I mitt tidigare arbete som processansvarig för indirekta skatter på Riksskatteverket (RSV) hade jag inte sällan anledning att ta ställning till skattskyldigas yrkanden om ersättning enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m., den s.k. ersättningslagen. Jag har i mitt nuvarande arbete som skatterådgivare sedan ca ett år tillbaka, med processföring avseende indirekta skatter som specialitet, haft anledning att fundera över hur såväl myndigheter som domstolar tillämpar ersättningslagen. Detta har inte bara lett till flera frågeställningar från min sida om lagstiftningen och dess syften utan har också föranlett en hel del eftertanke vad gäller hur jag själv, i egenskap av det allmännas företrädare i denna typ av skatteprocesser, tidigare bedömde sådana yrkanden om ersättningar. Att jag skriver en artikel om ersättningslagen först nu när jag har ”bytt sida” beror helt enkelt på att jag först nu har fått helheten vad gäller ersättningslagens tillämpning. Jag vet hur jag själv resonerade när jag bemötte de skattskyldigas yrkanden och jag vet numera vilket arbete som krävs för att kunna företräda/biträda en skattskyldig i en skattetvist. Artikeln bygger således inte på en vetenskaplig studium av hur skattemyndigheterna/domstolarna fattar beslut i ersättningsfrågan. Utgångspunkten är dock att sådana yrkanden helt klart oftare avslås eller i vart fall jämkas än medges i enlighet med framställda yrkanden.

1 Syftet med artikeln

Syftet med artikeln är att mot bakgrund av regelverket i ersättningslagen och förarbetsuttalandena ge några personliga reflektioner vad avser tillämpningen av ersättningslagen i praktiken på den indirekta beskattningens område. Artikeln börjar med en allmän genomgång av bakgrunden till ersättningslagens tillkomst (avsnitt 2) och hur den enligt förarbetena är avsedd att tillämpas (avsnitt 3–7). Därefter följer några exempel på hur ersättningslagen har tillämpats i praktiken (se avsnitt 8). Artikeln avslutas med mina personliga reflektioner om tillämpningen, med tyngdpunkten lagd på mina egna erfarenheter från den indirekta beskattningens område (avsnitt 9). Jag är dock övertygad om att flera av dessa tankar även har betydelse vid ersättningslagens tillämpning i övrigt, t.ex. vad gäller direkt beskattning. Min förhoppning är att artikeln inte skall uppfattas som en ”partsinlaga”, utan att de som fattar beslut enligt ersättningslagen skall kunna få en ökad förståelse för vad som kan krävas av den skattskyldige själv i en skattetvist och när det bör kunna anses skäligt att anlita skattejuridisk expertis.

2 Bakgrunden till ersättningslagen

Skatteprocessen utgör en del av förvaltningsprocessen. Förvaltningsprocessen karaktäriseras av att domstolarna har ansvar för att ett mål blir så utrett som dess beskaffenhet kräver och att domstolen, vid behov, skall anvisa parterna hur utredningen bör kompletteras. Enskilda parter skall normalt få den hjälp de behöver i processen utan att det uppstår några kostnader för dem. Ombuds- och biträdeskostnader ersätts därför inte enligt förvaltningsprocesslagen (1971:291). Förfarandet i förvaltningsprocessen är i huvudsak skriftligt, men om muntlig förhandling hålls får enskild part tillerkännas ersättning för sina inställelsekostnader, om rätten finner att den enskilde skäligen bör ersättas för sin inställelse. Därutöver kan kostnader för bevismedel, t.ex. skriftlig handling, vittne och sakkunnig, ersättas av allmänna medel.

Denna avsaknad av ersättningsmöjligheter i skattetvister kom under slutet av 1980-talet att anses som alltmer otillfredsställande, särskilt som många fall rört stora kostnader. Den 1 juli 1989 infördes därför en möjlighet för enskilda att i vissa undantagsfall få ersättning enligt ersättningslagen (prop. 1988/89:126, SkU 31). Möjligheterna till ersättning ansågs emellertid ganska snart vara alltför begränsade varför ersättningslagen ändrades fr.o.m. den 1 juli 1994 (SFS 1994:470, prop. 1993/94:151, bet. 1993/94:SkU31).

Huvudregeln vid ersättningslagens tillkomst år 1989 var att den skattskyldige skulle stå för sina egna kostnader. Skälet var att skattemålen ansågs likna de indispositiva tvistemålen, dvs. mål där förlikning inte är möjlig och i den typen av mål är huvudprincipen att parterna själva står för sina egna kostnader. Ersättning i skattemål bör därför lämnas endast där förhållandena i det enskilda fallet påtagligt avviker från det normala och det finns starka skäl för den enskilde att i en tvist dra på sig kostnader. En ytterligare begränsning bör vara att det är fråga om fall där en betydande kostnad åsamkas en skattskyldig och där det närmast skulle framstå som stötande om inte ersättning helt eller till någon del utges.

Regeringen uttalade vid lagändringen år 1994 (se prop. 1993/94:151 s. 132) att det från rättssäkerhetssynpunkt är av fundamental betydelse att den enskilde kan få sin taxering prövad av domstol. Utgångspunkten är att de enskilda inte skall behöva anlita juridiskt biträde eller ombud i förvaltningsprocessen. Likväl finns det fall där sådan hjälp behövs. Från rättssäkerhetssynpunkt är det inte acceptabelt att den skattskyldige inte har tillgång till juridisk sakkunskap om sådan är nödvändig för att tillvarata hans rätt.

I prop. 1993/94: 151 s. 134 f. sägs följande om dagens skattelagstiftning.

”Skattelagstiftningen har fortlöpande blivit allt mer komplicerad, särskilt för näringsidkare. Allt fler skattskyldiga har därför funnit för gott att anlita skatteexpertis i ärenden och mål om skatt. Det framstår då som angeläget att den enskilde inte ställs utan ekonomiskt stöd i en situation där det under vissa omständigheter skulle framstå som stötande att han själv svarade för sina kostnader.”

