Med begreppet ”utflyttning” åsyftas här inte den normalspråkliga betydelsen att hela bolaget flyttar ut. Innebörden av begreppet är istället att endast en del av bolaget placeras utanför Sveriges gränser. Resterande del av bolaget finns kvar i Sverige.
De svenska aktiebolagens utflyttning1 från Sverige har under senare år blivit ett alltmer uppmärksammat ämne. I denna artikel skall de inkomstskatterättsliga konsekvenser som inträder för ett svenskt aktiebolag vid utflyttning av sitt huvudkontor analyseras. Tyngdpunkten ligger därvid på rättsfallet RÅ 1998 not 213 och dess betydelse för de inkomstskatterättsliga konsekvenserna. Artikeln är disponerad utifrån två alternativ att flytta ut huvudkontoret – dotterbolagsalternativet respektive filialalternativet.
1 Inledning2
Ett aktiebolag flyttar ut sitt huvudkontor genom att placera olika ledningsfunktioner i utlandet. Häri kan bolagets VD samt ledningarna för bl.a. ekonomi, juridik, marknad, personal och administration inbegripas.3 Förutsättningen är således att bolagets anläggnings- och omsättningstillgångar inte följer med vid utflyttningen.
Bolaget kan vid utflyttningen välja att antingen överföra ledningsfunktionerna till ett utländskt bolag som får driva huvudkontoret, dotterbolagsalternativet, eller att behålla ledningsfunktionerna och driva huvudkontoret i egen regi, filialalternativet. I det första alternativet kan det utländska bolaget vara ett moderbolag, dotterbolag eller systerbolag till det svenska bolaget beroende på koncernens struktur. Jag har valt att endast behandla den koncernstruktur där det utländska bolaget är ett helägt dotterbolag till det svenska bolaget. Detta val motiveras främst av att många centrala inkomstskatterättsliga frågor gör sig gällande i denna struktur.
Det andra alternativet att flytta ut huvudkontoret innebär att bolaget överför huvudkontoret till en filial i utlandet genom en intern transaktion. Överföringen kommer troligen inte att synas i bolagets balans- eller resultaträkning, eftersom redovisningen skall omfatta bolagets samtliga tillgångar och skulder respektive intäkter och kostnader.4 Därmed är dock inte sagt att överlåtelsen inte skulle innebära några inkomstskatterättsliga konsekvenser för bolaget.
Syftet med denna artikel är att analysera de inkomstskatterättsliga konsekvenser som kan inträda enligt gällande svensk rätt när ett svenskt aktiebolag flyttar ut sitt huvudkontor från Sverige. Jag har därvid valt att koncentrera artikeln på probleminventering framför problemlösning i det enskilda fallet. Artikeln är avgränsad till att endast omfatta de inkomstskatterättsliga konsekvenser som inträder vid själva utflyttningen. De skatterättsliga konsekvenser som kommer att analyseras är den förändrade skattskyldigheten för bolaget, uttagsbeskattning, inkomstkorrigering samt beskattning av ett eventuellt mottaget vederlag. Stor vikt läggs vid betydelsen av RÅ 1998 not 213 med hänsyn till de aktuella skatterättsliga aspekterna.
I enlighet med dubbelbeskattningsavtalsrätten kan fem olika situationer uppstå beträffande skattskyldigheten för det svenska bolaget efter utflyttningen av dess huvudkontor. Situation ett innebär att bolaget erhåller ett nytt skatterättsligt hemvist samtidigt som ett fast driftställe uppkommer i Sverige. I situation två erhåller bolaget ett nytt skatterättsligt hemvist, men saknar ett fast driftställe i Sverige. Både situation ett och två kan uppkomma oberoende av om huvudkontoret förläggs till ett dotterbolag eller drivs i egen regi. I situation tre behåller det svenska bolaget istället sitt skatterättsliga hemvist i Sverige efter utflyttningen av huvudkontoret samtidigt som ett fast driftställe i utlandet uppkommer. Dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och den andra staten är av exemptmodell. Förändringen i situation fyra är att dubbelbeskattningsavtalet istället är av creditmodell. Slutligen, i situation fem, saknar bolaget ett fast driftställe i utlandet. I situationerna tre till fem är bedömningen av om ett fast driftställe skall anses uppkomma i den andra staten eller inte avgörande för skattskyldigheten. Dessa situationer blir följaktligen endast aktuella i filialalternativet.
Utöver dessa fem situationer kan dessutom en situation uppkomma där dubbelbeskattningsavtal saknas mellan Sverige och den andra staten och där skattskyldigheten således avgörs av respektive stats interna rätt, situation sex. Denna situation kan uppkomma oavsett om utflyttningen sker till ett dotterbolag eller till en filial.
De angivna benämningarna kommer att användas genomgående i den följande analysen. Analysen börjar med skattskyldigheten för det svenska bolaget efter utflyttningen av huvudkontoret. Med tanke på att den nya inkomstskattelagen (1999:1229), IL, trädde i kraft den 1 januari 2000 anges även dessa regler.
Jag tackar docent Kristina Ståhl, Juridiska institutionen, Uppsala universitet, för värdefulla synpunkter på denna artikel.
Utflyttning av huvudkontoret har möjliggjorts genom en ändring år 1994 i aktiebolagslagen (1975:1385), ABL. Enligt 8:8 respektive 8:26 ABL gäller att minst halva antalet styrelseledamöter och VD skall vara bosatta inom EES-området. Tidigare krävdes att styrelseledamöterna och VD skulle vara svenska medborgare och bosatta i Sverige. Med svenskt medborgarskap jämställdes dock medborgarskap i annan nordisk stat.
3:1 samt 3:2 årsredovisningslagen (1995:1554). Denna omstrukturering kan emellertid komma att medföra konsekvenser för redovisningen i den stat där den utländska verksamheten bedrivs. Detta beror helt på gällande rätt i den andra staten och kommer därför inte att utredas närmare i denna artikel.
2 Skattskyldigheten för det svenska bolaget
Enligt svensk intern rätt är ett svenskt aktiebolag skattskyldigt för all inkomst oavsett var den har förvärvats, 6 § 1 mom. 1 st. b) lag (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, (6:3–4 IL). Trots att ett svenskt bolag flyttar ut sitt huvudkontor är bolaget således skattskyldigt i Sverige, eftersom det har bildats och registrerats enligt svensk rätt.5 Sveriges möjlighet att utöva sin beskattningsrätt beror dock på vad som stadgas i det dubbelbeskattningsavtal som gäller mellan Sverige och den aktuella staten.
Utgångspunkten i OECD:s modellavtal, nedan kallat modellavtalet, är att beskattningsrätten tillerkänns bolagets hemviststat, art. 7.1. Detta gäller under förutsättning att bolaget saknar ett fast driftställe i den andra staten. Det är m.a.o. två faktorer som är av väsentlig betydelse för att kunna fastställa skattskyldigheten för ett bolag; bolagets hemviststat samt om bolaget har ett fast driftställe i en annan stat eller inte.
