A4 Inkomst av näringsverksamhet
4.1 | Inkomst av näringsverksamhet eller inte, m.m. |
4.1.1 | Avdragsrätt för orealiserad valutakursförlust på lån i utländsk valuta |
4.1.2 | Fastighetsförsäljning i byggnadsrörelse |
4.2 | Skatteplikt för mottagna tillskott i aktiebolag |
4.3 | Uttagsbeskattning |
4.4 | Avdragsrätt, m.m. |
4.4.1 | Skogsavdrag i samband med utnyttjande av ersättningsfond |
4.4.2 | Avdrag för bidrag till kollektivavtalsstiftelse |
4.5 | Periodiseringsfrågor |
4.5.1 | Periodisering av inkomster från fleråriga tjänsteavtal |
4.5.2 | Periodisering av mervärdesskatt |
4.6 | Förutsättningar för avdrag för utgifter vid nyemission av aktier |
4.7 | Förutsättningar för avdrag för koncernbidrag |
4.8 | Koncernintern fastighetsavyttring |
4.9 | Resultatberäkning vid försäljning av aktier i dotterbolag |
4.10 | Lex ASEA |
4.11 | Koncernintern långivning och förvaltning av leasingavtal – förvaltning av värdepapper eller ej? |
4.12 | Fission i Peru |
4.1 Inkomst av näringsverksamhet eller inte, m.m.
4.1.1 Avdragsrätt för orealiserad valutakursförlust på lån i utländsk valuta
RÅ 1999 not. 152 rörde avdragsrätten för aktiebolag för orealiserade valutakursförluster på lån i utländsk valuta vid 1990 års taxering. Avgörande för bedömningen var om kostnaderna för lånet enligt då gällande bestämmelser kunde anses vara hänförliga till förvärvskälla i inkomstslaget rörelse eller inkomstslaget kapital. I det senare fallet var den orealiserade förlusten inte avdragsgill p.g.a. kontantprincipen. Det motsatta gällde om lånet kunde hänföras till rörelse. Utifrån en bedömning av omständigheterna i det konkreta fallet kom Regeringsrätten, liksom underinstanserna, fram till att lånet skulle hänföras till inkomstslaget kapital. Kursförlusten var således inte avdragsgill vid den aktuella taxeringen. Utgången saknar betydelse för tillämpningen av nu gällande bestämmelser för aktiebolag eftersom de endast beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet.
4.1.2 Fastighetsförsäljning i byggnadsrörelse
RÅ 1999 not. 126 (förhandsbesked) rörde frågan om vad som utgör omsättningstillgångar i byggnadsrörelse. S, som var byggnadsingenjör, förvärvade tillsammans med sin bror två fastigheter åren 1975 och 1978. Brodern drev byggnadsverksamhet. Byggnadsarbeten utfördes på fastigheterna i flera omgångar under ledning av S, med anlitande dels av broderns byggnadsfirma, dels av det aktiebolag som byggnadsfirman senare ombildades till. I aktiebolaget var båda bröderna delägare. S förvärvade under åren 1989–1991 broderns andelar i fastigheterna. Såväl Skatterättnämnden som Regeringsrätten ansåg att både de ursprungligen och de senare förvärvade andelarna i fastigheterna utgjorde omsättningstillgångar i byggnadsrörelse för S. Avyttring skulle därför beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Skatterättsnämnden menade att den verksamhet som S bedrev i samband med ombyggnaderna fick anses utgöra byggnadsrörelse först tillsammans med brodern och därefter genom aktiebolaget. Regeringsrätten gjorde samma bedömning. Kanske kan utgången i målet ses som en försiktig uppstramning av tidigare påtagligt välvillig praxis på området (jfr SN 1999 s. 298 f.).