Enligt övergångsbestämmelserna gäller de äldre reglerna fortfarande beträffande kostnader i ärenden och mål som anhängiggjorts före den 1 juli 1994. Undantagsvis kan således de äldre reglerna fortfarande vara gällande. I det följande behandlas emellertid endast ersättningslagen i dess lydelse fr.o.m. den 1 juli 1994.

3 Ersättningslagens tillämpningsområde

Ersättningslagen gäller enligt dess 1 § ersättning av allmänna medel för en skattskyldigs kostnader för biträde eller ombud hos domstolar och andra myndigheter i ärende och mål om skatter, tullar och avgifter, taxering av fastighet samt i mål enligt lagen (1978:880) om betalningssäkring för skatter, tullar och avgifter. Ersättningslagen gäller fr.o.m. den 1 juli 1998 även i ärenden om förhandsbesked enligt lagen (1998:189) om förhandsbesked om RSV ansökt om förhandsbesked, däremot inte om enskild är sökande. Ersättningslagen omfattar således de flesta tvister om skatt, tull och avgifter.

Ersättningslagen gäller kostnader hos både förvaltningsmyndighet och domstol. Detta ligger helt i linje med den skatteprocess och det omprövningsförfarande som infördes på stora delar av skatteområdet den 1 januari 1991, som bl.a. innebär att tyngdpunkten i förfarandet ligger hos beskattningsmyndigheten (se prop. 188/89:126 s. 18 och 24, jfr prop. 1988/90:74 s. 300 och 316 ff.).

För ersättningslagens tillämpning är det tillräckligt att ett ärende under någon period varit föremål för handläggning genom att skattemyndighet t.ex. inlett en skriftväxling med den skattskyldige om ändring av ett beskattningsbeslut. Detta gäller oavsett vad denna skriftväxling sedan utmynnar i, t.ex. att skattemyndigheten inte fattar något beslut om ändring. Om den skattskyldige överklagar ett beskattningsbeslut anhängiggörs ärendet på nytt och lagen är i princip tillämplig.

4 Förutsättningar för ersättning

4.1 Lagtexten

Enligt 3 § ersättningslagen gäller följande förutsättningar för ersättning:

En skattskyldig som i ett ärende eller mål haft kostnader för ombud eller biträde, utredning eller annat som skäligen behövts för att ta tillvara hans rätt skall efter framställning beviljas ersättning för kostnaderna om

1. den skattskyldige helt eller delvis vinner bifall till sina yrkanden i ärendet eller målet,

2. ärendet eller målet avser fråga som är av betydelse för rättstillämpningen eller

3. det finns synnerliga skäl för ersättning.

Förutsättningarna är således alternativa, men som grundläggande förutsättning gäller att ett skäligt behov av hjälp skall ha förelegat.

4.2 Skäligt behov

Som en grundläggande förutsättning gäller att den skattskyldige skall ha ”skäligen behövt” hjälp med att tillvara sin rätt, dvs. det skall ha förelegat ett verkligt behov av sakkunnig hjälp. Av rättviseskäl är det viktigt att skattskyldiga så långt det är möjligt bereds samma möjligheter att oberoende av olika förutsättningar kunna föra en framgångsrik process. Däremot är det inte meningsfullt från rättsäkerhetssynpunkt att ge ersättning till en enskild som av bekvämlighetsskäl låter ett juridiskt ombud föra talan (jfr prop. 1993/94:151 s. 134 f.). Det skall föreligga ett behov, såväl objektivt som subjektivt. Till objektiva omständigheter hänförs främst sakens beskaffenhet, dvs. svårighetsgraden hos den aktuella skatterättsliga frågan. Till subjektiva omständigheter räknas den skattskyldiges ålder, sjukdom, bristande erfarenhet och liknande förhållanden. (Jfr grunderna för befrielse från skattetillägg i 15 kap. 7 § skattebetalningslagen (1997:483) och 7 kap. 6 § lagen (1994:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter). Av förarbetena (se prop. 1993/94:151 s. 174) framgår att ärenden och mål av enklare beskaffenhet eller där myndigheten/domstolen i tillräcklig utsträckning redovisat gällande rätt och sakomständigheter bör falla utanför ersättningsområdet och att man bör kunna ställa högre krav på personer som driver någon form av näringsverksamhet beträffande uppgifter som de till följd av detta kan antas ha större insikt om än skattskyldiga i allmänhet.

4.3 Helt eller delvis bifall

Om den skattskyldige haft skäligt behov av sakkunnig hjälp och helt eller delvis får bifall till sin talan skall han få ersättning enligt 3 § punkten 1 ersättningslagen.

Bifall till den enskildes talan kan bero på flera omständigheter, t.ex. att skattemyndigheten handlagt ärendet felaktigt, att skattemyndigheten varit alltför fiskal vid sin bedömning utan att för den skull förfarit felaktigt, att ny utredning eller ändrad praxis medför en ändrad bedömning. En förutsättning är dock att kostnaderna skäligen behövts för att tillvarata den skattskyldiges rätt (se avsnitt 4.2). Var och ens allmänna skyldighet sträcker sig endast till att deklarera, inte att driva en process mot skattemyndigheten om deklarationens riktighet (se prop. 1993/94:151 s. 135). Av förarbetena framgår att på grund av att det måste ha förelegat ett skäligt behov av hjälp finns det ingen anledning att ersätta den skattskyldige i sådana fall där framgången i ärendet eller målet beror på att den skattskyldige först i processen tillhandahåller sådant material som borde ha tillhandahållits tidigare. Ersättning bör inte heller enligt a. prop. utgå när ärendet eller målet komplicerats på grund av oskicklig processföring från den enskildes sida. (Se Almgren-Leidhammar s. 3:7, jfr SOU 1993:62 s. 110.)

4.4 Prejudikatfall och liknande fall

Ersättningsmöjlighet föreligger även för det fall att den enskilde inte vunnit helt eller delvis bifall, men där frågan är ”av betydelse för rättstillämpningen”, dvs. att fråga är om prejudikatfall och liknande ärenden eller mål.