Prop. 1933:171 s. 10.
2.1 Bolaget erhåller ett nytt skatterättsligt hemvist
Bolagets hemviststat fastställs i enlighet med art. 4 i modellavtalet. Enligt art. 4.1 avgörs bolagets hemvist av respektive stats interna rätt för fastställande av skattskyldighet p.g.a. domicil, bosättning, plats för företagsledning eller annan liknande omständighet. Ett bolag kan därvid få dubbelt hemvist om båda staternas interna rätt föreskriver att bolaget skall anses ha sitt hemvist där. Detta kan bli fallet om Sverige och den stat där huvudkontoret har placerats tillämpar olika anknytningsmoment för att fastställa bolagets hemvist. I Sverige är det, såsom ovan har nämnts, i princip tillräckligt att bolaget har bildats och registrerats enligt svensk rätt för att skattskyldighet enligt 6 § 1 mom. 1 st. b) SIL (6:3 IL) skall inträda. Den andra staten kan däremot tillmäta den omständigheten att den högsta ledningen befinner sig där betydelse.6 Enligt en ”tie-breaker” i art. 4.3 avgörs bolagets hemvist slutligt av varifrån den verkliga ledningen utövas.7 Den verkliga ledningen anses utövad där den dagliga företagsledningen bedrivs. Denna regel är följaktligen av stor betydelse vid utflyttning av ett bolags huvudkontor.
Då huvudkontoret har placerats utanför Sveriges gränser kommer bolagets hemvist anses vara i den andra staten enligt art. 4.3 i modellavtalet. Enligt svensk intern rätt anses dock bolaget fortfarande ha sitt hemvist i Sverige, eftersom avtalets bestämmelser om hemvist endast skall användas vid tillämpningen av avtalets regler om staternas beskattningsrätt och således inte påverka svensk intern rätt, enligt första meningen i lag (1996:161) med vissa bestämmelser om tillämpningen av dubbelbeskattningsavtal.8 Sverige kan emellertid erhålla den primära beskattningsrätten i egenskap av källstat om den verksamhet som finns kvar i Sverige anses utgöra ett fast driftställe, art. 7. I situation ett får Sverige således beskatta den del av bolagets inkomst som är hänförlig till ett fast driftställe i Sverige.9
Begreppet fast driftställe definieras i art. 5 i modellavtalet. Under förutsättning att den svenska verksamheten anses utgöra ett fast driftställe tillhörande det svenska bolaget med avtalsrättsligt hemvist i utlandet kommer Sveriges beskattningsrätt endast att gå förlorad beträffande den inkomst som genereras av huvudkontoret. Övrig rörelseinkomst i bolaget kan således beskattas enligt 6 § 1 mom. 1 st. b) SIL (6:4 IL). Då både hemviststaten och källstaten har rätt att beskatta den del av bolagets inkomst som genereras av verksamheten i Sverige finns det risk för att internationell dubbelbeskattning uppstår.
Eventuell dubbelbeskattning skall undanröjas av hemviststaten genom exempt eller avräkning beroende på hur avtalet är utformat, art. 23 A och 23 B i modellavtalet.10 Då Sverige inte anses vara det svenska bolagets hemviststat är det den andra staten som ansvarar för att eventuell dubbelbeskattning undanröjs. I situation ett kan Sverige således utnyttja sin beskattningsrätt fullt ut avseende den inkomst som genereras av verksamheten i Sverige.
Om den i Sverige kvarvarande verksamheten inte skulle anses uppfylla kraven på ett fast driftställe enligt definitionen i art. 5 i modellavtalet uppkommer situation två. Då tillerkänns endast hemviststaten, i detta fall den andra staten, beskattningsrätt för bolagets inkomst enligt art. 7.1. Det svenska bolaget blir inte skattskyldigt i Sverige för någon del av sina rörelseinkomster. Sverige förlorar därmed hela beskattningsunderlaget i bolaget, trots att bolagets inkomst får beskattas enligt svensk intern rätt, 6 § 1 mom. 1 st. b) SIL (6:4 IL). Detta följer e contrario av den andra meningen i lag (1996:161) med vissa bestämmelser om tillämpningen av dubbelbeskattningsavtal. Där stadgas att beskattning skall ske enligt svensk lag om det inte står i strid med det aktuella dubbelbeskattningsavtalet.
Se t.ex. reglerna om hemvist i Storbritannien, Section 66 Finance Act 1988. Det finns en kort redogörelse över bl.a. dessa regler i SOU 1995:134 s. 45 ff.
Se p. 22 i kommentaren till art. 4, Model Tax Convention on Income and on Capital. June 1998. Condensed Version. OECD Committee on Fiscal Affairs, Paris 1998. (Cit. kommentaren).
Se även RÅ 1996 ref. 38.
Se vidare art. 7.2 och 7.3 i modellavtalet beträffande inkomstberäkningen för ett fast driftställe.
Se p. 7 i kommentaren till art. 23 A och 23 B. Det finns dock undantag från regeln att det är hemviststaten som skall undanröja eventuell dubbelbeskattning. Se t.ex. art. 25.4 i det svensk-schweiziska avtalet, SFS 1988:178, där metoden för undanröjande av dubbelbeskattning är s.k. omvänd credit.
2.2 Bolaget behåller sitt skatterättsliga hemvist
Om huvudkontoret istället skulle flyttas från Sverige till en stat där bolagets hemvist fastställs på samma sätt som enligt svensk intern rätt anses bolagets hemvist både enligt svensk intern rätt och enligt modellavtalet, art. 4.1, vara i Sverige. Den primära beskattningsrätten tillerkänns dock, såsom ovan har nämnts, källstaten, art. 7.1.
Placeringen av huvudkontoret i den andra staten kan anses utgöra ett fast driftställe enligt art. 5 i modellavtalet. I art. 5.2.a) stadgas särskilt att en plats för företagsledning kan utgöra ett fast driftställe. Förutsättningen för att ett fast driftställe skall uppkomma är dock att även de grundläggande villkoren i art. 5.1 är uppfyllda. Om så är fallet föreligger situationerna tre respektive fyra.
Både Sverige och den stat där huvudkontoret har placerats tillerkänns beskattningsrätt för den del av bolagets inkomst som är hänförlig till det fasta driftstället, dvs. den inkomst som är hänförlig till huvudkontoret. Vid eventuell dubbelbeskattning är det Sverige i egenskap av hemviststat som ansvarar för att denna undanröjs genom exempt eller avräkning, art. 23 A samt art. 23 B i modellavtalet.11
I det fall att Sveriges dubbelbeskattningsavtal med den stat dit produktionen har flyttats är av exemptmodell, situation tre, inskränks Sveriges beskattningsrätt beträffande denna inkomst. Inkomsten skall då undantas från beskattning i Sverige, art. 23 A i modellavtalet. Detta innebär att Sverige endast får beskatta den inkomst som härrör från den kvarvarande verksamheten i Sverige, trots att bolaget enligt svensk intern rätt är oinskränkt skattskyldigt i Sverige. Det torde dock vara relativt svårt att avgöra hur stor del av ett bolags inkomst som är hänförlig till dess huvudkontor. Enligt p. 22 i kommentaren till art. 7 skall en proportionell del av den totala inkomsten allokeras till huvudkontoret.