4.2 Skatteplikt för mottagna tillskott i aktiebolag
I RÅ 1999 not. 227 aktualiserades bl.a. frågan om beskattningen av mottagna aktieägartillskott. Dessa är i princip inte skattepliktiga. Ett aktiebolag anförde besvär i särskild ordning över bolagets taxering för inkomståret 1987. Grunden för besvären var att bolaget hade taxerats för inkomst som inte var skattepliktig. Länsrätten och kammarrätten prövade inte överklagandet. Bolaget överklagade kammarrättens beslut. RSV tillstyrkte den skattskyldiges talan i Regeringsrätten. Bolaget fick också bifall i Regeringsrätten såvitt gäller frågan om beskattningen av det mottagna tillskottet. Bolaget hade sålt ett antal avfuktningsapparater till en firma driven av S, som var aktieägare i bolaget. S hade betalat ett överpris för apparaterna. Detta överpris ansågs utgöra ett från S i egenskap av aktieägare gjort tillskott till bolaget och som sådant inte skattepliktigt.
4.3 Uttagsbeskattning
RÅ 1999 not. 99 gällde överlåtelse av tillgångar till underpris mellan kommunägda aktiebolag. Skatterättsnämnden framhöll att de överlåtna tillgångarna inte lämnade aktiebolagssektorn och att det förelåg organisatoriska skäl för överlåtelsen. Denna föranledde därför inte uttagsbeskattning. RSV överklagade men Regeringsrätten fastställde förhandsbeskedet.
RÅ 1999 not. 98 gällde samspelet mellan uttagsbeskattning och lagen (1993:1539) om avdrag för underskott i näringsverksamhet, UAL. Den aktuella underprisöverlåtelsen medförde att den s.k. koncernbidragsspärren i 8 § UAL sattes ur spel. Såväl Skatterättsnämnden som Regeringsrätten ansåg att överlåtelsen utlöste uttagsbeskattning.
Regeringsrätten har i tre mål prövat förutsättningarna för uttagsbeskattning av ideella föreningar vid transaktioner mellan föreningarna och deras medlemmar.
I RÅ 1999 not. 100 var det fråga om överlåtelse till underpris av en fastighet från en (obegränsat skattskyldig) ideell förening till handelsbolag, aktiebolag eller en ekonomisk förening som ägdes av den ideella föreningens medlemmar. Skatterättsnämnden och Regeringsrätten fann att uttagsbeskattning borde ske i samtliga fall. En bidragande orsak till utgången torde ha varit att underprisöverlåtelsen fick till följd att medlemmarna i den ideella föreningen tillfördes ett tidigare icke realiserbart ekonomiskt värde. Den skattemässiga effekten blev med andra ord densamma som om ett belopp motsvarande underpriset efter försäljning av fastigheten fördelats mellan medlemmarna.
RÅ 1999 not. 208 (förhandsbesked) gällde uthyrning till underpris av fritidsstugor till föreningens medlemmar. Uthyrning av stugorna var föreningens sätt att fullfölja föreningens ändamål enligt stadgarna. Vidare begärde en medlem förhandsbesked om uthyrningen skulle föranleda förmånsbeskattning. Här kommenteras endast frågan om uttagsbeskattning. Såväl Skatterättsnämnden som Regeringsrätten menade att uttagsbeskattning skulle ske för skillnaden mellan beräknad marknadshyra och den hyra som tas ut av medlemmarna vid uthyrning. Utgången motiverades dock på olika sätt.
Skatterättsnämnden ansåg att föreningen var skattskyldig för näringsverksamhet. Också uthyrning av de egna fastigheterna ansågs som skattepliktig näringsverksamhet. Av denna anledning utgjorde uthyrning till underpris uttag ur en förvärvskälla. Några skäl för underlåten uttagsbeskattning förelåg inte enligt Skatterättsnämnden.
Regeringsrätten var kortfattad i sin motivering. Den angav att som förutsättning för förhandsbeskedet fick anses gälla att föreningen var en ideell förening som i egenskap av ägare till de aktuella fritidsstugorna kunde disponera dem för uthyrningsändamål i enlighet med föreningsstadgarna. Utifrån detta fann Regeringsrätten att uttagsbeskattning skulle ske.
