Kommentar till en kommentar – ytterligare något om kringgående av 3:12-reglerna genom verksamhetsöverlåtelser

Stefan Carlsson diskuterar i SN nr 12/99 min artikel i SN nr 5/99 (Risk för kringgående av 3:12-reglerna genom verksamhetsöverlåtelser) ur den praktiskt verksamme rådgivarens perspektiv. Hans kommentar är intressant och jag vill därför kommentera den något. Särskilt kommer frågan vilken skattelagstiftning vi är betjänta av att diskuteras.

1 Om begreppet imponerande

Stefan Carlsson invänder mot min formulering att den nya lagstiftningen om omstruktureringar är ”en på många sätt imponerande produkt” och pekar på det konstaterade behovet av justeringar i lagstiftningen.1 Rättsvetenskapen är inte betjänt av en diskussion om hur termen imponerande bör användas, men eftersom frågan har tagits upp tillåter jag mig en kommentar: Total felfrihet bör inte anses vara ett nödvändigt kriterium för att något ska anses vara imponerande – om så vore fallet skulle i praktiken knappast någon större skattereform få kallas imponerande, vilket förefaller konstigt. Det helhetsgrepp över omstruktureringsfrågorna som tagits med den nya lagstiftningen var välbehövligt och enligt min mening i huvudsak ändamålsenligt.

2 En person?

En intressant fråga är den av Stefan Carlsson ställda om det kan vara så att samtliga ägare i det bolag (ABX) till vilka tillgångarna överlåts genom verksamhetsöverlåtelse kan vara att se som en person enligt 3 § 12a mom. 4 st. SIL. Det som måste avgöras är om det faktum att en verksamhetsöverlåtelse har skett från ett företag där en aktieägare (F1) har arbetat, till ABX, där samme F1 äger aktier men inte har arbetat, och tillgångarna sedan av ABX avyttras med vinst gör att F1 ska anses ha varit verksam i ABX i betydande omfattning.2

Den oeniga skatterättsnämndens något oklara3 förhandsbesked d. 23 september 1998 talar nog för detta, medan praxis från kammarrätten i Jönköping den 28 september 1999 talar för en annan slutsats.4 Inget av fallen handlar dock om verksamhetsöverlåtelser. Enligt proposition 1989/90:110 s. 703 ska en person anses vara verksam i betydande omfattning i ett företag om hans arbetsinsatser har stor betydelse för vinstgenereringen i företaget. Man skulle kanske kunna anse att F1:s verksamhetsöverlåtelse till ABX skulle uppfylla detta krav.5 En bokstavstolkning av 3 § 12a mom. 4 st. talar dock för att aktierna i ABX inte ska vara kvalificerade – ägarna har faktiskt inte arbetat där.6

Som sagt är verksamhetsöverlåtelser nya i detta sammanhang. Tidigare praxis och diskussion har rört underprisöverlåtelser, inte verksamhetsöverlåtelser. Det är därför osäkert om resonemanget bör vara detsamma på detta område. Det faktum att reglerna om verksamhetsöverlåtelser, till skillnad från underprislagen, inte ställer upp några särskilda krav för FÅAB bör eventuellt också tillmätas betydelse. Här föreligger hur som helst en osäkerhet i rättsläget som borde undanröjas.

3 Riktad vinstdelning

Jag delar Stefan Carlssons uppfattning att riktade utdelningar inte är skatterättsligt oproblematiska. Mycket skulle kunna sägas om dessa, men jag ska inskränka mig till ett par korta punkter. Det får sägas vara en skatterättsligt princip (om än inte undantagslös) att den som disponerar över ett skattepliktigt belopp är skattskyldig för beloppet, även om han inte själv har tillgodogjort sig det.7 Eftersom ABL 3:1 ger alla aktieägare samma rätt, till bl.a. utdelning, skulle det kunna hävdas att en riktad utdelning ska anses innefatta en disposition av utdelning av aktieägare som inte mottar utdelningen. Det kan därför hävdas att denne (i vårt fall fåmansbolagen och deras ägare) skulle beskattas, även om det enligt min mening definitivt inte är någon given slutats de lege lata. Differentierad utdelning godtogs t.ex. i skatterättsnämndens förhandsbesked den 1 september 1999.8

Ett sätt att ytterligare minska sannolikheten för beskattning av de aktieägare som inte mottar utdelningen är att införa olika aktieslag, där vissa aktier har företräde till utdelning, och därefter göra en utdelning i enlighet med den nya bolagsordningen. Det vore svårt att beskatta någon för att ha tillåtit en ändring av bolagsordningen och när bolagsordningen sedan följs finns ingen disposition från den som inte får utdelning. Transaktionerna kan dock, det medges, eventuellt komma att ses som en helhet.

