En affär som har formen av en omstrukturering kan innehålla moment av ersättning för prestationer. Omstruktureringslagstiftningen och dess förarbeten säger dock ytterst lite om vad som ska gälla i sådana situationer. I denna artikel analyseras översiktligt förhållandet mellan omstruktureringslagstiftningen och inkomstlaget tjänst.
1 Inledning1
En affär som har formen av en omstrukturering kan innehålla moment av ersättning för utförda eller överenskomna prestationer. Ett taxiföretag t.ex. kan överlåta en taxibil till underpris till en person som tidigare har kört taxi för företaget och som har en enskild firma i vilken bilen ska användas. Frågan är om underprislagen (UPL) är tillämplig på en sådan transaktion och vad som i så fall gäller enligt UPL, eller om transaktionen enbart får relevans inom ramen för inkomstslaget tjänst. Även i samband med verksamhetsöverlåtelser och andelsbyten kan felprissättning förekomma, som har sin grund i tjänsteprestationer. Det framgår inte av omstruktureringslagstiftningen eller dess förarbeten vad som ska gälla vid omstruktureringar som innehåller moment av ersättning för prestationer. Frågan har fått större aktualitet genom den nya omstruktureringslagstiftningen, eftersom något krav på ägarsamband inte längre uppställs vid underprisöverlåtelser.2 Jag ska här, med utgångspunkt i några tänkta fall, översiktligt analysera gällande rätt. Den enligt min bedömning mest naturliga formen för att i samband med en omstrukturering ersätta prestationsmoment är underprisöverlåtelser. Därför behandlas denna omstruktureringsform först och mest omfattande. För fullständighetens skull diskuteras dock även verksamhetsöverlåtelser och andelsbyten.
Den avgränsningen har gjorts, att 3:12-reglerna inte diskuteras. Jag utgår nedan från att det inte är fråga om närståendetransaktioner och inte heller s.k. jubileumsgåvor i arbetsgivarförhållanden (jämför RÅ80 1:44).
Jag vill tacka jur. dr. Magnus Alhager, jur. dr. Leif Gäverth, jur. kand. Klas Innerstedt och docent Kristina Ståhl för värdefulla synpunkter i samband med arbetet på denna uppsats.
Se prop. 1998/99:15 (Omstruktureringar och beskattning) avsnitt 5.3.3.1.
2 Två underprisöverlåtelser
Fall I
Jag börjar med ett fall där underprisöverlåtelsen enligt min mening inte kan sägas utgöra en ersättning för prestationer och inte heller bör beskattas på ett sådant sätt. X heläger två företag, AB1 och AB2. Han arbetar i båda företagen. En underprisöverlåtelse görs från AB1 till AB2. Enligt 14 § UPL, i dess lydelse från årsskiftet, ska överlåtelsen inte medföra att X ska ta upp skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen som intäkt.3 Varför behövs denna reglering? Varför skulle X ta upp underpriset som intäkt? Han har ju inte blivit rikare av överflyttningen och det finns ingen regel som tvingar en arbetande aktieägare att ta ut lön. Förklaringen är att det är en skatterättsligt princip (dock inte undantagslös) att den som disponerar över ett skattepliktigt belopp är skattskyldig för beloppet, även om han inte själv har tillgodogjort sig det.4 I 14 § 1 st. UPL stadgades sedan UPL:s tillkomst att ingen utdelningsbeskattning skulle ske i detta fall. Eftersom X har arbetat i företaget var det emellertid också tänkbart att hans disposition över medlen i AB1 skulle komma att beskattas i inkomstslaget tjänst. Genom den nya lydelsen av 14 § 1 st. UPL behöver man i detta fall inte fundera vidare över om så skulle ha blivit fallet – X ska inte ta upp skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen som intäkt.
Fall II
Anta istället att en underprisöverlåtelse (till skatterättsligt värde) görs från AB1 till egenföretagaren Y. Y är inte aktieägare i AB1, men har tidigare arbetat där. Anta att ”rabatten” motsvarar värdet av det tidigare arbetet. En viktig skillnad mot det föregående fallet är att ägarsambandet brister. Underpriset bör därför antingen vara att se som en gåva eller som en ersättning för prestationen – i det senare fallet utgör prestationen ett (troligen dolt) sidovederlag.5 Eftersom det ligger en prestation i botten bör det här vara fråga om en ersättning.
Innebär 14 § 1 st. UPL att Y inte ska skatta för denna förmån – regeln säger ju att en underprisöverlåtelse inte ska ”medföra att någon skall ta upp skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen som intäkt”? Om så är fallet kommer Y att få en skattefri ersättning för sina prestationer. Visserligen skulle han inte kunna tillgodogöra sig tillgången skattefritt i den personliga sfären och han skulle få ett lägre avskrivningsunderlag i företaget, men det vore ändå förmånligt att utan några omedelbara skattekostnader och utan sociala kostnader kunna arbeta ihop tillgångar till sin rörelse. Den situation som här är aktuell är i allt väsentligt ny, eftersom det är först med UPL som det tidigare kravet på ägarsamband har försvunnit. Det blir därmed i högre grad än tidigare möjligt att göra förmögenhetsöverföringar vid en omstrukturering. Frågan är alltså om dessa överföringar kan användas för att ge skattefri lön för prestationer.