Det finns ett stort antal fall där rättsläget är oklart eller sakomständigheterna är komplicerade. Vissa av dessa når Regeringsrätten, men det finns även fall som inte når dit men som har samma karaktär och som kanske dessutom avgörs med ledning av ett sådant fall som prövats av Regeringsrätten. Dessa prejudikatfall och liknande fall innefattar normalt svåra rättsfrågor som inte är lösta på förhand och där det inte går att säga att någon av parterna ”känner rätten” i förväg. Svåra fall karaktäriseras i stället ofta av att man måste få fram en mängd argument för att finna en rimlig lösning. Denna process gagnas oftast bäst av att båda parter argumenterar för sin mening. Den kontradiktoriska processen med två jämbördiga parter är överlägsen alla andra former (se prop. 1993/94:151 s. 135). I dessa fall är det därför till fördel för rättssäkerheten att den enskilde har tillgång till juridiskt biträde eller ombud, på samma sätt som skattemyndigheten eller RSV företräds av sakkunniga tjänstemän (jfr a. prop. s. 135). Det är då rimligt att det allmänna bekostar en verksamhet som inte sällan orsakas av den komplicerade skattelagstiftningen och som kommer ett större antal skattskyldiga till del. ”Ersättning bör således utgå i s.k. prejudikatfall och liknande mål, naturligtvis under förutsättningen att målet inte har en sådan enkel karaktär att talan normalt kunnat föras utan juridisk sakkunskap” (se a. prop. s. 135). Det kan även vara befogat att lämna ersättning i s.k. pilotmål som prövats av domstol upp i högsta instans vad gäller ersättning för gjorda rättsutredningar e.d. i den mån kostnaden är hänförlig till prejudikatfrågan (se a. prop. s. 174).

4.5 Synnerliga skäl

Den tredje möjligheten att få ersättning är om det finns synnerliga skäl. Det kan avse sådana fall där den skattskyldige inte fått bifall till sina yrkanden och ärendet eller målet inte heller kan anses vara av betydelse för rättstillämpningen, men där processen på grund av myndighetens agerande blivit onödigt omfattande eller komplicerad (se a. prop. s. 174). Det kan även vara fråga om ett skatterevisionsärende i vilket skattemyndigheten har åsamkat den reviderade större kostnader än nödvändigt. Av förarbetena framgår att det måste vara fråga om sådana extraordinära fall där man i efterhand kan konstatera att utredningen eller skatterevisorerna utan den skattskyldiges förskyllan gått för långt eller där man i vart fall kan konstatera att kraven på den skattskyldige eller reviderade varit oproportionerligt stora. Synnerliga skäl kan även anses föreligga enbart med beaktande av målets beskaffenhet i förhållande till den skattskyldiges personliga förhållanden. Enligt förarbetena måste dessa fall behandlas med stor restriktivitet. (Se a. prop. s. 174.)

5 Icke ersättningsgilla kostnader

Av 4 § ersättningslagen framgår följande:

Ersättning får inte beviljas för

1. kostnader som avser skyldigheten att lämna deklaration eller andra uppgifter till ledning för en myndighets beslut om skatt, tull eller avgift,

2. kostnader som avser skyldigheten att i skälig omfattning genom räkenskaper, anteckningar eller på annat lämpligt sätt sörja för att det finns sådant underlag som behövs dels för att den skattskyldige skall kunna deklarera eller lämna uppgifter som han är skyldig att lämna, dels för att deklarationen och uppgifterna skall kunna kontrolleras,

3. den skattskyldiges eget arbete, tidsspillan eller i övrigt för kostnader för sådant som den skattskyldige själv utfört med anledning av ärendet eller målet.

Punkterna 1 och 2 avser åtgärder som allmänt ligger på den skattskyldige som ett utflöde av medborgerlig skyldighet överhuvudtaget. Kostnader hänförliga till skyldigheten att lämna deklarationen eller annan liknande uppgift till ledning för att fastställa eller erlägga skatt är således ej ersättningsgilla. Detsamma gäller kostnader som härrör från skyldigheten att föra räkenskaper, anteckningar eller annat material som skall finnas som underlag för deklarationen eller för kontroll av den. (Se Almgren-Leidhammar s. 4:2.)

Enligt punkten 3 får ersättning inte beviljas för kostnader som avser den skattskyldiges eget arbete, tidsspillan eller i övrigt för kostnader för sådant som den skattskyldige själv utfört med anledning av ärendet eller målet. En skatterevision av ”rutinmässig karaktär” och som inte innehåller några skatterättsliga svårigheter, bör i regel inte medföra att den skattskyldige behöver anlita hjälp.

Kostnader får endast ersättas som uppkommit genom insatser av någon annan än den skattskyldige själv, dennes ställföreträdare eller anställda. I fråga om en parts kostnad för resa och uppehälle i samband med inställelse till muntlig förhandling enligt förvaltningsprocesslagen kan ersättning beviljas med stöd av 15 § förvaltningsprocesslagen ”om rätten finner att han skäligen bör ersättas för sin inställelse”. Punkten 3 innebär att skäligheten bl.a. av hans ekonomiska förlust på grund av tidsspillan inte behöver bedömas. (Se prop. 1988/89:126 s. 26.)

6 Ersättningens storlek

Skälighetsbedömningen (se avsnitt 4.2) omfattar även kostnadernas storlek. Detta innebär att även om den enskilde behöver hjälp i en tvist medför det inte att han skall beviljas ersättning för högre kostnader än som skäligen varit påkallat. Viss ledning bör härmed kunna hämtas från vad som gäller i fråga om ersättning till biträde m.fl. i rättshjälpsärenden enligt rättshjälpslagen (1996:1619). Någon strikt bundenhet till rättshjälpslagen är dock inte avsedd. Vid bedömningen av ersättningsbart arvode bör beaktas ärendets svårighetsgrad, ombudets skicklighet och vad det kostar att anlita ett sådant ombud som ärendets beskaffenhet kräver (jfr prop. 1988/89:126 s. 26). Här bör påpekas att i praktiken förekommer det dock endast undantagsvis att ersättning ens yrkas med annat belopp än enligt rättshjälpslagen (jfr avsnitt 8, fall 3).