Regeringsrätten gjorde till skillnad från Skatterättsnämnden inget uttalande om kopplingen mellan föreningens skattestatus och uttagsbeskattningen. Det är därför tänkbart att Regeringsrätten menat att en värdeöverföring till medlemmar på det sätt som prövades i målet föranleder uttagsbeskattning oavsett hur beskattningen i övrigt skall ske av föreningens inkomster.
I RÅ 1999 not. 211 (förhandsbesked) var förhållandena följande. Den ideella föreningen X var en paraplyorganisation för arbetsgivar- och branschorganisationer inom en viss bransch. Den ideella föreningen Y var arbetsgivarorganisation och som sådan medlem i X. En större planerad omorganisation skulle leda till att X inte längre skulle fylla någon funktion. Avsikten var att X skulle likvideras och dess tillgångar (aktier i ett servicebolag och några fastigheter) antingen utskiftas till medlemmarna eller säljas till dem för motsvarande bokförda värden. Frågorna var om X skulle uttagsbeskattas för skillnaden mellan marknadsvärden och bokförda värden vid en försäljning och om Y skulle utdelningsbeskattas för skillnaden mellan marknadsvärden och bokförda värden. Såväl Skatterättsnämnden som Regeringsrätten kom fram till att uttags- och utdelningsbeskattning skulle ske vid försäljning till bokförda värden. Skatterättsnämnden bedömde först utdelningsfrågan. Efter att ha konstaterat att utdelningsbeskattning borde ske av Y (skälen berörs inte här) menade nämnden att det till medlemmarna överförda nettovärdet inte heller borde undantas från uttagsbeskattning. Regeringsrätten anslöt sig till Skatterättsnämndens bedömning. Förhandsbeskedet begränsades dock till överlåtelser före 1 januari 1999.
4.4 Avdragsrätt, m.m.
4.4.1 Skogsavdrag i samband med utnyttjande av ersättningsfond
I RÅ 1999 ref. 71 (förhandsbesked) behandlades frågan om i vad mån rätten till skogsavdrag (punkt 9 av anvisningarna till 23 § KL) påverkas av att fastighetsägaren tagit en ersättningsfond i anspråk för anskaffning av skogsfastigheten (7 § lagen (1960:663) om ersättningsfonder). Svaret blev att utnyttjandet av ersättningsfonden ansågs minska ingångsvärdet på marken (av betydelse vid senare avyttring) men inte värdet på den växande skogen. Utrymmet för skogsavdrag under innehavstiden påverkades alltså inte. Regeringsrättens domskäl är omfattande och ger en mycket tydlig bild av det lindrigt sagt komplicerade samspelet mellan olika fond- och uppskovssystem.
4.4.2 Avdrag för bidrag till kollektivavtalsstiftelse
I RÅ 1999 not. 56, som gällde en kollektivavtalsstiftelse, kom Regeringsrätten fram till att stiftelsen skulle anses som begränsat skattskyldig enligt 7 § 4 mom. första stycket SIL. RÅ 1999 not. 57 (förhandsbesked) berörde förutsättningarna för avdragsrätt för bidrag till samma stiftelse. Såväl Skatterättsnämnden som Regeringsrätten ansåg att bidragen var avdragsgilla. Enligt Regeringsrätten utgjorde bidrag till stiftelsen normalt personalkostnad. En omständighet av betydelse i sammanhanget är att i den mån bidragen till stiftelsen avser pensionsutfästelser som hos företaget (arbetsgivaren) legat till grund för tryggandekostnader kan avdragsrätten för bidragen leda till att företaget temporärt får ett dubbelt avdrag för utfästelserna (en skattekredit). Det kan diskuteras om denna omständighet borde påverka frågan om avdragsrätt. Enligt företaget kunde det emellertid förväntas att kompensation i form av avtalade pensionsförmåner skulle vara beloppsmässigt obetydlig i jämförelse med andra slag av ersättningar från stiftelsen. Regeringsrätten gjorde sin bedömning med utgångspunkt i denna förutsättning och ansåg därför att hinder inte borde föreligga för att medge avdrag för bidrag till stiftelsen. Vår uppfattning är att utgången i målet kan ha påverkats av att den ”systemfrämmande” skattekrediten i det aktuella fallet var försumbar.