4 Rätt ägarsammansättning

Stefan Carlsson menar att det kan vara svårt att hitta lämpliga företagare för affären. Det gäller till att börja med att hitta tillräckligt många personer för att ABX inte ska bli ett FÅAB enligt definitionen i 32 § anv. p. 14 KL. Stora rådgivare torde inte några större problem att hitta underlag för den här typen av samordnade förfaranden. Det har för övrigt efter årsskiftet blivit mycket lättare att uppfylla detta krav, då fåmansföretagsdefinitionen i 32 § anv. p. 14 har blivit avsevärt snävare.

Vidare bör, som Carlsson skriver, deltagarna i affären överlåta tillgångar till likartade marknadsvärden eftersom det annars kan bli så att en eller två personer av en i och för sig stor krets delägare får ett väsentligt inflytande, vilket också gör företaget till ett FÅAB enligt definitionen i 32 § anv. p. 14. Detta krav medför inga avgörande hinder mot den diskuterade strategin. Så länge kravet är uppfyllt kan det för övrigt finnas ytterligare deltagare i förfarandet vars tillskjutna tillgångar har klart lägre marknadsvärden.

5 Måttlig vinst

Carlsson menar att den skattevinst som uppnås med förfarandet är måttlig. I hans eget exempel är vinsten av att upplägget används 937500 kr, jämfört med en omedelbar vanlig avyttring av de kvalificerade aktierna. Det är inte lite pengar och Carlsson menar väl inte heller att så är fallet. Hans poäng är istället att motsvarande effekt kan uppnås om man låter företag vila i fem år, eftersom den karensperiod som anges i 3 § 12a mom. då har gått ut och aktierna då kan säljas utan beskattning i inkomstslaget tjänst. Det är naturligtvis riktigt, men nog bör det ofta vara av stort intresse för skattskyldiga att kunna tillgodogöra sig medel omedelbart istället för att behöva vänta i fem år. Annars skulle 3:12-reglerna knappast ha tilldragit sig så stort intresse.

Vidare menar Carlsson att det skulle kunna vara möjligt att få ut ett bättre pris vid försäljning direkt till utomstående, istället för att gå via en verksamhetsöverlåtelse. Jag är inte säker på att detta är riktigt. Att tillgångar tar en omväg genom en verksamhetsöverlåtelse gör inte att de blir mindre värda. Affären behöver inte heller ta särskilt mycket längre tid än en sedvanlig avyttring.

6 Vilken lagstiftning är vi betjänta av?

Den principiellt mest intressanta punkten i Stefan Carlssons kommentar är enligt min mening frågan vilken lagstiftning vi är betjänta av. Carlsson menar att:

”[D]et kan dock knappast vara lämpligt att lagstiftningen byggs upp för extrema undantagssituationer. Det är givetvis värdefullt att skapa ett system som är konsekvent, eftersom konsekvens i sig uppfattas som ett uttryck för rättvisa, men i ett land där stora förmögenheter beskattas lindrigare än små måste det väl ändå kunna fördras om den Kellgrenska modellen kommer i tillämpning någon gång om året? Eller skall man komplicera systemet så till den milda grad att det endast efter dispens av skattemyndighet kan komma i fråga att till någon del beskatta en reavinst i inkomstslaget kapital?”

Att ytterligare spärrar mot skatteflykt införs nödvändiggör visserligen inte något dispenssystem, men visst blir lagstiftningen krångligare om den innehåller fler spärregler av den typ som t.ex. förekommer i 3:12-systemet. Frågan jag ska diskutera här är om det inte ändå kan vara motiverat att ha en sådan krångligare skatterätt, för att motverka avancerad skatteplanering. En utgångspunkt jag inte tänker diskutera (men som skulle vara intressant att diskutera) är att skattesystemets grundstruktur (med detta avser jag skattereglerna utan särskilda skatteflyktshindrande spärregler) även fortsättningsvis kommer att innehålla spänningar som ger incitament till skatteplanering. Ett exempel är skillnaden mellan beskattningen i inkomstlagen kapital och tjänst. Diskussionen avser endast avancerad skatteplanering, inte av lagstiftaren avsedd skatteanpassning.9 Framställningen är delvis normativ och borde därför helst föras bl.a. mot bakgrund av en välgrundad beslutsteori. Här ska jag dock endast göra några reflektioner:

Den första frågan som måste besvaras är om samhället överhuvudtaget bör försöka motverka avancerad skatteplanering med andra medel än att ta bort incitamenten i grundstrukturen. Det går att hitta vissa argument emot detta. T.ex. kan det egentligen inte uteslutas att det någon gång kan vara mer samhällsekonomiskt gynnsamt att staten p.g.a. skatteplanering undanhålls vissa medel. De kanske återinvesteras på ett sätt som skapar fler arbetstillfällen än statliga insatser gör. Måhända har också de stora möjligheterna till skatteplanering inom förmögenhetsbeskattningen i viss mån bidragit till att vissa förmögenheter överhuvudtaget har funnits kvar i Sverige (och fungerat som riskkapital). Det kan vidare diskuteras om inte skattereglerna någon gång kan vara så materiellt tveksamma att det känns rättfärdigt att på principiella grunder söka kringgå dem. Det är dock uppenbarligen inte rimligt att hävda att staten på sådana grunder skulle avstå från att försöka motverka avancerad skatteplanering. Sådana aspekter bör i första hand – om de överhuvudtaget anses vara relevanta – beaktas inom ramen för en skattepolitisk diskussion de lege ferenda.