7 Reglerna om jämkning av kostnaderna

I 5 § ersättningslagen finns intaget tre jämkningsregler. Enligt bestämmelsens första stycke skall ersättningen minskas med annan ersättning som den skattskyldige fått eller kan antas komma att få för samma kostnader enligt annan författning eller avtal. Detta innebär således att ersättningslagen är subsidiär i förhållande till t.ex. rättshjälpslagen (se prop. 1988/89:126 s. 30). Bestämmelsen tar främst sikte på de fall där ersättningen betalats ut enligt rättshjälpslagen eller där den skattskyldige har tecknat rättsskyddsförsäkring (se prop. 1993/94:151 s. 138). Trots att lagen således är subsidiär i förhållande till rättshjälpslagen kan emellertid ersättning utgå även i det fallet att den skattskyldige har rättshjälp enligt sistnämna lag, nämligen för rättshjälpsavgift och tilläggsavgift (se prop. 1988/89:126 s. 30). I en del försäkringsavtal anges att försäkringsgivarens ersättningsskyldighet är begränsad till visst maximibelopp. Vidare gäller att försäkringstagarens självrisk skall dras från ersättningen. Ersättning kan då medges, om förutsättningarna i övrigt är uppfyllda, för de kostnader som överstiger maximibeloppet och självrisken (se prop. 1988/89:126 s. 30).

Enligt 5 § andra stycket ersättningslagen får ersättning jämkas om den skattskyldige vinner bifall endast till en del av sina yrkanden i ärendet eller målet, såvida inte övriga yrkanden är av endast ringa betydelse. Ersättning skall därvid inte medges om den skattskyldiges framgång beror på att han först i processen tillhandahållit sådant material som borde ha tillhandahållits tidigare. Ersättning skall således inte beviljas för kostnader som hänför sig till skyldigheten att lämna deklaration eller tillhandahålla underlag (räkenskaper, anteckningar m.m.) som han är skyldig att att lämna och som behövts för att deklarera eller för att myndigheten skall kunna kontrollera deklarationen och fastställa skatten. I prop. 1993/94:151 s. 137 sägs att detta innebär t.ex. att om en skattskyldig skönstaxeras/skönsbeskattas på grund av allvarliga brister i sin deklaration eller bokföring och sedan får den nedsatt eller undanröjd i en process bör ersättning ”normalt” inte lämnas. Det bör här påpekas att det inte ges någon ledning i förarbetena vad som skall anses vara ”normalt” eller ”inte normalt”. När det gäller bedömningen av om en tappad del kan antas vara av ringa betydelse skall endast det beloppsmässiga förhållandet vägas in (se prop. 1993/94:151 s. 175). Jämkning skall normalt inte ske i den mån ersättning kan ges för prejudikatfall (se a. prop. 175). I prejudikatfallen kan dock jämkning komma i fråga för sådan del som inte medför bifall, och det som förloras inte gäller prejudikatfrågan (se a. prop. s. 175 och 259). Om ersättning utgår på grund av synnerliga skäl (se avsnitt 3.5) utges ersättningen enligt särskilda grunder vilket i sig ”torde” utesluta jämkning (se a. prop. s. 175).

Enligt 5 § tredje stycket ersättningslagen får jämkning även ske i de fall den skattskyldige varit försumlig eller har orsakat att ärendet eller målet blivit mer omfattande än nödvändigt. I prop. 1993/94:151 s. 175 sägs att detta kan t.ex. vara fallet när den skattskyldige under ärendets eller målets gång i onödan tillfört nya omständigheter eller utnyttjat möjligheten att komma med nya yrkanden eller dylikt och på så sätt orsakat skriftväxling eller t.o.m. nödvändiggjort en muntlig förhandling som annars inte hade behövts.

8 Några praktikfall

Hur tillämpas då ersättningslagen i praktiken? Det finns inte så många rättsfall på området. Detta torde framförallt bero på att ersättning inte utgår för tvister avseende ersättningsfrågor. Det ”lönar” sig därför sällan för en skattskyldig att anlita ett ombud för att överklaga ersättningsfrågan. I Almgren-Leidhammar s. 3:10 ff. finns redovisat Regeringsrättens rättspraxis vad gäller tillämpningen av 3 § ersättningslagen. Samtliga fall avser inkomsttaxering. Eftersom tyngdpunkten i denna artikel är lagd på den indirekta beskattningen har jag istället för att redovisa den praxisen valt att plocka ut några beslut fattade på skattemyndighets- och underinstansnivå under företrädesvis år 1999 avseende indirekt beskattning, dvs. punktskatter och mervärdesskatt.

1. Reklamskatt. Efterbeskattning. Sakfrågan gällde tolkningen av vad som är att anse som ett annonsblad i andra stycket av anv. till 24 § lagen (1972:266) om skatt på annonser och reklam. Även fråga om bevisvärdering. Skattemyndigheten (SKM) avslog ersättningsyrkandet då den skattskyldige inte fick helt eller delvis bifall och då ej heller skäl i övrigt förelåg för ersättning. Den skattskyldige har överklagat och yrkat att ersättning skall utgå oavsett utgången i sak, på grund av att sakfrågan måste anses ha prejudikatvärde och att det i vart fall föreligger synnerliga skäl med hänsyn till problemen med bevisvärderingen och att tvist föreligger om vad som förevarit före och under skatterevisionen.

(Skattemyndighetens i Gävle beslut 1999-05-18, dnr 66928-98/991.)

2. Reklamskatt. Sakfrågan gällde möjligheten till avdrag vid beräkning av beskattningsvärdet för reklamskatt för kreativt arbete, distributionskostnader och försäljningsprovision. Den skattskyldige anlitade ombud för att besvara förslag till revisionspromemoria. När yttrandet var klart men ej inskickat ringer skatterevisorn och säger att SKM ändrat sig vad gäller försäljningsprovisionerna, men avslår senare ändock ersättningsyrkandet i dess helhet.

(Skattemyndighetens i Gävle beslut 1999-12-13, dnr 70799-99/3950.)

