Efter Sveriges medlemskap i EU har det från lagstiftarens sida framhållits att mervärdesskattelagen (1994:200) ML, till övervägande del har varit konform med sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG),det s.k. sjätte direktivet. Detta är dock en sanning med modifikation. Under senare tid har dels ett antal ändringar gjorts i ML, dels har Skatterättsnämnden i några fall ansett att vissa bestämmelser i ML strider mot motsvarande bestämmelser i sjätte direktivet. Vidare har de skattskyldiga och deras ombud mer och mer kommit att åberopa EG-rätten såsom tolkningsdata för olika typer av invändningar. Man kan i detta avseende med fog påstå att tillämpningen av ML successivt genomgår en anpassning till sjätte direktivet.
1 Inledning
Jag ämnar i denna artikel belysa ett område där det, enligt min uppfattning, föreligger en klar diskrepens mellan ML och sjätte direktivet. Jag vill framhålla att artikeln på intet sätt uttömmande behandlar den aktuella problematiken, utan den skall närmast ses som ett debattinlägg avseende ML:s konformitet med sjätte direktivet.
I mitt dagliga arbete som skattejurist har jag kommit i kontakt med företag med anknytning till brevbefordringsbranschen och har därvid uppmärksammat att de svenska reglerna om brevbefordran sannolikt strider mot sjätte direktivet, eller att sjätte direktivet i vart fall saknar motsvarande reglering.
Jag inleder denna artikel med en bakgrund till de svenska reglerna (avsnitt 2) för att därefter kort redogöra för sjätte direktivet (avsnitt 3). Artikeln avslutas med några avslutande kommentarer (avsnitt 4).
2 Svensk beskattning av brevbefordran
2.1 Reglerna före den 1 januari 1995
Enligt 8 § 7 lagen (1968:430) om mervärdeskatt, GML, undantogs från skatteplikt Postverkets befordran av varor på annat sätt än som postpaket eller gruppreklam. Undantaget från skatteplikt träffade sålunda Postverkets brevbefordringsverksamhet. Den 1 mars 1994 ombildades Postverket till Posten AB. Då undantaget från skatteplikt i GML uttryckligen avsåg Postverkets brevbefordran, blev brevbefordran av annan än Postverket skattepliktig.
Den 1 juli 1994 infördes ML. I förarbetena, prop. 1993/94:99, föreslogs inte någon ändring avseende undantaget från skatteplikt för brevbefordran för Postverket. Skatteutskottet diskuterade dock i betänkandet 1993/94:SkU29 att den i prop. 1993/94:99 föreslagna lydelsen av 3 kap. 23 § 7 ML skulle ändras på sätt att undantaget från skatteplikt för Postverkets brevbefordran togs bort. Vidare infördes genom nämnda betänkande en särskild regel i 5 kap. 5 § andra stycket ML, som styr omsättningsland för brevbefordringstjänster till utlandet.
2.2 Reglerna fr.o.m. den 1 januari 1995
Den 1 januari 1995 ändrades ML och en anpassning skedde till sjätte direktivet då Sverige blev medlem i EU. I förarbeten till den nya lagstiftningen, prop. 1994/95:57 s. 98 f., framgår att lagstiftaren därvid ansåg att den särskilda bestämmelsen avseende omsättningsland för brevbefordran (5 kap. 5 § andra stycket ML) ej längre var nödvändig och anförde därvid bl.a. följande.
”Några regler i övrigt som särskilt behandlar brevbefordran finns inte i EG:s mervärdesskattedirektiv. Det innebär att de generella reglerna i fråga om varutransporter skall tillämpas avseende dessa tjänster.”
Den av lagstiftaren föreslagna regleringen i nämnda proposition infördes dock inte. Skatteutskottet anförde nämligen i betänkandet 1994/95:SkU7 s. 76 f. följande.
”I motion ... yrkar motionären att mervärdesskatten på befordran av utrikes brev behålls och att mervärdesskatten på de ersättningar som Posten AB erhåller från andra länder för den svenska hanteringen av utifrån kommande brev slopas. Motionären anför att ett slopande av mervärdesskatten på utrikes brev skulle komplicera det redan svårhanterliga systemet med skatteplikt för brevbefordran och skattefrihet för frimärken genom att man måste introducera nya typer av frimärken som endast kan användas för brev till andra länder än EG-länder och genom att man måste använda två olika frankeringsmaskiner... denna del avstyrker utskottet propositionen och tillstyrker motion Sk22 yrkande 1.”