Enligt min mening bör utbytet av prestationer (arbete mot billiga tillgångar) anses innebära att tillgångarna inte har lämnats till underpris. Här är det snarare fråga om en vanlig avlöning, med betalning i form av tillgångar. Marknadsmässigt vederlag bör därför anses ha utgått i form av en tjänsteprestation och UPL bör därför inte vara tillämplig. Grunden för beskattning i detta fall är alltså inte i första hand, som i fall 1, att medel disponeras. Istället är det fråga om att en person som har utfört en prestation får en ersättning.6
Om Y har ett aktiebolag, AB2, som köper bilen till underpris av AB1 kan han antingen anses ha utfört arbetet för egen räkning eller för AB2:s räkning. Om Y ska anses ha arbetat i AB1 för egen räkning ska han beskattas och får sedan anses ha tillskjutit bilen till AB2.7 Om han ska anses ha varit verksam i AB1 för AB2:s räkning ska AB2 beskattas för underpriset – AB2 ska anses ha fått betalt i varor istället för i pengar för utförda arbeten. Det skulle förmodligen inte göra någon skillnad om Y var delägare i AB1. Visserligen föreligger då ett visst ägarsamband, men p.g.a. att ägarsambandet inte är fullständigt har han ändå blivit rikare genom transaktionen och kan därmed sägas ha fått betalt för en prestation. Värdet av betalningen minskar dock förstås med Y:s ägarandel i AB1.
Fram till årsskiftet löd 14 § 1 st. UPL: ”Har tillgången överlåtits av ett företag, ska överlåtelsen inte medföra beskattning för utdelning för någon som direkt eller indirekt äger andel i företaget” (min kursivering). Bakgrunden regelns nya lydelse är att RSV hade påpekat att stoppreglerna kunde vara tillämpliga när ett fåmansföretag överlåter egendom till underpris till en fysisk person som är delägare i företaget även om underprislagen är tillämplig. I 32 § anv. p. 14 4 st. infördes därför en bestämmelse som undanröjde detta (se prop. 1998/99:15 kapitel 8.5 in fine). När stoppreglerna togs bort överfördes regeln till 14 § UPL, som därmed fick sin nuvarande utformning (se SkU 1999/2000:5).
Se t.ex. L. Gäverth, Beskattning av utdelning till annan än aktieägare (eller kuponginnehavare), SN 1996 s. 592, med vidare hänvisningar och prop. 1998/99:15 avsnitt 5.2.
Se prop. 1998/99:15 avsnitt 5.3.3.1.
En alternativ, men enligt min mening mindre korrekt, tolkning skulle vara att ändå se överlåtelsen som en underprisöverlåtelse hos AB1 men att inte låta 14 § 1 st. UPL skydda Y. Därför skulle UPL vara tillämplig i företaget men Y skulle ändå bli beskattad. Tanken med 14 § 1 st. UPL förefaller inte ha varit att undanröja beskattning i inkomstslaget tjänst när omstruktureringen används som en metod för att ersätta prestationer (”betala löner”).
Se vidare t.ex. LLMS 1999 avsnitt 9.2.3, Tjernberg, Fåmansaktiebolag, 1999 kapitel 5 med vidare hänvisningar.
3 Två verksamhetsöverlåtelser
Även en affär som har formen av en verksamhetsöverlåtelse kan innehålla moment av ersättning för utförda eller överenskomna prestationer. Jag visar två fall. Fallen är lika såtillvida att X äger AB1 och Y äger AB2 och att en verksamhetsgren i AB1 överlåts till AB2 genom en verksamhetsöverlåtelse. Genom verksamhetsöverlåtelsen får AB1 aktier i AB2.
Fall I
Anta att X har arbetat åt AB2 för AB1:s räkning. Vid verksamhetsöverlåtelsen ger AB2 därför ut en alltför värdefull post AB2-aktier till AB1. Verksamhetsöverlåtelser sker alltid till marknadsvärdet (se 8 § fusionslagen). Om vederlaget avviker från marknadsvärdet anses transaktionen vara sammansatt av flera deltransaktioner.8 Den ena transaktionen bör anses vara en ”vanlig” verksamhetsöverlåtelse. Den del av AB2-aktierna som utgör överkompensation för de överlåtna tillgångarna bör anses utgöra betalning i form av tillgångar till AB1 för det arbete X har utfört för AB1:s räkning.
Om X istället ska anses ha arbetat för egen räkning åt AB2 bör han (liksom i fallet med underprisöverlåtelsen ovan) anses ha fått en så stor del av AB2-aktierna som motsvarar överpriset på de överlåtna tillgångarna för egen räkning. Dessa aktier utgör vederlag för hans arbete hos AB2 och bör beskattas i inkomstslaget tjänst.9 X får sedan anses ha tillskjutit AB2-aktierna till AB1.