3. Mervärdesskatt. Den skattskyldige yrkade ersättning med totalt 60600 kr, avseende 15 timmar à 2300 kr, 4 timmar à 2300 kr och 3 timmar à 800 kr, samt med 5000 kr respektive 9100 kr utan tidsspecifikation. SKM ansåg i sitt yttrande till Kammarrätten (KR) att yrkandet skulle avslås om inte den skattskyldige vann bifall i huvudsaken. Vid bifall ansåg SKM att ersättningen skulle jämkas till 1053 kr per arbetstimme och att ersättning inte skulle medges för framtagande av bolagets eget underlag för talan i processen, och att försumlighet att ta fram relevant material och därmed orsakade uppstådda kostnader måste beaktas. KR ansåg att frågan var av rättsligt kvalificerat slag och att fråga var om betydande belopp. Bolaget hade därför varit i behov av kvalificerat ombud. KR godtog därför i princip ombudets ersättningskrav och anförde att arbetsbeskrivningar och specifikationer av ersättningsbeloppen 5000 kr respektive 9100 kr var summariska och därför svåra att bedöma. Ersättningen fick därför uppskattas efter skälighet. KR fann att sammanlagt 40000 kr var ett med hänsyn till omständigheterna skäligt arvode. Det biträde som utfört arbete avseende framtagande av och sammanställning av utredning som bolaget borde ha haft för att deklararationerna skulle ha kunnat kontrolleras fick däremot inte ersättning.

(KR:s i Göteborg dom 1999-12-30, mål nr 7970-1996.)

4. Mervärdesskatt. Sakfrågorna gällde bl.a. om en show med trollerikonster var att hänföra till undantaget i 3 kap. 11 § punkten 4 mervärdeskattelagen avseende konserter, biografer, teater, opera- och balettföreställning eller ”andra jämförliga föreställningar”. Länsrätten (LR) avslog ersättningsyrkandet då bolaget inte vunnit helt eller delvis bifall till sitt överklagande, då frågan inte var av betydelse för rättstillämpningen och då ej heller synnerliga skäl förelåg.

(LR:s i Stockholms län dom 1999-12-06, mål nr 974-975-99.)

5. Mervärdesskatt. SKM biföll yrkandet i sakfrågan, men avslog ersättningsyrkandet då bifallet berodde enbart på att den akt som upprättats avseende det överklagade beslutet inte kunnat återfinnas och SKM:s beslut berodde ”således helt på myndighetens eget initiativ och inte på grund av vad som anförts i bolagets skrivelser”.

(SKM:s i Stockholm beslut 1999-05-04, dnr 601 971-99/3950.)

6. Mervärdesskatt. Sakfrågan gällde frågan när utredningsskyldigheten kunde anses ha övergått på SKM, dvs. en bevisfråga. SKM biföll inte ersättningsyrkandet då den skattskyldige inte erhållit helt eller delvis bifall, då ärendet inte var av betydelse för rättstillämpningen och då det ej förekommit några synnerliga skäl i ärendet för att utge ersättning.

(SKM:s i Västerås beslut 1999-12-23, dnr 619-38314-99/990.)

7. Mervärdesskatt. Sakfrågan gällde om den skattskyldige kunde anses ha varit i god tro då avdrag gjordes för ingående skatt hänförligt till förvärv av mobiltelefoner som, visade det sig, aldrig hade omsatts i Sverige dvs. en bevisfråga. Den skattskyldige yrkade ersättning med 92425 kr. SKM tillstyrkte skäliga 4000 kr. LR i Jönköpings län medgav ersättning med skäliga 25000 kr utan någon närmare motivering.

(LR:s i Jönköping dom 1999-03-17, mål nr 1936-98.)

8. Mervärdesskatt. Efterbeskattning och skattetillägg. Sakfrågan gällde när slutbesiktning av byggnadsentreprenader kunde anses ha skett och när mervärdesskatten skulle ha redovisats. LR biföll ej den skattskyldiges överklagande i sakfrågan och medgav inte ersättning.

(LR:s i Vänersborg dom 1998-09-16, mål nr 623-624-97.)

9. Mervärdesskatt. Den skattskyldige yrkade ersättning för kostnader i målet med 6145 kr, varav 4635 kr för utredning och rättning av mervärdesskattedeklarationer och 1510 kr för konsultationer av skattejurist. KR medgav ersättning för konsultationskostnader med 1510 kr och anförde: ”Enligt kammarrättens bedömning ger emellertid utformningen av reglerna i den redovisade ersättningslagen inte utrymme för att ersätta bolaget för övriga åberopade kostnader, även om de i och för sig haft ett samband med ärendet och mervärdesskatt före år 1996.”

(KR:s i Göteborg dom 1999-12-21, mål nr 3736-1998.)

9 Mina personliga reflektioner

Mot bakgrund av vad som anförts i avsnitt 2–8 vill jag i det följande diskutera ett antal olika frågeställningar som inte minst den som handlägger ett skatte- eller tullärende hos myndighet eller som är det allmännas företrädare i ett domstolsmål ställs inför när ett yrkande enligt ersättningslagen skall prövas. Frågeställningarna gör på intet sätt anspråk på att vara uttömmande. Som jag redan påpekat i ingressen bygger reflektionerna inte på något vetenskapligt underlag utan tanken är närmast att få skattehandläggare och domare att fundera över om tillämpningen av ersättningslagen är alltför restriktiv mot bakgrund av ersättningslagens utformning, dess förarbeten och de förändringar skatteområdet har genomgått under 1990-talet.

Mot bakgrund av att ersättningslagens tillämpningsområde avser förvaltningsprocessen, som av hävd inte inneburit några större möjligheter till ersättning, så har tillkomsten av ersättningslagen haft stor betydelse för den enskilde, inte minst ur rättssäkerhetssynpunkt.

Skälet till att det dröjde ända till år 1989 innan ersättningsmöjligheter gavs i skattemål och skatteärenden var förvaltningsprocessen och dess officialprincip, dvs. den princip som innebär att domstolen skall tillse att ett mål blir så utrett som dess beskaffenhet kräver och vid behov anvisa parterna hur utredningen bör kompletteras, och att förvaltningsdomstolarna skall utöva såväl formell som materiell processledning, dvs. att domstolen skall tillse att parterna anger yrkanden och grunder och övriga omständigheter som är nödvändiga för att domstolen skall kunna döma i målet. Inte minst kravet på formell processledning har ansetts utgöra en ”garanti” för att en enskild kan föra talan själv utan hjälp av någon skatteexpert som kan förfarande- och processreglerna.