Riksdagen fattade därefter beslut i enlighet med skatteutskottets betänkande i denna del.
Detta innebar att all brevbefordran till utlandet skall beläggas med svensk mervärdesskatt. Orsaken till detta var närmast att Posten AB annars skulle ha fått praktiska problem med hanteringen av mervärdesskatten vid användandet av frankeringsmaskiner.
Hade däremot förslaget i prop. 1994/95:57, följts hade det inneburit att en tjänst avseende brevbefordran till ett annat EG-land från Sverige skulle ha ansetts omsatt utomlands i de fall köparen av tjänsten åberopat ett VAT-nummer utställt i ett annat EG-land än Sverige (5 kap. 5 a § första stycket jfrt. 5 kap. 1 § ML).
Den nuvarande regleringen innebär för det köpande företaget i det andra EG-landet att den svenska mervärdesskatten som den svenska säljaren debiterat, måste begäras åter från Särskilda skattekontoret i Ludvika, dvs. det skattekontor som handlägger återbetalning av mervärdesskatt till utländska näringsidkare. Denna återbetalning tar ca 3 månader, vilket innebär att köparen måste finansiera sitt utlägg för skatten under relativt lång tid.
3 Sjätte direktivet
Enligt artikel 13.A. 1 a sjätte direktivet undantas från skatteplikt bl.a. det offentliga postväsendets tillhandahållande av andra tjänster än personbefordran och telekommunikation. Det som undantas är således det offentliga postväsendets brevbefordran.
Några andra särskilda regler om brevbefordran än de som finns i artikel 13.A. 1 a finns inte i sjätte direktivet. Detta innebär att det är sjätte direktivets allmänna regler om varutransporter mellan medlemsländer som är tillämpliga på brevbefordran av annan än ett medlemslands offentliga postväsende, dvs. artikel 28 C.3 i Rådets direktiv 91/680/EEG, (jfr prop. 1994/95:57 s. 99 och prop. 1994/95:202 s. 69). Någon rätt för medlemsstater att avvika från denna reglering ges inte i sjätte direktivet.
Sjätte direktivets reglering av varutransporttjänster mellan EG-länder innebär att en varutransport anses omsatt i det land där transporten påbörjas, dvs. påbörjas transporten i Sverige anses transporttjänsten omsatt i Sverige och tillhandahållaren är därvid skattskyldig. Dock finns en möjlighet att beskatta en EG-intern transporttjänst under köparens VAT-nummer om transporttjänsten tillhandahålls av en företagare i ett EG-land till en företagare i ett annat EG-land som åberopat ett VAT-nummer utställt i ett annat land än där tillhandahållaren finns.
Den situationen kan illustreras enligt följande.
I aktuellt fall skall inte den svenske transportören ta ut svensk mervärdesskatt såvitt köparens tyska VAT-nummer framgår på fakturan till kunden.
4 Avslutande synpunkter
Enligt ML skall ett svenskt brevbefordringsföretag som tillhandahåller brevbefordran från Sverige till en köpare i ett annat EG-land ta ut svensk mervärdesskatt, oavsett om köparen åberopar ett VAT-nummer utställt i ett annat EG-land än Sverige. Enligt sjätte direktivet skulle samma transaktion beskattas i det land som har ställt ut det åberopade VAT-numret. Konformitet föreligger sålunda inte mellan ML och sjätte direktivet i nu aktuellt avseende.
Här uppkommer slutligen frågan om den aktuella artikeln i sjätte direktivet kan ha direkt effekt. Jag anser att så är fallet varför ett svenskt företag som transporterar brev till ett annat EG-land och har kundens VAT-nummer, med stöd av sjätte direktivet, bör kunna fakturera kunden utan att debitera svensk mervärdesskatt.
Royne Schiess
Royne Schiess arbetar som skattejurist på Ernst & Young.