Vid ett dubbelbeskattningsavtal av creditmodell, situation fyra, skall Sverige i egenskap av hemviststat istället avräkna den utländska skatten på inkomsten, art. 23 B. Med detta menas att Sverige fortfarande får beskatta bolagets hela inkomst, men att skatteuttaget skall reduceras med ett belopp som motsvarar den utländska skatt som bolaget har erlagt.12 I en situation där avräkning av den utländska skatten inte är möjlig p.g.a. att verksamheten går med förlust kan istället omkostnadsavdrag yrkas, 20 § anv. p. 4 kommunalskattelagen (1928:370), KL (16:18–19 IL). Detta avdrag ökar förlusten, vilken kan utnyttjas senare utan tidsbegränsning.
I det fall att det svenska bolaget skulle sakna ett fast driftställe i utlandet, situation fem, är det endast Sverige i egenskap av hemviststat som har rätt att beskatta bolagets rörelseinkomst, art. 7.1 i modellavtalet. I denna situation har risken för dubbelbeskattning redan undanröjts i en av modellavtalets fördelningsartiklar varvid det saknas anledning för hemviststaten att inskränka sin beskattningsrätt för att undanröja dubbelbeskattning. Sverige kan således utöva sin beskattningsrätt i enlighet med svensk rätt, dvs. beskatta bolagets hela inkomst oavsett var den har förvärvats, 6 § 1 mom. 1 st. b) SIL (6:4 IL).
Det svenska bolaget behåller även sitt skatterättsliga hemvist i situation sex då ett dubbelbeskattningsavtal saknas mellan staterna,. Detta innebär att respektive stat beskattar bolagets inkomst i enlighet med sin interna skattelagstiftning, vilket kan medföra att bolaget dubbelbeskattas. I svensk intern rätt finns två generella metoder för att lindra eller undvika dubbelbeskattning; omkostnadsavdrag enligt 20 § anv. p. 4 KL (16:18–19 IL) eller avräkning enligt lag (1986:468) om avräkning av utländsk skatt.
Se dock not 11. Se vidare om de olika formerna för att undanröja dubbelbeskattning p. 12–17 i kommentaren till art. 23 A och 23 B.
Se om metoden för avräkning av utländsk skatt i lag (1986:468) om avräkning av utländsk skatt.
3 Dotterbolagsalternativet
Då tillgångar överförs till ett dotterbolag i utlandet kommer Sverige att under vissa förutsättningar förlora en del av beskattningsunderlaget i det svenska bolaget. Detta beror på att skattskyldigheten för det svenska bolaget kan komma att förändras p.g.a. den utländska anknytning som bolaget erhåller genom att flytta ut huvudkontoret. De regler som syftar till att kompensera Sverige för ett förlorat beskattningsunderlag blir därför aktuella vid denna typ av omstrukturering. Dessa regler gäller dels uttagsbeskattning enligt 22 § anv. p. 1 a samt 22 § anv. p. 1 b KL (22 kapitlet IL), dels inkomstkorrigering enligt 43 § 1 mom. KL (14:19 IL). Både möjligheten att uttagsbeskatta bolaget och att korrigera dess inkomst analyseras nedan. Dessutom diskuteras beskattningen av ett mottaget vederlag.
Det blir även aktuellt att utreda om den överförda inkomsten från det svenska moderbolaget till det utländska dotterbolaget skall anses utgöra ett ovillkorligt kapitaltillskott, vilket i så fall höjer det svenska bolagets anskaffningsvärde på aktierna i det utländska bolaget. Även frågan om utdelningsbeskattning av aktieägarna i det svenska bolaget studeras.
Det bör observeras att inkomstöverföringen inte kan betraktas som ett koncernbidrag med avdragsrätt för det svenska bolaget eftersom förmögenhetsöverföringen sker till ett utländskt bolag, 2 § 3 mom. 1 st. SIL e contrario (35:2–3 IL). Det kan ifrågasättas om denna regel strider mot den inom EU rådande etableringsfriheten. I denna fråga finns olika uppfattningar representerade. Det skulle dock ligga utanför ramen för denna artikel att diskutera detta närmare.
3.1 Uttagsbeskattning
3.1.1 22 § anv. p. 1 a KL (22:3 samt 22:7 IL)
Ett uttag i näringsverksamhet föreligger om den skattskyldige överlåter en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat, 22 § anv. p. 1 a 3 st. KL (22:3 IL). I förarbetena anges att en avvikelse från marknadspris är affärsmässigt motiverad om transaktionen framstår som långsiktigt fördelaktig för överlåtaren.13 Som exempel anges att ett företag önskar arbeta upp en affärsrelation till en viss köpare. Ju lägre pris desto svårare torde det vara att motivera att prisavvikelsen är affärsmässig. Kravet på en affärsmässigt motiverad prisavvikelse synes sålunda inte ta sikte på omstruktureringssituationer utan istället vara mer inriktad på externa förhållanden. Då ett bolag genomför en underprisöverlåtelse i syfte att flytta huvudkontoret utomlands torde prisavvikelsen enligt min mening vara svår att affärsmässigt motivera. Denna transaktion skulle således innebära ett uttag.
Ett uttag skall behandlas som om tillgångarna hade avyttrats mot en ersättning motsvarande marknadsvärdet, 22 § anv. p. 1 a 1 st. KL (22:7 1 st. IL). Som intäkt skall redovisas marknadsvärdet för de uttagna tillgångarna samtidigt som avdrag medges för anskaffningskostnaden. Med begreppet ”marknadsvärde” menas det pris som överlåtaren kan antas erhålla om tillgången bjuds ut på marknaden under villkor som med hänsyn till överlåtarens affärsmässiga situation framstår som naturliga, 22 § anv. p. 1 a 4 st. KL (61:2 IL).14 Uttagsbeskattningen innebär således att övervärdet, den positiva skillnaden mellan marknadsvärdet och det skattemässiga värdet på tillgångarna, beskattas.
För att uttagsbeskattning skall kunna ske krävs att de tillgångar som flyttas från Sverige innehåller obeskattade värden. Vid utflyttning av exempelvis en forskningsavdelning kan det finnas höga obeskattade värden i form av upparbetade immateriella tillgångar.15 Den fråga som följaktligen uppstår vid utflyttning av ett bolags huvudkontor är om huvudkontoret innehåller beskattningsbara värden som möjliggör uttagsbeskattning. En hel ledningsavdelning saknar bokförda värden trots att ett eventuellt goodwillvärde kan finnas hos ledningspersonalen. Därmed är dock inte sagt att ledningsavdelningen saknar beskattningsbara värden. Denna fråga har prövats av Regeringsrätten i RÅ 1998 not 213.