Läser man ersättningslagens bestämmelser framgår det att ersättning kan utgå i mål och ärenden om skatt m.m. då behov föreligger för att ta tillvara en skattskyldigs rätt om han får helt eller delvis bifall, fråga är om prejudikatfall eller om synnerliga skäl föreligger (se avsnitt 4). Dessa förutsättningar för ersättning får i princip anses vara väl avvägda och rimliga till sin utformning. Ersättningslagen och dess förarbetena är emellertid av naturliga skäl skrivna ur statens synvinkel, eftersom det är statstjänstemän, som normalt saknar erfarenhet av den privata sektorn, som skriver lagar och förarbeten. Näringslivets möjlighet att påverka lagstiftningen tillgodoses dock normalt genom att de flesta utrednings- och lagförslag skickas på remiss till särskilda remissinstanser, ofta olika bransch- och intressorganisationer.

År 1990 genomfördes en stor reform på skatteprocessområdet. I stort sett hela skatteområdet blev en sakprocess i stället för en beloppsprocess. Vid samma tidpunkt infördes en möjlighet till omprövning hos skattemyndigheterna. Syftet var att skattemyndigheterna skulle kunna avgöra allt som inte var direkt tvistigt och att endast tvistiga ärenden skulle komma under domstols prövning. Detta syfte har, såvitt jag känner till, uppnåtts, men samtidigt som systemet har inneburit förbättrade möjligheter för de skattskyldiga att begära ändring i fattade beslut och att ändra grunden för sin talan har regelverket formaliserats och det har därvid komplicerats. Skattemyndigheterna lämnar visserligen föredömlig uttömmande information om hur den skattskyldige kan få ändring i ett skattebeslut, men det är min erfarenhet att de skattskyldiga ändock ofta upplever systemet som krångligt. Samtidigt som regelverket således blev mycket klarare för skattejuristen har det för många skattskyldiga kommit att upplevas som formellt och inte helt enkelt att ta till sig.

Härutöver har några ytterligare stora lagändringar ägt rum under 1990-talet. Genom Sveriges medlemskap i EU anpassades mervärdeskattelagen till EU:s regelverk. Detsamma gällde de EG-harmoniserade punktskatterna på alkohol, tobak och mineraloljor. Detta har kommit att ge den indirekta beskattningen en helt ny dimension där nämnda skatter skall tolkas i ljuset av EG-rätten, dvs. mot bakgrund av vad motsvarande artiklar säger i EG-direktiven och hur EG-domstolen har tolkat av dessa artiklar. Detta har kommit att ställa helt nya krav inte minst på skattemyndigheter, domstolar och skatterådgivare. Medvetenheten om hur EG-rätten griper in i den indirekta beskattningen får anses ha ökat väsentligt under de senaste åren jämfört med vad om gällde under åren 1995 och 1996. Eftersom förändringarna upplevts som stora och tunga av flera skattejurister, oavsett om de arbetat inom statsförvaltningen eller näringslivet, är det lätt att förstå hur de skattskyldiga kan känna sig. Det är därför ingen slump att olika EG-kurser har anordnats av såväl skatterådgivare som av Skatteförvaltningen både internt och externt, och att dessa har varit och fortfarande är välbesökta.

Man brukar säga att domstolen känner lagen, dvs. att principen ”jura novit curia” gäller. Detta innebär att någon bevisning inte behöver föras vid domstol om innehållet i gällande rätt. Det finns ingen åberopsbörda inom skatteprocessen. Detta innebär således att parterna inte måste åberopa de omständigheter som domstolen skall beakta till stöd för sin bedömning i målet. Det ankommer istället på domstolen att vara aktiv i sin formella och materiella processledning och att tillämpa officialprincipen. Det är dock min bestämda mening att detta inte står helt klart för flera av landets skattedomare. Utvecklingen på skatteprocessområdet har därför i stället gått från en process där huvudansvaret för ett måls utredning och avgörande legat på domstolen till att bli en process där den enskilde parten, antingen detta är det allmännas företrädare eller den skattskyldige, har detta huvudansvar. Utvecklingen har således gått mot att domstolen i praktiken infört en åberopsbörda i skattemål och där domstolens formella och materiella processledning på intet sätt kan anses vara särskilt framträdande. Detta sker samtidigt som officialprincipen och principen om formell och materiell processledning kvarstår oförändrade, och ligger till grund för regeringens bedömning av hur ersättningslagen skulle utformas och tillämpas. Detta leder till en ekvation som inte går ihop. En fråga som också bör kunna ställas i detta sammanhang är varför domstolarna i princip aldrig begär in en specifikation av ett ersättningsyrkande när domstolen anser att grund för jämkning av ersättningsyrkandet föreligger just på grund av att det inte är specificerat (jfr fall 3 i avsnitt 8).

Den redovisade utvecklingen sker dessutom således samtidigt som det indirekta beskattningsområdet och även skatteområdet i övrigt, blivit alltmer komplicerat (jfr prop. 1993/94:151 s. 134). De exempel som nämns i förarbetena på fall där ersättning inte skall utgå avser endast taxeringsområdet. Både mervärdeskatten och punktskatterna har ett komplicerat materiellt regelverk, där flertalet frågeställningar måste anses vara mer eller mindre svåra att bedöma, inte minst mot bakgrund av att såväl svensk som EG-rättslig praxis måste beaktas vid tolkningen av den svenska EU-harmoniserade lagstiftningen.

Mot bakgrund av det ovan sagda vill jag starkt ifrågasätta om inte ersättningslagen tillämpas på ett alltför restriktivt och stelbent sätt av skattemyndigheterna och domstolarna. Ersättningslagen är mycket allmänt skriven, men hur rimmar förarbetena med den verklighet som gäller framförallt på den indirekta beskattningens område?