4.5 Periodiseringsfrågor
4.5.1 Periodisering av inkomster från fleråriga tjänsteavtal
RÅ 1999 ref. 32 berörde frågan hur periodiseringen av inkomster med anknytning till tjänsteavtal som sträcker sig över mer än ett räkenskapsår bör ske. Målet är tidigare utförligt kommenterat (Norberg SN 1999 s. 691–701). Den principiella utgångspunkten vid beskattningen är att periodiseringen skall följa god redovisningssed så länge det saknas särskilda skattemässiga periodiseringsregler.
Målet gällde serviceavgifter för åtaganden från ett företag mot kunder att återsända borttappade och upphittade nycklar. I den bokföringsmässiga redovisningen proportionerade företaget serviceavgifterna (inkomsten) över avtalens löptid. Den del av den uppburna ersättningen som belöpte på avtalstiden efter räkenskapsårets utgång intäktsredovisades således under påföljande år. Skattemyndigheten tog dock upp hela det fakturerade beloppet till omedelbar beskattning. Såväl länsrätten som kammarrätten avslog bolagets överklaganden av skattemyndighetens beslut. Regeringsrätten beskattade däremot företaget i enlighet med dess bokföringsmässiga redovisning av inkomsterna. Regeringsrätten inhämtade ett yttrande från BFN. Av detta framgick att företagets redovisning var förenlig med god redovisningssed. Regeringsrätten anförde i domskälen att beskattningen skall grundas på företagets intäktsredovisning om den inte står i strid med god redovisningssed eller särskilda bestämmelser i KL. Regeringsrätten ansåg också helt korrekt att några särskilda skattebestämmelser inte finns på det aktuella området. Vidare konstaterade Regeringsrätten att företagets redovisning inte stod i strid med god redovisningssed.
Viss osäkerhet har rått rörande den skattemässiga periodiseringen av inkomster från fleråriga avtal till följd av äldre avgöranden i Regeringsrätten (RÅ 1977 ref. 13 och RÅ 1987 not. 533). I dessa mål har beskattning skett av hela inkomsten för fleråriga avtal redan det år då avtalen ingicks och började fullgöras. Flera argument har framförts som talar för att målen bör ses som in casu-avgöranden, bl.a. därför att utgången har inneburit en skattemässig periodisering i strid med god redovisningssed. Genom utgången i RÅ 1999 ref. 32 får det anses klart att de äldre målen numera saknar betydelse för den principiella bedömningen av fleråriga avtal.
4.5.2 Periodisering av mervärdesskatt
I RÅ 1999 ref. 16 behandlades frågan om rätt redovisningstidpunkt för ingående mervärdesskatt. Målet kommenteras av Jan Kleerup på annan plats i detta nummer (avsnitt E) och har tidigare utförligt analyserats av Peter Melz i SN 1999 s. 626 ff.
Här skall bara tas upp en aspekt i målet, nämligen konsekvensen av att en bokföringsåtgärd verkställs viss dag (period), exempelvis när en faktura mottagits, men hänförs till en tidigare dag (period), exempelvis när den i fakturan angivna varan eller tjänsten levererats. Bokföringen sker alltså per leveransdagen trots att själva bokföringsåtgärden äger rum först långt senare.