RÅ 1998 not 213
I RÅ 1998 not 213 har Regeringsrätten avgjort frågan om uttagsbeskattning enligt 22 § anv. p. 1 a KL (22:3 samt 22:7 IL) vid utflyttning av ett bolags huvudkontor. Detta avgörande gällde en överlåtelse av ledningsfunktionerna i ett bolag till ett helägt utländskt dotterbolag. Ett svenskt aktiebolag hade i detta fall begärt förhandsbesked av Skatterättsnämnden bl.a. i frågan om uttagsbeskattning skulle ske vid en överlåtelse av ledningsfunktionerna från det svenska moderbolaget till ett helägt utländskt dotterbolag. Skatterättsnämnden konstaterade att uttagsbeskattning, enligt då gällande 22 § anv. p. 1 4 st. första meningen KL, för det första förutsätter att tillgången i fråga kan bli föremål för en avyttring. Dessutom krävs det att vederlaget vid en avyttring skall tas upp som intäkt av näringsverksamhet.16
Majoriteten i Skatterättsnämnden uttryckte sig enligt följande. ”En överföring av ledningsfunktioner innebärande att personer slutar sin anställning i ett bolag och erhåller anställning i ett annat kan inte anses innebära att en tillgång tagits ut ur en förvärvskälla i den mening som avses i den nämnda bestämmelsen eftersom ’tillgången’ i fråga (de anställda) inte kan avyttras.” Skatterättsnämnden menade således att en av förutsättningarna för uttagsbeskattning inte var uppfylld och att det svenska bolaget därför inte skulle uttagsbeskattas trots att det upparbetade mervärde som fanns hos ledningspersonalen fortsättningsvis endast skulle kunna beskattas i den andra staten. Detta förhandsbesked fastställdes, efter Riksskatteverkets överklagande, av Regeringsrätten med samma motivering. Eftersom innehållet i reglerna om uttagsbeskattning fortfarande är detsamma i denna del, 22 § anv. p. 1 a 1 st. KL (22:7 1 st. IL), torde uttagsbeskattning vid utflyttning av huvudkontoret inte heller idag bli aktuellt.
Prop. 1998/99:15 s. 166.
Begreppet marknadsvärde definieras ytterligare i prop. 1998/99:15 s. 165 f.
Ett sätt att fastställa det skattemässiga värdet på ett bolags forskningsavdelning kan vara att utgå från bolagets aktiverade kostnader för forskning och utveckling.
Detta krav stadgas numera inte uttryckligen i paragrafen. Någon ändring är dock inte avsedd. Se vidare prop. 1998/99:15 s. 292.
3.1.2 22 § anv. p. 1 b 4 p. KL (22:5 4 p. samt 22:7 IL)
I det fall att huvudkontoret överlåts mot ett marknadsmässigt vederlag är det inte fråga om ett uttag enligt 22 § anv. p. 1 a KL (22:3 IL). Under vissa förutsättningar kan dock 22 § anv. p. 1 b KL (22:5 IL) tillämpas, eftersom denna regel tar sikte på andra transaktioner än överlåtelser till underpris.
Uttagsbeskattning enligt 22 § anv. p. 1 b 4 p. KL (22:5 4 p. IL) skall ske till den del inkomst av en förvärvskälla skall undantas från beskattning på grund av ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning. Med detta avses enligt förarbetena att uttagsbeskattning skall ske om ett svenskt aktiebolag erhåller skatterättsligt hemvist i en annan stat p.g.a. ett dubbelbeskattningsavtal, dvs. fall där ”den verkliga ledningen” flyttas ut.17 De situationer där uttagsbeskattning följaktligen kan komma i fråga är då det svenska bolaget erhåller ett nytt skatterättsligt hemvist, varvid Sveriges beskattningsrätt inskränks avseende bolagets tillgångar.
Enligt ovan kan två situationer uppstå där bolaget erhåller ett nytt skatterättsligt hemvist, situationerna ett och två. I situation ett är bolaget fortfarande efter utflyttningen av huvudkontoret skattskyldigt i Sverige, eftersom inkomsten från de kvarvarande tillgångarna hänförs till ett fast driftställe i Sverige. Inkomst av förvärvskällan skall därmed inte undantas från beskattning p.g.a. ett dubbelbeskattningsavtal. Sverige förlorar endast beskattningsrätt avseende den inkomst som genereras av huvudkontoret. Möjlighet att uttagsbeskatta värdet av ledningsfunktionerna, dvs. själva transaktionen, ges i fråga om överlåtelse av tillgångar mellan olika skattesubjekt endast i 22 § anv. p. 1 a KL (22:3 IL).18 Uttagsbeskattning enligt 22 § anv. p. 1 b 4 p. KL (22:5 4 p. IL) blir följaktligen inte aktuellt i denna situation.
I situation två kommer bolaget däremot inte längre att vara skattskyldigt i Sverige. Sverige skall därvid undanta bolagets hela inkomst från beskattning p.g.a. ett dubbelbeskattningsavtal. Sveriges beskattningsrätt avseende hela beskattningsunderlaget i bolaget går därmed förlorad. Förutsättningarna för uttagsbeskattning i 22 § anv. p. 1 b 4 p. KL (22:5 4 p. IL) är således uppfyllda. Det bör observeras att uttagsbeskattningen endast avser de i bolaget kvarvarande tillgångarna. För att uttagsbeskattning skall kunna ske krävs dock att det i bolaget finns beskattningsbara värden, såsom materiella anläggningstillgångar, varulager osv.
I situation sex behåller det svenska bolaget sitt skatterättsliga hemvist, eftersom dubbelbeskattningsavtal saknas, varvid en av förutsättningarna för att uttagsbeskattning skall kunna ske brister.19
Prop. 1994/95:91 s. 48. Propositionen gäller den tidigare lydelsen i dåvarande 22 § anv. p. 1 6 st. KL, vilken i och med SFS 1998:1604 infördes i 22 § anv. p. 1 b KL i något förändrad lydelse. Se även prop. 1998/99:15 s. 293 f. Denna regel om uttagsbeskattning infördes med verkan från 1996 års taxering. Motiven till detta var främst den bolagsrättsliga reglering som trädde i kraft fr.o.m. 1 januari 1994 vilken möjliggjorde VD:s och styrelseledamöters utflyttning från Sverige. Se vidare ovan not 3.
Prop. 1994/95:91 s. 47.
Situationerna tre, fyra samt fem kan såsom ovan har nämnts endast uppkomma i filialalternativet.
3.2 Inkomstkorrigering
Beträffande underprisöverlåtelser kan, förutom uttagsbeskattning enligt 22 § anv. p. 1 a KL (22:3 samt 22:7 IL), korrigering av inkomsten enligt 43 § 1 mom. KL (14:19 IL) bli aktuellt. Har näringsidkares inkomst blivit lägre till följd av att villkor avtalats som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare, skall inkomsten beräknas till det belopp som den skulle ha uppgått till om sådana villkor inte hade förekommit. Vilka avtalsvillkor som avses preciseras inte i lagtexten. Oftast torde det gälla varuinköp och varuförsäljningar, varvid skattemyndigheten har att bedöma om varorna har sålts till ett för lågt pris eller köpts till ett för högt pris.20 Korrigering av inkomsten får endast ske om de i 43 § 1 mom. KL (14:19 IL) angivna förutsättningarna är uppfyllda.