Uttalandena i förarbetena utgör endast allmänna vägledningsprinciper som inte skall och som framförallt inte bör följas slaviskt av domstolar och myndigheter. Det framgår också av förarbetena att vad som där sägs skall gälla i ”normala fall”. Det ges dock ingen ledning om vad som skall anses utgöra ej normala fall. Den rättspraxis som finns från Regeringsrätten (jfr avsnitt 8) gäller, såvitt jag kunnat finna, främst mål avseende direkt beskattning. Av dessa rättsfall är det dessutom inte lätt att utläsa principer som kan ge ytterligare vägledning om ersättningslagens tillämpning utöver vad som framgår av förarbetena. Denna brist på vägledande rättspraxis från Regeringsrätten kan rimligen endast förklaras av att det inte är möjligt att få ersättning enligt ersättningslagen när det gäller ersättningsbeslut. Det lönar sig således sällan att klaga på ett ersättningsbeslut med hjälp av biträde eller ombud. Detta medför i praktiken att de skattskyldiga inte anser sig ha råd att processa i en ersättningsfråga. Eftersom argumentering i ersättningsfrågan kräver sakkunskap torde det i många fall vara lönlöst för den skattskyldige att själv föra talan i ett överklagande. Detta är olyckligt, eftersom det leder till en obefintlig utveckling av rättspraxis på området.

Enligt ersättningslagen skall den skattskyldige ha haft ett behov av sakkunnig hjälp för att ersättning skall kunna utgå. I prop. 1993/94:151 s. 135 sägs att ersättning inte skall utgå till en enskild som av ”bekvämlighetsskäl” har ett juridiskt ombud. Vad är ”bekvämlighetsskäl”? Hur skall domstolen eller skattemyndigheten kunna bedöma att så är fallet? Enligt a. prop. s. 135 skall behovet bestämmas utifrån såväl subjektiva som objektiva omständigheter. Man säger att det bör ställas högre krav på den som driver näringsverksamhet. Här synes argumenteringen i a. prop. ha viss likhet med de som gäller för befrielse/eftergift av skattetillägg (t.ex. ålder, bristande erfarenhet). Detta förefaller enligt min mening vara en alltför restriktiv avgränsning med hänsyn till föreliggande omständigheter.

Det kan vidare ifrågasättas om det någonsin kan bli fråga om”bekvämlighetsskäl” för en näringsidkare? En välutbildad företagare som rent teoretiskt skulle kunna föra sin talan själv, men som väljer att anlita ombud då han i stället vill ägna sig åt det han är bra på, nämligen att driva sin näringsverksamhet, skall han anses ha anlitat ombud av ”bevämlighetsskäl”? Det är idag så pass dyrt att anlita ombud att jag starkt betvivlar att det finns någon skattskyldig som anlitar ombud om han inte anser att det verkligen föreligger ett behov av hjälp. Ur vems synvinkel skall behovet prövas? Det måste rimligen vara den skattskyldiges synvinkel. Det är ju den skattskyldiges situation i det enskilda ärendet eller målet som skall bedömas.

En av förutsättningarna för ersättning är att den skattskyldige skall ha fått helt eller delvis bifall till sin talan. Av förarbetena (se avsnitt 4.3) framgår dock att detta inte räcker. Den skattskyldige skall dessutom ha ett skäligt behov av hjälp (se avnitt 4.2). Det får inte heller vara fråga om fall där den skattskyldige först i processen tillhandahåller erforderligt material eller sådant material som borde ha tillhandahållits tidigare.

Det finns säkert skattskyldiga som av olika skäl finner en inre tillfredställelse och glädje i att inte samarbeta med skattemyndigheterna, och att först i domstolsprocessen anlita biträde eller ombud och då presentera svaren på de av skattemyndighetens tidigare ställda frågorna och därmed kunna triumfera med att ”få rätt” mot skattemyndigheten i domstolen. Man skall dock inte överdriva farhågorna för denna typ av ”missbruk”. Jag är övertygad om att dessa skattskyldiga är så få att de inte bör kunna få ha någon inverkan på hur ersättningslagen skall tillämpas.

Skälet till en skattskyldigs agerande är ofta mycket komplicerat. Jag har blivit mer och mer medveten om hur viktigt det är att skattemyndigheten närmar sig de skattskyldiga med respekt. Denna respekt skall naturligtvis vara ömsesidig, dvs. de skattskyldiga skall visa respekt för skattemyndighetens arbete. Det torde emellertid vara allmänt känt att den som känner sig trängd inte alltid agerar på ett föredömligt sätt. Det förekommer fall där den skattskyldige kanske inte från början förstått eller varit helt medveten om att han agerat olämpligt i sina kontakter med myndigheterna. Innebär detta att myndigheten därefter kan agera hur som helst utan att den skattskyldige kan få ersättning enligt ersättningslagen för den hjälp han anser sig behöva? Det normala i fall som dessa är att den skattskyldige först när den reella tvisten uppstått med skattemyndigheten, kanske först efter att en skatterevision är avslutad, anlitar biträde eller ombud som då kan ta tag i föreliggande oklarheter. Handläggare hos skattemyndigheten är dessutom då redan väl inlästa på ärendet. Ombudet måste läsa in handlingarna i ärendet, prata/sammanträffa med den skattskyldige, göra eventuell rättsutredning och först därefter skriva ett yttrande.

Eller vad händer om det allmänna visar oskicklig processföring? Undantagsvis stöter man på handläggare som är uppenbart okunniga om t.ex. det formella regelverket. Den skattskyldige har i och för sig inte varit samarbetsvillig, men skattemyndigheten fattar formellt felaktiga beslut och det krävs en expert för att reda upp dessa frågor. Skall den skattskyldige få ersättning i dessa fall? Hur skall man i så fall kunna övertyga myndigheten, som skall fattat ersättningsbeslutet, att den visat inkompetens och att grund för ersättning därför borde föreligga? Vad händer om den skattskyldige har en begränsad budget så att tvisten endast kan drivas i sakfrågan men inte i ersättningsfrågan?