Enligt 13 kap. 16 § mervärdesskattelagen (1994:200) gäller som huvudprincip att ingående skatt skall dras av för den redovisningsperiod under vilken den som förvärvar en vara eller tjänst eller för in en vara till landet ”enligt god redovisningssed bokfört eller borde ha bokfört” förvärvet eller importen. I det aktuella målet var det ostridigt att tjänsten levererats till den skattskyldige (ett aktiebolag) i januari 1995 medan den faktiska bokföringsåtgärden skett på grundval av en faktura som bolaget mottagit i början av februari. Fakturan hade dock tillförts räkenskaperna för januari (bokförts per januari).
Enligt Regeringsrättens uppfattning (majoriteten) behövde det inte strida mot god redovisningssed att i redovisningen hänföra fakturor avseende leveranser/tillhandahållanden under en viss månad till den månaden trots att fakturorna inte inkommit förrän i början av den påföljande månaden. En annan fråga var dock, anförde Regeringsrätten vidare, om det för att den skattskyldige skulle anses ha bokfört förvärvet under perioden också krävdes att bokföringsåtgärderna faktiskt vidtagits före redovisningsperiodens utgång. Ett sådant krav skulle enligt Regeringsrättens mening innebära att – bortsett från fallet att med otillåten eftersläpning – en faktura inte skulle tas med vid mervärdebeskattningen för en viss period om den anlänt före periodens utgång med då ännu inte faktiskt införts i räkenskaperna. Mot bl.a. denna bakgrund fann Regeringsrätten att regeln i 13 kap. 16 § inte borde anses innefatta ett krav på att bokföringsåtgärder faktiskt hade vidtagits före redovisningsperiodens utgång.
Från materiell synpunkt framstår utgången i målet onekligen som tilltalande. Däremot synes det kunna sättas i fråga om Regeringsrättens tolkning är full förenlig med lagtexten. Eftersom det var ostridigt att bolaget inte vidtagit någon som helst bokföringsåtgärd före januari månads utgång fordras viss kreativitet för att kunna slå fast att bokföringen likväl skett i januari. Tydligt är att Regeringsrätten tillerkänt bokföring per viss dag retroaktiv effekt. I vad mån denna ståndpunkt är generellt tillämplig på redovisningsområdet är svårt att ha någon bestämd mening om.
Det hävdas – enligt vår uppfattning med fog – att Regeringsrätten under senare år fäst allt större avseende vid lagtextens lydelse. Målet kan uppfattas som ett undantag från denna princip.
4.6 Förutsättningar för avdrag för utgifter vid nyemission av aktier
I RÅ 1999 ref. 3 (förhandsbesked) var frågan om avdragsrätten för utgifter vid nyemission av aktier enligt 2 § 16 mom. SIL kunde påverkas av hur aktiebolaget redovisade utgifterna för nyemissionen i den bokföringsmässiga redovisningen. Enligt bolaget fanns två alternativ att redovisa, över resultaträkningen (kostnad) eller direkt mot eget kapital. Bolaget avsåg att redovisa utgifterna direkt mot eget kapital. Enligt Skatterättsnämnden förelåg avdragsrätt även om utgifterna redovisas direkt mot eget kapital. Nämnden hänvisade till att det inte finns någon bestämmelse om att avdragsrätten är beroende av hur beloppet redovisas i räkenskaperna. Regeringsrätten fastställde förhandsbeskedet.
Bedömningen i målet ligger i linje med utgången i RÅ 1998 ref. 6, som gällde förutsättningarna för avdragsrätt för koncernbidrag. Inte heller i koncernbidragsreglerna ställs något krav på viss redovisning i räkenskaperna. Regeringsrätten har anlagt ett konsekvent synsätt på likartade lagtolkningsfrågor.