Bevisbördan för att prissättningen beror på andra orsaker än intressegemenskapen har lagts på näringsidkaren. På samma sätt som ovan har angivits beträffande uttagsbeskattning enligt 22 § anv. p. 1 a KL (22:3 samt 22:7 IL) torde det vara svårt för det svenska bolaget ett motivera en överlåtelse av huvudkontoret till underpris med affärsmässiga skäl. Departementschefen betonar dock i förarbetena att viss försiktighet måste iakttas vid de jämförelser som blir aktuella vid tillämpningen av 43 § 1 mom. KL (14:19 IL).21 Den försiktighet som förespråkas har tydligt kommit till uttryck i praxis där Regeringsrätten har haft en relativt liberal inställning till inkomstöverföringar till utlandet mellan moderbolag och dotterbolag genom att tillämpa en helhetssyn på bolagens affärsförhållande. Denna helhetssyn innebär att det låga priset kan anses kompenseras av ökade intäkter under tidigare beskattningsår för det överlåtande svenska bolaget.22
Om ett affärsförhållande mellan det svenska och utländska bolaget skulle saknas eller om det svenska bolagets kompensationsinvändning av någon anledning inte skulle godtas kan korrigeringsregeln bli tillämplig på den aktuella transaktionen. Frågan är dock om det synsätt som Regeringsrätten tillämpade i RÅ 1998 not 213 skall tillmätas betydelse beträffande tillämpningen av 43 § 1 mom. KL (14:19 IL).
Betydelsen av RÅ 1998 not 213
I RÅ 1998 not 213 anförde Regeringsrätten att anställd personal vid ett huvudkontor inte var den typ av tillgångar som kunde avyttras i den mening som åsyftades i 22 § anv. p. 1 a KL (22:7 1 st. IL). Om samma synsätt skulle tillämpas i fråga om inkomstkorrigering enligt 43 § 1 mom. KL (14:19 IL) skulle följden bli att bolagets inkomst inte kan korrigeras med anledning av att en överföring av huvudkontoret sker till ett annat bolag, eftersom inte ens en överlåtelse av huvudkontoret mot ett marknadsmässigt vederlag hade kunnat inbringa någon skattepliktig intäkt.23
I det fall synsättet i RÅ 1998 not 213 inte skulle tillämpas i fråga om inkomstkorrigering finns det risk för att bolagets inkomst korrigeras. Inkomsten för det svenska bolaget skall därvid beräknas till det belopp som den skulle ha uppgått till om prisavvikelsen inte hade förekommit. Denna rättsföljd skulle m.a.o. motverka de i RÅ 1998 not 213 fastställda skatterättsliga konsekvenserna.
För att upprätthålla symmetrin i skattelagstiftningen torde det i RÅ 1998 not 213 förespråkade synsättet enligt min mening kunna tillämpas analogt i en motsvarande situation vid tillämpning av 43 § 1 mom. KL (14:19 IL). Det svenska bolagets inkomst bör således inte korrigeras med anledning av att huvudkontoret överlåts till ett utländskt bolag. Ett ytterligare argument som talar för att Regeringsrättens synsätt skall tillämpas även i fråga om inkomstkorrigering är att både 22 § anv. p. 1 a KL (22:7 IL) samt 43 § 1 mom. KL (14:19 IL) är regler som syftar till att kompensera det fiskala intresset vid underprisöverlåtelser. Reglernas tillämpningsområde sammanfaller dock inte helt.24 I detta fall finner finner jag båda reglerna vara värda att beakta, varvid det inte torde vara helt främmande att anse transaktionen även falla utanför tillämpningsområdet för 43 § 1 mom. KL (14:19 IL).
Mattsson Nils, Svensk internationell beskattningsrätt, tolfte upplagan, Norstedts Juridik, Stockholm 1997 s. 102.
Prop. 1982/83:73 s. 12.
Se t.ex. RÅ 1991 ref. 107. Helhetssynen omfattade i detta rättsfall flera beskattningsår.
Beskattning då ett marknadsmässigt vederlag erhålls i utbyte mot huvudkontoret diskuteras i det följande avsnittet.
Se om dessa reglers tillämpningsområden i Aldén Stefan, Om regelkonkurrens inom inkomstskatterätten, Nerenius & Santérus Förlag, Göteborg 1998 s. 181 f. Se även prop. 1999/2000:2, del 2 s. 188.
3.3 Beskattning av ett eventuellt vederlag
Vid en överlåtelse av beskattningsbara tillgångar från ett svenskt bolag till ett utländskt bolag beskattas det svenska bolaget för eventuell vinst enligt reglerna för ordinära onerösa överlåtelser, 21–27 §§ KL samt 2 § 1 mom. 1 st. SIL (15:1 IL). Vederlaget för de avyttrade tillgångarna som beskattas kan utgöras av kontanta medel, nyemitterade aktier eller andra tillgångar.
Undantag från omedelbar beskattning kan medges om överlåtelsen utgör en s.k. verksamhetsöverlåtelse enligt 1 § lag (1998:1603) om beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser, FusionsL (38 kapitlet IL). Med verksamhetsöverlåtelse avses en överlåtelse vid vilken ett företags samtliga tillgångar i dess verksamhet eller i en verksamhetsgren avyttras till ett annat företag. Marknadsmässig ersättning skall därvid lämnas i form av andelar i det köpande företaget, 8 § 1 st. FusionsL, (38:2 IL). Villkoren för undantag från omedelbar beskattning stadgas i 20 § FusionsL (38:6–8 IL). Enligt 20 § 1 st. 3 p. FusionsL (38:7 IL) krävs att det köpande företaget omedelbart efter överlåtelsen skall vara skattskyldigt i Sverige för inkomst av sådan verksamhet som det säljande företaget beskattats för. Inkomsten får inte helt eller delvis vara undantagen från beskattning p.g.a. ett dubbelbeskattningsavtal. Skattskyldigheten för det utländska bolaget följer av 6 § 1 mom. 1 st. c) SIL (6:7–11 IL). Det utländska bolaget kan inte bli skattskyldigt i Sverige för inkomst som genereras av huvudkontoret eftersom detta har placerats i utlandet. Vid utflyttning av huvudkontoret till ett utländskt helägt dotterbolag är det främst denna förutsättning i FusionsL som brister. Det svenska bolaget skall följaktligen beskattas omedelbart för det mottagna vederlaget, även om det utgörs av andelar i dotterbolaget vid överlåtelsen av huvudkontoret till det utländska bolaget. Beskattning inträder även om vederlaget utgörs av kontanta medel eller andra tillgångar än nyemitterade aktier i det utländska bolaget.