Vad gäller ersättningens storlek bestäms den, som nämnts i avsnitt 6, normalt av vad som gäller enligt rättshjälpstaxan, vilken idag uppgår till 842 kr exkl. moms, och 1053 kr inkl. moms. Detta täcker emellertid normalt inte den skattskyldiges kostnad att anlita en skatteexpert som biträde eller ombud. Det normala synes dock vara bland de skattskyldiga att yrka ersättning enligt rättshjälpstaxan. I sådant fall har normalt varken skattemyndigheten eller domstolen några synpunkter på storleken av timarvodet. Det kan dock ifrågasättas om detta bör vara det rätta riktmärket, t.ex. vid ersättning avseende indirekt beskattning. Mervärdeskattefrågorna är ofta mycket komplicerade och har anknytning till EG-rätten. Antalet mervärdesskatteexperter är fortfarande relativt få mot bakgrund av alla de mervärdesskattefrågeställningar som ständigt dyker upp för den som bedriver verksamhet som medför skattskyldighet för mervärdesskatt. Punktskattemålen är ett litet skatteområde inom vilket ett fåtal skatteexperter arbetar. Det bör dock här noteras att handläggarna av punktskatter finns samlade på en skattemyndighet, om man bortser från att ansvaret för skatterevisionerna ligger på fyra olika skattemyndigheter. Begränsningen av handläggningen av detta ”udda” skatteområde möjliggör därför en högre kvalitet på beskattningsbesluten avseende punktskatter än om dessa beslut hade legat på alla landets skattemyndigheter. Detta skulle kunna påverka tillämpningen av ersättningslagen i punktskattemål. Jag har emellertid inte sett någon större skillnad i bedömningen mellan Skattemyndigheten i Gävle vad gäller punktskatter eller skattemyndigheterna i övrigt vad gäller mervärdesskatt.

Vid bedömningen av ersättningsbart arvode skall beaktas ärendets svårighetsgrad, ombudets skicklighet och vad det normalt sett kostar att anlita ett sådant ombud som ärendets beskaffenhet kräver. För många skatterådgivare skulle det nog kännas förmätet att påstå att det är skickligheten som utgör grund för en högre ersättning. Särskilt om man därigenom har gett skattemyndigheten eller domstolen möljlighet att uttryckligen bedöma skickligheten, som kanske inte alltid överensstämmer med den egna självbilden. De timarvoden som idag debiteras av skatterådgivare i storstadsområdena täcks inte alls av ersättningsnivån enligt rättshjälpslagen. Den skattskyldige får således stå för en stor del av den totala kostnaden själv. Ändock söker många skattskyldiga hjälp med sina skattetvister. Frågan blir dock hur tillämpningen av ersättningslagen påverkar de skattskyldigas benägenhet att föra en process och hur detta rimmar med rättssäkerhetsaspekten såsom den framställts i prop. 1993/94:151 s. 132 f. Detta har det inte gjorts någon utredning om. Det är därför svårt att veta om denna omständighet påverkar de skattskyldigas benägenhet att begära hjälp. Det bör även noteras att det är många skattskyldiga som inte alls känner till ersättningslagens existens när de begär hjälp hos en skatterådgivare. Detta skulle kunna innebära att blotta existensen av ersättningslagen inte torde ha ökat den skattskyldiges benägenhet att föra skatteprocesser.

I de fall där ersättning begärs brukar det vara mer regel än undantag att ersättningen jämkas. Detta brukar ofta avse antalet nedlagda timmar. Jag har hittills endast hört talas om ett fall där en skattskyldig erhållit ersättning helt enligt yrkandet. Detta har fått mig att undra vad det är som skall ersättas? Är det tiden det tar att diskutera med den skattskyldige om hans problem? Är det den tid det tar för skatterådgivaren att tänka ut de argument som skall anföras? Är det den tid det tar att skriva ner de uttänkta argumenten? Eller vad är det? Här minns jag från min tid som allmän processförare att det var lätt att inta en övertro om hur lång tid det tar för en skatterådgivare att skriva t.ex. ett yttrande eller ett överklagande. En bra utgångpunkt kan vara, när en myndighet eller domstol skall bedöma ett yrkande om ersättning, att utgå från hur lång tid det tar att skriva ett motsvarande yttrande av en företrädare för det allmänna och att kanske få synpunkter på det från någon kollega. Det tar normalt längre tid för skatterådgivaren, eftersom han/hon dessutom måste ha löpande kontakter med den skattskyldige. Mot denna bakgrund är det förvånansvärt att se vilka jämkningar som i vissa fall görs av myndigheter och domstolar. Det är lätt att få en känsla av att det finns en oskriven huvudregel hos skattemyndigheterna och domstolarna att ett ersättningsyrkande alltid skall jämkas, oavsett hur många timmar som det yrkats ersättning för.

Fr.o.m. den 1 juli 1998 har RSV möjlighet att i vissa fall ansöka om förhandsbesked. I dessa fall skall den skattskyldige kunna erhålla ersättning enligt ersättningslagen. Jag har svårt att se annat än att den skattskyldige alltid skall vara berättigad till ersättning i dessa fall och att frågan därvid närmast blir att bestämma skälig tid och kostnad. Därvid bör vad som sägs sammanfattningsvis i det följande beaktas.

Sammanfattningsvis anser jag att ersättningslagen och dess förarbeten ger utrymme för en generösare tillämpningen än den tillämpning som idag får anses gälla hos skattemyndigheterna och domstolarna, att behov av hjälp normalt kan anses föreligga i ärende och mål som avser mervärdesskatt och punktskatter, att det krävs särskild kunskap inte minst avseende EG-rätten för att kunna föra processer inom den indirekta beskattningens område, att utrymme finns för att i större utsträckning frångå rättshjälpstaxan i ärenden och mål om mervärdesskatt och punktskatter samt att skattemyndigheterna och domstolarna bör omvärdera sin ”övertro” på den snabbe och effektive skatterådgivaren. Det tar alltid längre tid än vad man tror att skriva ett yttrande. Den regelmässiga jämkningen av antalet timmar i ett ersättningsyrkande bör därmed rimligen kunna starkt ifrågasättas.

Källor

Prop. 1988/89:126

Prop. 1989/90:74

Prop. 1993/94:151

Almgren, Karin och Leidhammar, Börje, Skatteförfarandet del 2, suppl. 5, januari 1998, cit. Almgren-Leidhammar

Maj-Britt Remstam

Maj-Britt Remstam arbetar som skattejurist på Ernst & Young AB. Hon var tidigare kammarrättsassessor i Kammarrätten i Stockholm, och har bl.a. arbetat som allmänt ombud för punktskatter och har varit processansvarig för indirekta skatter på RSV.