De skattemässiga frågorna har uppkommit p.g.a. utvecklingen på redovisningsområdet. Tidigare redovisningspraxis innebar att emissionsutgifter påverkade resultatet som extraordinära eller finansiella kostnader. Efterhand började redovisning av emissionsutgifter direkt mot eget kapital förekomma. Enligt det i dag härskande synsättet bör ägarrelaterade transaktioner inte påverka företagets redovisade resultat. Enligt uttalandet från Redovisningsrådets akutgrupp om redovisning av utgifter vid kontantemissioner (mars 1997) bör redovisning av emissionsutgifter ske direkt mot eget kapital. Skälen är dels att det är dominerande internationell redovisningspraxis, dels att en kapitalökning bör rapporteras som en affärshändelse i förhållande till omvärlden. Det är således nettoeffekten (emissionslikvid – utgifter för emissionen) som skall redovisas utåt. Redovisningsrådets uttalande begränsades till koncernredovisningen p.g.a. osäkerhet om skattekonsekvenserna. Genom RÅ 1999 ref. 3 har denna osäkerhet undanröjts. Domen innebär att emissionsutgifter kan redovisas mot eget kapital även på bolagsnivå utan att avdragsrätten bortfaller.
4.7 Förutsättningar för avdrag för koncernbidrag
I RÅ 1998 ref. 6 kom Regeringsrätten fram till att avdrag för koncernbidrag kan medges utan krav på viss redovisning i räkenskaperna. I RÅ 1999 ref. 74 (förhandsbesked) väcktes vissa nya frågor rörande förutsättningarna för avdragsrätt för koncernbidrag. I korthet var huvudfrågan i förhandsbeskedet om det var möjligt att ge koncernbidrag med avdragsrätt till ett koncernbolag om 72 eller 75 procent av bidraget (kapitaldelen) genast återförs skattefritt till givaren. Regeringsrätten kom fram till att det var möjligt. Sökandena frågade även om bedömningen påverkades av hur koncernbidragen respektive återföringen av kapitaldelen redovisades i räkenskaperna. Avsikten var att de överförda beloppen i framtiden inte skulle redovisas var för sig i räkenskaperna utan i stället skulle nettoeffekten av överföringen redovisas under rubriken ”intern skatt” i räkenskaperna. Såväl Skatterättsnämndens majoritet som Regeringsrätten menade att avdragsrätten inte var beroende av hur koncernbidraget redovisats i räkenskaperna.
Enligt vår uppfattning framstår bedömningen som en konsekvens av ställningstagandena i RÅ 1998 ref. 6. Om posterna netto- eller bruttoredovisas i den bokföringsmässiga redovisningen saknar skattemässig betydelse så länge man i koncernbidragsreglerna inte ställer något krav på viss redovisning i räkenskaperna.
4.8 Koncernintern fastighetsavyttring
I 2 § 4 mom. nionde stycket SIL finns bestämmelser som tar sikte bl.a. på avyttringar som sker mellan företag i intressegemenskap, exempelvis sådana som tillhör samma koncern. Av bestämmelserna framgår att avdragsgill reaförlust inte anses uppkomma när ett aktiebolag överlåter en fastighet till ett dotterbolag. Om dotterbolaget sedermera avyttrar fastigheten gäller vidare att skattepliktig reavinst och avdragsgill reaförlust skall beräknas som om överlåtande och övertagande företag utgjort en skattskyldig.
De återgivna reglerna utgår från att den överlåtna egendomen blir föremål för reavinstbeskattning även vid den senare överlåtelsen. I RÅ 1999 ref. 72 (förhandsbesked) blev en fastighet som med förlust överläts från moderbolag till dotterbolag omsättningstillgång hos dotterbolaget. Regeringsrätten fann – till skillnad från Skatterättsnämnden – att den s.k. förlustregeln var tillämplig även i denna situation och att någon avdragsgill reaförlust således inte uppkom hos moderbolaget. Regeringsrätten fann vidare att dotterbolaget vid såväl lagervärderingen som en senare avyttring skulle anses ha förvärvat fastigheten för ett belopp motsvarande det faktiska inköpspriset (och alltså inte till det högre värde som motsvarade moderbolagets omkostnadsbelopp).