I det fall att förlust skulle uppstå vid överlåtelsen av tillgångarna medges det svenska bolaget inte omedelbart avdragsrätt för förlusten, 2 § 4 a mom. SIL (25:28 IL). Denna regel gäller förluster vid överlåtelse av tillgångar inom en intressegemenskap. Avdraget medges istället när en omständighet inträffar som medför att egendomen inte längre innehas av ett företag i intressegemenskap med säljaren (25:30 IL). Typiska fall på detta är när förvärvaren säljer egendomen vidare externt eller att intressegemenskapen mellan överlåtaren och förvärvaren bryts.25 Vinst respektive förlust vid koncerninterna överlåtelser av enstaka tillgångar kommer således att behandlas olika. Förlustregeln i 2 § 4 a mom. SIL (25:30 IL) är m.a.o. en antiskatteplaneringsbestämmelse.
Det framgår av RÅ 1998 not 213 att ledningsfunktionerna inte utgör tillgångar som skattemässigt kan avyttras, åtminstone i fråga om uttagsbeskattning. Det är därför av intresse att diskutera om Regeringsrättens synsätt kan tillämpas som utgångspunkt även då vederlag mottas vid överlåtelsen.
Betydelsen av RÅ 1998 not 213
Betydelsen av RÅ 1998 not 213 i fråga om beskattning av mottaget vederlag kan endast vara begränsad eftersom rättsfallet inte gällde denna fråga. Enligt Regeringsrättens synsätt anses en överlåtelse av ledningsfunktionerna inte utgöra en avyttring som kan medföra uttagsbeskattning. I enlighet med detta skulle det kunna hävdas att inte heller beskattning av ett mottaget vederlag kan ske. Inte heller torde avdrag medges för en eventuell förlust.26 Det mottagna vederlaget skulle därvid komma att betraktas som en utdelning till det svenska moderbolaget.
Utdelningen kan antingen utgöras av kontanta medel eller andra tillgångar i dotterbolaget. Det svenska bolaget är frikallat från skattskyldighet för utdelning på aktie eller andel i utländsk juridisk person enligt 7 § 8 mom. 6 st. samt 8 st. SIL (24:20 samt 24:22 IL). Om utdelningen från det utländska bolaget utgörs av andra tillgångar än kontanta medel kommer det svenska bolagets anskaffningsvärde på de mottagna tillgångarna att motsvaras av tillgångarnas marknadsvärde. Detta följer av allmänna principer.27 De inkomstskatterättsliga konsekvenserna för det utdelande dotterbolaget följer av gällande rätt i den stat där bolaget anses vara hemmahörande.
Det finns emellertid argument som talar för att ledningsfunktionerna har ett skattemässigt värde. En avyttring av aktier i ett dotterbolag innehållande endast moderbolagets huvudkontor skulle troligen medföra att moderbolaget beskattades för en eventuell realisationsvinst eller medgavs avdrag för en realisationsförlust. I denna situation skulle ledningsfunktionerna således anses ha ett skattemässigt värde. Varför skulle då inte ett marknadsmässigt vederlag vid en avyttring av ledningsfunktionerna beskattas? I enlighet med den s.k. neutralitetsprincipen på beskattningsrättens område torde neutralitet vara eftersträvansvärd ifråga om valet mellan att antingen överlåta inkråmet i bolaget, dvs. ledningsfunktionerna, eller att överlåta aktier.28 I annat fall skulle den skattskyldige alltid kunna ha möjlighet att genomföra den skattemässigt mest gynnsamma transaktionen. Den skattskyldige skulle således kunna undvika oönskade skattekonsekvenser genom att genomföra transaktionen på ett särskilt sätt.
Neutralitetsprincipen kan även tala för ett motsatt synsätt i fråga om valet mellan att antingen överlåta huvudkontoret mot ett vederlag eller att överlåta huvudkontoret utan vederlag. Oavsett om överlåtelsen sker mot ett vederlag eller inte bör de båda transaktionerna medföra likartade skattekonsekvenser för bolaget. I enlighet med detta resonemang bör Regeringsrättens synsätt på de överlåtna tillgångarna i RÅ 1998 not 213 kunna tillämpas analogt då samma typ av tillgångar överlåts till ett annat bolag mot ett vederlag.
Oavsett om man hävdar att det mottagna vederlaget vid överlåtelsen skall beskattas eller inte kommer strävan efter att upprätthålla neutralitetsprincipen att i viss mån motverka sig själv. Problemet är således att avgöra i vilket avseende neutralitetsprincipen bör upprätthållas. I avvaktan på ett tydligt rättsfall eller förarbetsuttalande beträffande denna fråga torde huvudregeln i svensk skatterätt följas. Utgångspunkten bör därmed vara att det mottagna vederlaget skall beskattas hos bolaget såsom vid en ordinär onerös överlåtelse. Beskattning av det svenska bolaget för överlåtelsen sker därvid enligt huvudreglerna i svensk skatterätt för ordinära onerösa överlåtelser, 21–27 §§ KL samt 2 § 1 mom. 1 st. SIL (15:1 IL). Den skattskyldige skulle dock kunna kringgå dessa regler med tanke på de skattekonsekvenser som följer enligt gällande rätt då huvudkontoret överlåts utan vederlag.
Prop. 1998/99:15 s. 239.
Då ledningsfunktionerna inte kan värderas skattemässigt torde en förlust aldrig kunna uppkomma vid en överlåtelse av desamma.
Se t.ex. prop. 1998/99:15 s. 122.
Innebörden av neutralitet är att liknande företeelser skall beskattas på samma sätt. Denna norm kallas även likformighetsnormen, Persson Österman Roger, Kontinuitetsprincipen i den svenska inkomstbeskattningen, Juristförlaget, Stockholm 1997 s. 51.
3.4 Skattekonsekvenser på ägarnivå
Vid underprisöverlåtelser mellan ett moderbolag och ett dotterbolag kan skattekonsekvenser uppstå på två olika ägarnivåer. Dels kan aktieägarna i moderbolaget utdelningsbeskattas för ett belopp motsvarande skillnaden mellan marknadspriset på de överlåtna tillgångarna och det avtalade priset, dels kan moderbolagets anskaffningsvärde på aktierna i dotterbolaget höjas med motsvarande belopp. Om uttagsbeskattning inte sker vid en underprisöverlåtelse skall överlåtelsen inte medföra beskattning för utdelning för någon som direkt eller indirekt äger andel i företaget, 14 § 1 st. lag (1998:1600) om beskattningen vid överlåtelser till underpris, UPL, (23:11 1 st. IL). Vidare skall kostnad för förbättring av andel i ett företag som direkt eller indirekt äger andel i det förvärvande företaget inte anses ha nedlagts p.g.a. överlåtelsen, 15 § 1 st. UPL (23:12 1 st. IL).