Fall II
Om det istället är Y som har arbetat åt AB1 för AB2:s räkning kommer AB1 att överlåta tillgångarna till ett lägre pris än marknadsvärdet. Marknadsvärdet på de AB2-aktier AB1 får genom verksamhetsöverlåtelsen kommer alltså inte att vara lika högt som värdet på de från AB1 överlåtna tillgångarna. Transaktionen ska då anses vara sammansatt av flera deltransaktioner. Den del av överföringen från AB1 till AB2 som inte sker till marknadsvärdet ska därför beskattas. AB2 ska anses ha fått betalt i varor istället för i pengar för utförda arbeten. AB1 får göra avdrag för att man har betalat ersättning för en inköpt prestation.
Om Y ska anses ha arbetat för egen räkning ska han, enligt resonemanget ovan, beskattas för den del av (de tidigare AB1-)tillgångarna som utgör betalning för hans prestationer och får sedan anses ha tillskjutit dessa tillgångar till AB2. AB1 får också här göra avdrag. AB1 ska även betala arbetsgivaravgift på ersättningen till Y.
Se prop. 1998/99:15 avsnitt 12.1.
En intressant fråga är om AB2 bör få något lönekostnadsavdrag för de aktier som var en överkompensation för de förvärvade tillgångarna. Det är ju en betalning för tjänsteprestationer, men i företagsekonomisk mening är det ingen kostnad att emittera aktier.
4 Två andelsbyten
På samma sätt kan en affär som har formen av ett andelsbyte innehålla moment av ersättning för prestationer. Jag visar återigen två fall. De är lika såtillvida att X äger AB1 och Y äger AB2 och att X överlåter sina AB1-aktier till AB2 genom ett andelsbyte. X får därigenom en post AB2-aktier.
Fall I
Anta att X har arbetat åt AB2 för egen räkning. Då kommer AB2 att ge ut en aktiepost till X som är mer värd än de AB1-aktier han hade tidigare. Liksom verksamhetsöverlåtelser sker andelsbyten alltid till marknadsvärdet (se 1 § andelsbyteslagen). Om vederlaget avviker från marknadsvärdet anses transaktionen vara sammansatt av flera deltransaktioner.10 Den ena delen av transaktionen är att se som ett ”vanligt” marknadsmässigt andelsbyte. Överkompensationen för X:s AB1-aktier bör anses utgöra en ersättning för hans arbete. Kompensationen bör därför beskattas i inkomstslaget tjänst.
Om X istället har arbetat i AB2 för AB1:s räkning bör den deltransaktion som utgör överkompensation (i form av AB2-aktier) för X:s AB1-aktier anses ha tjänats in av AB1. Denna del av AB2-aktierna bör anses utgöra en betalning i tillgångar till AB1 för det arbete X har utfört för företagets räkning. Dessa AB2-aktier får sedan anses ha kommit X till del genom skattepliktig lön eller utdelning.
Fall II
Om det istället är Y som har arbetat åt AB1 kommer de AB2-aktier som AB2 ger till X att vara mindre värda än de AB1-aktier AB2 får från X. Detta har sin förklaring i Y:s bakomliggande prestation. Transaktionen ska även här anses vara sammansatt av flera deltransaktioner. Till den del AB2-aktierna byts mot AB1-aktier av motsvarande värde är det fråga om ett andelsbyte. Det som måste avgöras är hur de överskjutande AB1-aktierna ska behandlas skatterättsligt.
Om Y har arbetat åt AB1 för AB2:s räkning bör AB2 beskattas på samma sätt som beskrivits ovan, eftersom de har fått betalt i form av tillgångar (här aktier). X får anses ha betalat AB2 för AB1:s räkning med denna del av sina AB1-aktier.
Det blir lite mer komplicerat om Y ska anses ha arbetat för egen räkning åt AB1. Den ena delen av transaktionen är återigen ett andelsbyte. För den andra delen, som utgörs av övervärdet på AB1-aktierna, gäller enligt min mening att Y ska beskattas eftersom dessa AB1-aktier utgör ersättning för hans arbetsprestation. AB1-aktierna är dock i AB2:s ägo. Det rätta synsättet torde därför vara att först beskatta Y för att ha fått betalt för sina prestationer, i form av AB1-aktier. Därefter tillskjuter Y sina AB1-aktier till AB2.
Se prop. 1998/99:15 avsnitt 6.6 och 12.1.
5 Avslutning
Ersättning för prestationer ska beskattas även om de sker i samband med en omstrukturering. Det är (bl.a.) därför viktigt för SKM att avgöra vilket marknadsvärde överlåtna tillgångar och/eller andelar har. Hur det ska gå till är en annan fråga. Det lär dock ofta vara en svår uppgift.11
Jan Kellgren
Jan Kellgren är universitetslektor vid Affärsjuridiska programmet, Linköpings universitet.
Frågan hur marknadsvärdet ska fastställas har diskuterats av Helena Breidning i ett examensarbete vid Uppsala universitet (Marknadsvärdering vid beskattningen – särskilt vid omstruktureringar).