Som Regeringsrätten framhöll i sina domskäl kan materiella invändningar anföras mot den valda lösningen (den på koncernnivå uppkomna förlusten blir aldrig avdragsgill). Lagtexten lämnar dock knappast utrymme för en annan utgång.
4.9 Resultatberäkning vid försäljning av aktier i dotterbolag
Som vi anförde i 1998 års rättsfallskommentar (SN 1999 s. 305) ger beräkningen av reavinst eller reaförlust upphov till åtskilliga svårigheter när ett moderbolag säljer aktier i sitt dotterbolag. Två mål på detta område avgjordes under år 1999.
I RÅ 1999 not. 18 (förhandsbesked) hade ett moderbolag i form av ett ovillkorligt aktieägartillskott överfört 13 mdr kr till ett helägt dotterbolag vilket därefter delat ut 0,5 mdr kr till moderbolaget. I en ansökan om förhandsbesked frågade moderbolaget dess skattemässiga anskaffningsvärde på aktierna i dotterbolaget skulle ökas med 13 mdr kr på grund av tillskottet och i vad mån hänsyn skulle tas till den lämnade utdelningen. Skatterättsnämnden ansåg att anskaffningsvärdet skulle ökas med 13 mdr kr och att hänsyn inte skulle tas till utdelningen. Regeringsrätten (majoriteten) uttalade att utdelningen framstod som en justering av aktieägartillskottet och att anskaffningsvärdet på aktierna i dotterbolaget därför skulle ökas endast med skillnaden mellan tillskottet och utdelningen, dvs. med 12,5 mdr kr.
Det är lätt att ansluta sig till den av Regeringsrätten bestämda utgången. Vi ställer oss dock något frågande till domskälen. Enligt vår uppfattning kan skäl anföras för att vid resultatberäkningen beakta varje utdelning som kan anses hänförlig till (en återbetalning av) aktieägartillskottet.
Att Regeringsrätten kräver ett starkt samband mellan aktieägartillskott och lämnad utdelning i dessa sammanhang framgår än tydligare av RÅ 1999 not. 251 (förhandsbesked). Skatterättsnämnden, som vid avgörandet hade tillgång till RÅ 1999 not. 18, ansåg att lämnade aktieägartillskott inte skulle reduceras med utdelningar från det mottagande bolaget vid beräkning av moderbolagets omkostnadsbelopp för aktierna i dotterbolaget. Nämnden konstaterade att de (skattefria) utdelningarna visserligen faktiskt möjliggjorts av tillskotten från moderbolaget men fann att sambandet mellan dessa och utdelningen inte var tillräckligt starkt. Regeringsrätten fastställde förhandsbeskedet.
Det av Regeringsrätten valda synsättet är, som antytts i det föregående, ingalunda självklart. Någon ändring av praxis är dock knappast att vänta förrän pågående utredningsarbete (dir. 1998:55) slutförts.
4.10 Lex ASEA
I RÅ 1999 not. 233 uppkom frågan om tillämpning av den s.k. Lex ASEA (3 § 7 mom. fjärde stycket SIL). Om förutsättningar för Lex ASEA var uppfyllda föranledde utdelning av dotterbolagsaktier inte uttagsbeskattning (målet gällde förhållandena före ingången av år 1999). I det aktuella fallet skulle emellertid en uttagsbeskattning vara till fördel för den skattskyldige (marknadsvärdet hos de utdelade aktierna understeg anskaffningsvärdet). Skatterättsnämnden och Regeringsrätten fann dock att Lex ASEA uteslöt uttagsbeskattning varför avdrag inte kunde medges på det sätt som skulle ha skett om Lex ASEA inte tillämpats.