Konsekvenserna på ägarnivå av att uttagsbeskattning inte sker finns direkt reglerat i lag. Enligt dessa regler skall, såsom ovan har nämnts, underprisöverlåtelsen inte innebära några konsekvenser på ägarnivå. UPL torde dock inte vara tillämplig i fråga om underprisöverlåtelse av huvudkontor, eftersom Regeringsrätten i RÅ 1998 not 213 har slagit fast att förutsättningarna för uttagsbeskattning enligt 22 § anv. p. 1 a KL (22:7 IL) inte är uppfyllda vid överlåtelse av de anställda på ett huvudkontor. Av detta följer att 22 § anv. p. 1 a 6 st. KL (22:11 IL) med hänvisning till UPL inte blir aktuellt.
Det finns dock skäl att förespråka att UPL bör tillämpas analogt i fråga om konsekvenserna på ägarnivå. Omständigheten att underlåta uttagsbeskattning beror främst på skälet att önskvärda omstruktureringar inte skall motverkas.29 De aktuella reglerna i UPL har sålunda tillkommit med hänsyn till att upprätthålla kontinuitet i beskattningen.30
Kontinuitetsprincipen bör gälla på samma sätt då uttagsbeskattning överhuvudtaget inte blir aktuellt. De principer som kommer till uttryck i UPL bör följaktligen gälla även i de situationer då 22 § anv. p. 1 a KL (22:3 samt 22:7 IL) inte ens är tillämplig.
Ett annat synsätt än att tillämpa UPL analogt skulle kunna vara att ta fasta på den omständigheten att det inte sker någon värdeöverföring. Detta skulle innebära att det inte blir aktuellt att analysera skattekonsekvenserna på ägarnivå.
Såsom ovan har nämnts kan emellertid uttagsbeskattning enligt 22 § anv. p. 1 b KL (22:5 samt 22:7 IL) under vissa omständigheter komma att ske. I dessa fall blir UPL inte aktuell eftersom hänvisning till denna lag saknas. Detta har sin grund i att uttagsbeskattning enligt 22 § anv. p. 1 b KL (22:5 samt 22:7 IL) endast inträder avseende de i det svenska bolaget kvarvarande tillgångarna som efter transaktionen inte ingår i det svenska beskattningsunderlaget. Utdelningsbeskattning samt ett högre anskaffningsvärde på dotterbolagsaktier kan inte komma i fråga beträffande tillgångar som inte har lämnat det svenska bolaget. Eventuell uttagsbeskattning medför således inte några av de ifrågavarande skattekonsekvenserna på ägarnivå.
Prop. 1998/99:15 s. 126 ff.
A. st.
4 Filialalternativet
Då ett bolag överför tillgångar till en filial i utlandet sker ingen civilrättslig äganderättsövergång. Tillgångarna anses fortfarande ägas av det svenska bolaget eftersom transaktionen endast sker inom ramen för ett och samma skattesubjekt. Ett eventuellt vederlag som bolaget erhåller vid överlåtelsen skall därför inte tas upp till beskattning. Detta följer av 2 § 1 mom. 5 st. SIL (13:2 IL). Av samma skäl uppkommer inte heller några konsekvenser på ägarnivå i detta avseende.
Däremot kan uttagsbeskattning bli aktuellt för bolaget. Eftersom de inkomster som genereras av huvudkontoret fortfarande efter utflyttningen ingår i samma förvärvskälla som tidigare torde det inte bli fråga om uttag ur en förvärvskälla enligt 22 § anv. p. 1 a KL (22:3 IL) vid utflyttningen. Istället är det 22 § anv. p. 1 b KL (22:5 IL) som i detta avseende blir relevant. Dessutom kommer inkomstkorrigering enligt 43 § 1 mom. KL (14:19 IL) att diskuteras nedan.
4.1 Uttagsbeskattning
4.1.1 22 § anv. p. 1 b 4 p. KL (22:5 4 p. samt 22:7 IL)
Vid utflyttning av ett bolags huvudkontor till en filial i utlandet kan uttagsbeskattning aktualiseras med stöd av 22 § anv. p. 1 b 4 p. KL (22:5 4 p. IL). Detta beror på att utflyttningen kan medföra att bolaget erhåller ett nytt skatterättsligt hemvist, vilket får konsekvenser för bolagets skattskyldighet. Såsom ovan har nämnts beträffande tillämpningen av denna regel i dotterbolagsalternativet krävs det att inkomst skall undantas från beskattning p.g.a. att bolaget erhåller ett nytt skatterättsligt hemvist enligt ett dubbelbeskattningsavtal. Uttagsbeskattning kan således endast bli aktuellt i situationerna ett och två.
I situation ett förlorar Sverige beskattningsrätt endast avseende den inkomst som genereras av de utflyttade tillgångarna, m.a.o. av huvudkontoret. Den del av bolagets inkomst som härrör från utlandet undantas från beskattning i Sverige med anledning av att bolaget erhåller ett nytt hemvist enligt ett dubbelbeskattningsavtal. Förlusten av detta beskattningsunderlag skall Sverige kompenseras för genom att uttagsbeskatta bolaget. Bolaget skall uttagsbeskattas motsvarande det marknadsmässiga värdet av huvudkontoret, 22 § anv. p. 1 a 1 st. KL (22:7 IL). Betydelsen av RÅ 1998 not 213 vid uttagsbeskattning enligt 22 § anv. p. 1 b KL (22:5 samt 22:7 IL) diskuteras nedan.
Vidare kommer, liksom i dotterbolagsalternativet, uttagsbeskattning att kunna ske i situation två. I denna situation avser dock uttagsbeskattningen hela beskattningsunderlaget i bolaget.
I situationerna tre, fyra, fem samt sex behåller bolaget sitt skatterättsliga hemvist varvid uttagsbeskattning inte aktualiseras.
4.1.2 22 § anv. p. 1 b 5 p. KL (22:5 5 p. samt 22:7 IL)
Uttagsbeskattning enligt 22 § anv. p. 1 b 5 p. KL (22:5 5 p. samt 22:7 IL) gäller i fråga om en tillgång som har förts över från en del av en förvärvskälla till en annan del, om inkomst av den senare delen men inte av den förra är undantagen från beskattning i Sverige p.g.a. ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning. Med detta avses enligt förarbetena att uttagsbeskattning skall ske om en tillgång i en verksamhet som bedrivs i två eller flera stater överförs från Sverige till en annan stat med vilken Sverige har ett exemptavtal och knyts till ett fast driftställe där.31 Liksom i 22 § anv. p. 1 a KL (22:3 IL) är det själva transaktionen som avses. Det innebär att bolaget uttagsbeskattas motsvarande det marknadsmässiga värdet av de överförda tillgångarna. Den del av bolagets verksamhet som flyttas ut ur Sverige skall enligt 22 § anv. p. 1 a 1 st. KL (22:7 IL) behandlas som om den hade avyttrats mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet.