Ett starkt argument för att staten bör ingripa mot avancerad skatteplanering är att beskattningen generellt sett blir mer likformig om skattereglerna inte kringgås. Ett annat argument är förstås att kringgåenden minskar skatteinkomsterna. Vidare finns en risk att det inverkar negativt på den allmänna skattemoralen om det finns stora möjligheter att lyckas med avancerad skatteplanering. Även förfaranden som kan betecknas som undantagssituationer (jämför Carlssons kommentar) kan komma att mångfaldigas om de inte stoppas. Det hittills sagda talar för att samhället bör försöka motverka kringgående av skattelag. Det som skulle kunna utgöra ett skäl mot detta är om en effektiv motverkan skulle kräva medel som medför övervägande negativa effekter, t.ex. om det skulle göra skattelagstiftningen alltför svåröverskådlig och oförutsebar. Det ska jag diskutera närmast.

Det finns två huvudsakliga vägar att motverka skatteplanering: dels generella metoder som skatteflyktslagen och s.k. genomsyn, dels konkreta spärregler som fångar in särskilda förfaranden.10 De generella metoderna är viktiga, inte minst därför att de är generella och finns till hands kontinuerligt. Konkreta spärregler kan t.ex. inte på samma sätt fånga in oförutsedda situationer och de införs ofta efter att kringgåenden har konstaterats. Samtidigt skulle en alltför offensiv användning av de generella metoderna kunna äventyra förutsebarheten och likformigheten i beskattningen, eftersom det kan vara svårt att avgöra hur de kommer att användas. Det kan visserligen diskuteras om det alltid är så illa att i viss mån offra förutsebarheten i några situationer – kanske är det inte alldeles hjärtslitande att det inte alltid med säkerhet är möjligt att avgöra om ett planerat avancerat kringgående av skatteregler skulle lyckas eller ej. Emellertid måste målet förutsebarhet väga tungt och det är en farlig väg att generellt sett vara mycket offensiv i användningen av de generella metoderna. Det kan t.ex. hända det blir svårt att beräkna utfallet av vardagliga ekonomiska beslut, vilket skulle ineffektivisera det ekonomiska livet.11 De generella metoderna bör därför användas med måtta.

Det framstår alltså som klart att konkreta spärregler är ett nödvändigt komplement till de generella metoderna.12 Frågan är dock vilka nackdelar som är förenade med användningen av sådana regler. Det är svårt att utforma spärregler som samtidigt är kortfattade, ger förutsebarhet och är effektiva mot kringgåenden. Därför är det ofta nödvändigt att låta spärregleringar bli ganska omfattande, vilket lätt gör dem komplexa. Här är dagens 3:12-system ett bra exempel. Denna komplexitet gör att skattskyldiga får svårt att läsa skattereglerna – skatterätten blir då ett expertsystem, på det aktuella området. Frågan är dock i vilken utsträckning det är ett problem som beror enbart på förekomsten av spärregler. I själva verket är det ofta även utan särskilda spärregler så svårt att avgöra vad som är skattemässigt rationellt att det ändå är nödvändigt att anlita experter. Experterna kan dock oftast snabbt och lätt ge säkra besked. T.ex. kan skattekunniga ganska lätt ge säkra besked om de allra flesta detaljerna i 3:12-reglerna. Även här bör gälla att det är särskilt viktigt att skatterätten är lätt att förstå eller klarlägga i frågor som har med vardagliga affärsmässiga beslut att göra.

Det finns en effektivitetsnackdel med särskilda spärregler: Den uppfattningen förekommer att särskilda spärregler tolkas eller ska tolkas restriktivt13. Om så är fallet skulle skattskyldiga vara ”på säker mark” när man lyckats kringgå ett sådant regelpaket. Det är dock ingen naturlag att man behöver ha en sådan tolkningsprincip. Spärregler behöver för övrigt inte heller göras överdrivet preciserade, eftersom de då kan bli alltför lätta att kringgå.

Särskilda spärregler kan vara motiverade i skatterätten, men är det inte alltid. Som så ofta torde DBP-teorin14 (Det Beror På) vara en bra ledstjärna. I det fall som Stefan Carlsson och jag har debatterat vidhåller jag att en spärregel vore motiverad.

Jan Kellgren

Jan Kellgren är universitetslektor vid Affärsjuridiska programmet, Linköpings universitet.