som träder i kraft den 1.1.1998 blir A:s danska skeppsverksamhet skattepliktig i Sverige. Frågan var till vilket värde skeppsandelarna skall tas upp den dag verksamheten blir skattepliktig i Sverige.

Två alternativ var möjliga. Antingen tar man fasta på lagbestämmelsen i 23 § anv. p. 13 om att anskaffningsvärdet för inventarier som förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång är anskaffningsvärdet. Eller också anlägger man ett vidare synsätt och konstaterar att tillgångarna aldrig tidigare varit underkastade svensk beskattning och att en tillämpning av allmänna principer, som också kommit till uttryck i reglerna om uttagsbeskattning, innebär att tillgångarna skall tas upp till marknadsvärdet vid övergången till svensk beskattning.

SRN:s majoritet anlade det senare synsättet, tre skiljaktiga det förra. RR anslöt sig till SRN:s majoritet och fastställde dess förhandsbesked.

I fallet stod en mer lagbunden rättstillämpning mot en friare, mer principiell. Avgörandet har stor betydelse såväl ur internationellt-skatterättslig som ur allmän tolkningssynvinkel.

RÅ 1999 not. 34 (förhandsbeskedsärende) liknar RÅ 1999 ref. 22 i så måtto att det även här är fråga om en internationell koncern som vill förlägga sin centrala finansförvaltning till ett skattepriviligierat bolag i Schweiz. Verksamheten skall utgöras av koncernintern utlåning, valuta- och räntesäkring.

Frågan var hur artikel 25 § 5 i det svensk-schweiziska dubbelbeskattningsavtalet skulle tolkas. Denna artikel uppställer som förutsättning för skattefrihet för mottagen utdelning i Sverige från ett schweizisk bolag bl.a. att ”det utdelande bolagets inkomst huvudsakligen härrör, direkt eller indirekt, från annan verksamhet än förvaltning av värdepapper eller annan därmed likartad lös egendom ”.

SRN (en skiljaktig) ansåg att verksamheten i Schweiz var sådan förvaltning av värdepapper eller därmed likartad lös egendom som avsågs i artikel 25 § 5. RR kom till motsats slutsats. RR noterade att det schweiziska bolaget inte skulle äga några aktier i vare sig koncernbolag eller andra bolag. En verksamhet bestående av att lämna lån till andra koncernbolag och att administrera vissa koncerninterna leasingavtal kunde inte anses utgöra förvaltning av värdepapper eller annan därmed likartad lös egendom.

RR:s domar i mål om dubbelbeskattningsavtal har under senare år i stor utsträckning rört tillämpningen av diskrimineringsartiklarna i avtalen. RÅ 1999 ref. 58 (förhandsbeskedsärende) gäller frågan om ett norskt skadeförsäkringsaktiebolag på grund av diskrimineringsförbudet i artikel 27 p. 1 i det nordiska dubbelbeskattningsavtalet kan begära konventionell beskattning i stället för beskattning enligt schablon. Enligt 2 § 6 mom. 12:e st. LSI skall utländskt skadeförsäkringsbolag beskattas för en inkomst uppgående till två procent av bruttointäkterna. Ett svenskt skadeförsäkringsbolag beskattas däremot för sin nettovinst enligt 2 § 6 mom. 5:e och 6:e st. Det norska sökandebolaget avsåg att driva skadeförsäkringsrörelse i filialform i Sverige. Bolaget räknade med att de första åren efter etableringen skulle bli förlustbringande.

SRN fann att artikel 27 p. I det nordiska avtalet, som förbjuder diskriminering av utländska medborgare (eller bolag), var tillämplig. Nämnden fann, att även EES-avtalet ledde till samma slutsats. SRN fann därför att sökandebolaget hade rätt att för varje taxeringsår välja om det ville schablonbeskattas eller beskattas enligt konventionell metod.

RR fann att den i artikel 27 p. 1 föreskrivna jämförelsen kunde göras mellan den beskattning som sökandebolaget underkastas i Sverige och beskattningen av ett tänkt svenskt företag ”under samma förhållanden”. En sådan jämförelse var möjlig i fallet. Bolaget hade därför rätt att begära att bli beskattad som ett svenskt företag, dvs. bli konventionellt beskattat. Däremot ansåg RR – i motsats till SRN – inte att bolaget årligen kunde få välja mellan konventionell beskattning och beskattning enligt schablonmetoden. Det kunde ge materiellt helt felaktiga effekter. Om bolaget en gång valt att beskattas enligt konventionell metod var en senare ändring inte möjlig

Även RÅ 1999 not. 259 (förhandsbeskedsärende) gäller diskrimineringsregeln i ett dubbelbeskattningsavtal, i detta fall avtalet med Schweiz. Avgörandet är så betydelsefullt att det borde ha refererats.

Den svenska filialen till ett schweiziskt bolag anhöll om förhandsbesked om filialen hade rätt till avdrag resp. avräkning för erlagd kupongskatt på utländska aktier. Bolaget bedrev värdepappersrörelse från fast driftställe i Sverige. Enligt intern svensk skatterätt saknar filialen denna rätt eftersom den är en utländsk juridisk person.

SRN=RR fann att artikel 10 i det svensk-schweiziska avtalet om utdelningar endast avser utdelningar från den andra avtalsslutande staten och inte utdelningar från tredje stat. Artikel 23 som gäller inkomst om vilken ingen uttrycklig bestämmelse meddelats var inte heller tillämplig. Filialen bedrev rörelse. Rörelseinkomster hänförliga till fast driftställe får enligt artikel 7 i avtalet beskattas i Sverige. Enligt 26 § 3 första stycket i avtalet får beskattningen av ett fast driftställe inte vara mindre fördelaktig än beskattningen av ett av landets egna företag. Denna diskrimineringsregel är därför tillämplig. Det schweiziska bolagets fasta driftställe i Sverige hade därför rätt till avdrag resp. avräkning i Sverige enligt samma regler som gäller för inländsk juridisk person.

RÅ 1999 not. 58 gäller i sina internationellt-skatterättsliga delar frågan om en svensk medborgare, som levt på rörlig fot utomlands under ett antal år och då sålt en bostadsrätt i Sverige. Han kommer då att anses som bosatt i Sverige enligt 5 års-regeln, eftersom han inte visat att han inte har väsentlig anknytning till Sverige. Är han inte bosatt här föreligger ändå inskränkt skattskyldighet vid avyttring av bostadsrätt. Många dubbelbeskattningsavtal föreskriver emellertid att realisationsvinster vid avyttring av bostadsrätter skall beskattas i hemviststaten. Frågan i fallet var därför om något sådant avtal kunde anses tillämpligt. RR fann dock att eftersom han levt på rörlig fot saknades det anledning att anta att något dubbelbeskattningsavtal skulle vara tillämpligt.

Gustaf Lindencrona