Sveriges förlust av beskattningsunderlag beror enligt ovan på två faktorer; dels om inkomsten anses härröra från ett fast driftställe i utlandet, dels om det dubbelbeskattningsavtal som gäller mellan Sverige och den andra staten är av exemptmodell. Om dessa faktorer föreligger, vilket är fallet i situation tre, kommer bolaget att uttagsbeskattas.
Om dubbelbeskattningsavtalet däremot skulle vara av creditmodell, vilket är förutsättningen i situation fyra, skall Sverige istället avräkna den utländska skatt som erläggs p.g.a. de utländska inkomsterna från den svenska skatten. 22 § anv. p. 1 b 5 p. KL (22:5 5 p. IL) blir därmed inte tillämplig eftersom inkomsten från det fasta driftstället inte skall undantas från beskattning i Sverige.
Uttagsbeskattning blir inte heller aktuellt i situation fem då huvudkontoret inte anses utgöra ett fast driftställe. Detta beror på att det endast är Sverige i egenskap av hemviststat som får beskatta bolagets inkomster och att Sverige därigenom kan behålla ett oförändrat beskattningsunderlag i bolaget efter utflyttningen av huvudkontoret.
I situation sex saknas dubbelbeskattningsavtal varvid 22 § anv. p. 1 b 5 p. KL (22:5 5 p. IL) inte blir relevant.
Betydelsen av RÅ 1998 not 213
I RÅ 1998 not 213 prövades inte tillämpningen av 22 § anv. p. 1 b KL (22:5 IL) vid utflyttning av ett bolags huvudkontor. Betydelsen av detta rättsfall är ändock intressant att diskutera i de situationer där uttagsbeskattning avseende det marknadsmässiga värdet av huvudkontoret skall ske, dvs. i situationerna ett, två och tre.
Då förutsättningarna för uttagsbeskattning enligt 22 § anv. p. 1 b KL (22:5 IL) är för handen skall uttagsbeskattningen följa den princip som stadgas i 22 § anv. p. 1 a 1 st. KL (22:7 IL). I RÅ 1998 not 213 var det tillämpningen av denna princip som resulterade i att uttagsbeskattning inte kunde ske med hänsyn till att tillgångarna i fråga utgjordes av de anställda vid bolagets huvudkontor. Samma resonemang torde sålunda gälla vid uttagsbeskattning enligt 22 § anv. p. 1 b KL (22:5 IL). Rättsfallet är därmed direkt tillämpligt beträffande uttagsbeskattning även i filialalternativet.
Av det ovan anförda följer att uttagsbeskattning inte är möjligt i situationerna ett och tre. Däremot kvarstår möjligheten att uttagsbeskatta bolaget i situation två. Uttagsbeskattningen sker därvid endast med hänsyn till de i Sverige kvarvarande tillgångarna, vilka inte längre ingår i beskattningsunderlaget efter utflyttningen av huvudkontoret. RÅ 1998 not 213 saknar således betydelse i detta avseende. Värdet av de utflyttade tillgångarna kommer däremot enligt det ovan förda resonemanget inte att föranleda någon uttagsbeskattning.
Prop. 1994/95:91 s. 48. Se även not 18.
4.2 Inkomstkorrigering
I förarbetena till den tidigare gällande lag (1955:383) om rätt för utländska bolag och föreningar att idka näring här i riket uttalade departementschefen att 43 § 1 mom. KL (14:19 IL) inte skulle tillämpas på transaktioner mellan utländska bolag och deras svenska filialer. Sådana transaktioner skulle istället kunna korrigeras med stöd av de allmänna grunderna för beskattningsbar inkomst.32
Beträffande frågan om inkomstkorrigering skall kunna ske i det motsatta fallet, dvs. vid transaktioner mellan svenska bolag och deras utländska filialer, finns motstridiga uppfattningar.33 I det fall 43 § 1 mom. KL (14:19 IL) skulle anses vara tillämplig på den aktuella transaktionen är det relevant att diskutera om RÅ 1998 not 213 har samma betydelse i filialalternativet som i dotterbolagsalternativet.
Betydelsen av RÅ 1998 not 213
Med samma resonemang som Regeringsrätten förde i RÅ 1998 not 213 bör transaktionen inte medföra att bolagets inkomst korrigeras, eftersom de överförda tillgångarna inte är möjliga att avyttra i skatterättslig mening. Samma principer bör gälla för både uttagsbeskattning, vilket det var fråga om i rättsfallet, och inkomstkorrigering.
Uttagsbeskattning och inkomstkorrigering är i princip olika metoder för att nå liknande mål vid internationella transaktioner.34 Det vore därför otillfredsställande om ledningsfunktionerna skulle anses ha ett beskattningsbart värde endast vid tillämpning av den ena av metoderna. Enligt min åsikt bör den princip som tillämpades i RÅ 1998 not 213 således kunna tillämpas analogt i detta fall. 43 § 1 mom. KL (14:19 IL) skulle därmed inte vara tillämplig på denna transaktion oavsett om korrigeringsregeln skulle anses vara tillämplig eller inte.
Prop. 1955:87 s. 64.
Jfr Wimans tolkning av 43 § 1 mom. KL (14:19 IL) Wiman Bertil, Prissättning inom multinationella koncerner, Iustus Förlag, Uppsala 1987 s. 80 med Andersséns tolkning, Anderssén Björn, Skattenytt 1988 s. 456.
Rättsföljderna enligt 22 § anv. p. 1 b KL (22:7 IL) respektive 43 § 1 mom. KL (14:19 IL) blir inte alltid desamma. I detta fall anser jag att båda reglerna är relevanta. Se not 25.
5 Slutkommentar
Om huvudkontoret skulle flyttas inom Sveriges gränser skulle de alternativa tillvägagångssätten för att erhålla ett gynnsamt skatteutfall vara många fler än då huvudkontoret placeras utomlands. Detta beror dels på att Sverige inte kommer att behöva undanta någon inkomst från beskattning p.g.a. ett dubbelbeskattningsavtal, dels på att överlåtelsen av tillgångarna sker mellan skattesubjekt som båda är skattskyldiga i Sverige för den inkomst som verksamheten genererar. Skillnaden avseende de skattekonsekvenser som inträder vid internationella omstruktureringar respektive nationella omstruktureringar kan sålunda vara betydande för det bolag som omstruktureringen avser. Med anledning av detta skulle man kunna ifrågasätta om de regler, vars rättsföljd innebär mindre fördelaktiga skattekonsekvenser p.g.a. att det är fråga om en internationell omstrukturering, står i överensstämmelse med den etableringsfrihet som skall råda inom EU.
Internationella omstruktureringar är ett stort område med komplexa regler. Många olika förutsättningar kan vara av betydelse för de skatterättsliga konsekvenser som inträder. Jag har därför försökt att problematisera utflyttning av ett bolags huvudkontor i flera avseenden. Ytterligare förutsättningar och problem kan dock säkerligen upptäckas som jag ännu inte har reflekterat över.
Fredrika Skoog
Fredrika Skoog, jur. kand., skattejurist vid Advokatfirman Vinge KB.