4.11 Koncernintern långivning och förvaltning av leasingavtal – förvaltning av värdepapper eller ej?
I RÅ 1999 not. 34 (förhandsbesked) avsåg det svenska aktiebolaget X att bilda ett dotterbolag i Schweiz. Verksamheten i dotterbolaget avsågs bestå i att lämna lån till andra koncernbolag. Vidare skulle dotterbolaget fungera som administratör av vissa koncerninterna leasingavtal. Dotterbolaget skulle inte äga aktier eller andra värdepapper i vare sig koncernbolag eller andra bolag. X önskade genom förhandsbesked få svar på flera frågor. Den fråga som slutligen kom av prövas av Regeringsrätten gällde tillämpningen av artikel 25 § 5 av dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Schweiz. Enligt bestämmelsen är utdelning från ett bolag med hemvist i Schweiz till ett bolag med hemvist i Sverige undantagen från svensk skatt i den mån utdelningen enligt svensk lag skulle ha varit undantagen från svensk skatt om båda bolagen hade haft hemvist i Sverige, under förutsättning av att det utbetalande bolagets inkomst huvudsakligen härrör, direkt eller indirekt, från annan verksamhet än förvaltning av värdepapper eller annan därmed likartad lös egendom samt att verksamheten bedrivs i Schweiz av det utbetalande bolaget eller av ett bolag i vilket det äger minst 25 % av rösterna. X önskade besked om den planerade verksamheten i dotterbolaget i Schweiz ansågs utgöra förvaltning av värdepapper eller därmed likartad lös egendom vid tillämpning av artikel 25 § 5.
Skatterättsnämndens majoritet (en skiljaktig) ansåg den planerade verksamheten utgöra förvaltning av värdepapper och likartad lös egendom. Regeringsrätten kom däremot fram till att den planerade verksamheten inte kunde anses utgöra förvaltning av värdepapper eller annan därmed likartad egendom. Regeringsrätten utvecklade inte skälen för bedömningen, till skillnad från Skatterättsnämnden, där både majoriteten och den skiljaktige ledamoten grundade sin bedömning på principer om tolkning av dubbelbeskattningsavtal.
Vår uppfattning är att Regeringsrätten gjort en tolkning utifrån ordalydelsen av bestämmelsen utan att – till skillnad från Skatterättsnämnden – närmare väga in t.ex. bestämmelsens syfte och partviljan. En av de frågor som aktualiserades men inte besvaras i målet är om den nära nog likalydande bestämmelsen om skattefrihet för utdelning i förvaltningsföretag i 7 § 8 mom. andra stycket SIL bör tolkas på samma sätt. Som förvaltningsföretag räknas enligt sistnämnda lagrum svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening som förvaltar värdepapper eller likartad lös egendom och därutöver inte – direkt eller indirekt – i mer än obetydlig omfattning bedriver annan verksamhet. Denna bestämmelse kan, enligt vad som framgår av motiveringen i Skatterättsnämnden, ha tjänat som inspirationskälla vid utformningen av bestämmelsen i dubbelbeskattningsavtalet. Enligt vår mening tyder det mesta på att Regeringsrätten tolkat bestämmelsen i SIL och dubbelbeskattningsavtalet på ett likartat sätt.
4.12 Fission i Peru
Frågan i RÅ 1999 not. 285 (förhandsbesked) var vilka skatteeffekter en i Peru enligt peruansk lag genomförd delning av ett (helägt) dotterbolag fick för det svenska moderbolaget. Delningen innebar att en av dotterbolaget ägd fastighet knoppades av till ett simultant nybildat dotterbolag till det svenska moderbolaget. Skatterättsnämnden fann att moderbolaget erhållit aktier i det nybildade dotterbolaget genom utdelning från det ursprungliga dotterbolaget. Regeringsrätten ändrade förhandsbeskedet och förklarade att förfarandet inte skulle anses innefatta någon utdelning. Anskaffningsvärdet för aktierna i de båda dotterbolagen skulle enligt Regeringsrättens uppfattning bestämmas på så sätt att anskaffningsvärdet på aktierna i det ursprungliga dotterbolaget fördelades mellan de båda aktieslagen (proportionering på basis av marknadsvärdena).
Stig von Bahr och Claes Norberg