EG:s redovisningsrätt, Årsredovisningslagen och svensk företagsbeskattning

2.1 Allmänt

Inom ramen för sin normgivning på bolagsrättens område har EG utfärdat flera direktiv som behandlar redovisningsfrågor. Harmoniseringen av redovisningsreglerna syftar till att avskaffa hinder för etablering och kapitalets fria rörlighet genom att upprätta en gemensam nivå för skyddet för bolagsmän och bolagsintressenter i företag på den gemensamma marknaden. Dessutom skall likartade konkurrensförhållanden beträffande krav på offentliggörande av information skapas. Den övergripande målsättningen är att årsredovisningen skall ge en rättvisande bild av företagens resultat och ställning, vilket uppnås genom rättsliga minimikrav på formen, omfattningen och innehållet i den ekonomiska informationen från företagen.

Den centrala delen av EG:s redovisningslagstiftning är det fjärde bolagsdirektivet, som behandlar skyldigheten att upprätta årsbokslut i bolag med begränsat delägaransvar.2 Där föreskrivs ett antal standardiserade uppställningsformer för balans- och resultaträkningarna samt enhetliga principer och materiella regler för värdering och tilläggsinformation. Till följd av kompromissandet mellan olika redovisningstraditioner under direktivets utarbetande innehåller direktivet bestämmelser som delvis är oprecisa och inkonsistenta, och dessutom tillåts medlemsstaterna i många regler att välja mellan flera alternativa regleringar. Innehållet i redovisningen kan således variera mellan olika stater och bolag utan att därför komma i strid med direktivet.3

Det är EG-domstolen som har den exklusiva kompetensen att slutligt avgöra hur gemenskapsrättsakter skall tolkas. Hittills har endast två fall angående fjärde direktivet behandlats i EG-domstolen, se 2.5 nedan. Av stor praktisk betydelse vid tolkningen av direktivet är uttalanden från EG:s Kontaktkommitté, som har till uppgift att underlätta en enhetlig tillämpning av direktivet och hantera praktiska tillämpningsproblem samt ge råd om tillägg eller ändringar. Kommittén består av representanter för medlemsstaternas regeringar och Kommissionen.4 På grund av Kontaktkommitténs officiella status får gjorda uttalanden anses vara av stor betydelse för tolkningen av direktiven.5

2.2 Rättvisande bild i EG-rätten

Fjärde direktivets övergripande krav på rättvisande bild framkommer i artikel 2, pp. 3–5. Bestämmelserna består av en huvudregel och två kompletterande regler, och de är tvingande för medlemsstaterna. I artikel 2.3 föreskrivs att årsbokslutet skall ge en rättvisande bild av bolagets tillgångar, skulder, ekonomiska ställning och resultat. I artikel 2.4 föreskrivs att tilläggsupplysningar skall lämnas i årsredovisningen när tillämpningen av direktivets bestämmelser inte räcker till för att ge en rättvisande bild enligt artikel 2.3. Bestämmelsen i artikel 2.5, den s.k. overridingregeln, lyder:

”Om undantagsvis tillämpningen av en föreskrift i detta direktiv är oförenlig med den skyldighet som föreligger enligt punkt 3, skall avsteg göras från den förstnämnda föreskriften så att en rättvisande bild kan ges. Varje sådant avsteg skall anmärkas i en not med upplysning om skälen för avsteget och om den inverkan som detta kan ha på bolagets tillgångar och skulder, ekonomiska ställning och resultat. Medlemsstaterna får bestämma när avsteg får ske och får föreskriva de undantagsregler som behövs.”

Kravet på rättvisande bild eller ”true and fair view” som överordnat mål för redovisningen är hämtat från engelsk rätt. Dess innebörd enligt engelsk rätt skulle kortfattat kunna beskrivas som ett principiellt synsätt som innebär att redovisningen inte får vara legalistisk och formell utan skall avspegla vad som i ekonomisk mening verkligen har hänt i företaget, i princip motsvarande det av IASC (International Accounting Standards Committee) använda ”substance over form”. Om lagregler hindrar en sådan redovisning skall de åsidosättas.6 Rättvisande bild har blivit en i lag fastställd rättslig standard, vars materiella innehåll bestäms av redovisningsrekommendationer och praxis. Det förekommer till och med att det utfärdas redovisningsrekommendationer som avviker från uttrycklig lagstiftning.7

Vid tolkningen av kravet på rättvisande bild i fjärde direktivet är det naturligt att lägga vikt vid innebörden av det motsvarande kravet i engelsk rätt, där det har sitt ursprung. Det måste dock understrykas att principen om rättvisande bild i direktivet är en autonom EG-rättslig princip med en självständig innebörd, som skall tolkas i ett annat sammanhang än den engelska motsvarigheten.8 Det är EG-domstolen som ytterst har att avgöra principens innebörd.

Det är dock omdiskuterat med vilken grad av bestämdhet det överhuvudtaget går att fastställa en gemensam europeisk innebörd av principen. Thorell menar exempelvis att ”rättvisande bild” är en rättslig standard som får sitt materiella innehåll av lagstiftning, rekommendationer och praxis i respektive stat. Skillnader därvidlag mellan staterna medför att det är svårt att finna någon generell europeisk innebörd av kravet på rättvisande bild utom i frågor som är exklusivt reglerade i direktivet.9

2.3 Särskilt om overridingregeln i EG-rätten

Om en redovisning i enlighet med direktivets föreskrifter inte ger en rättvisande bild, kan det som nämnts få två olika följder – krav på lämnande av tilläggsinformation och i undantagsfall krav på avsteg från direktivets bestämmelser för att uppnå en rättvisande bild. Regeln om avsteg i artikel 2.5 är främst tillkommen som en säkerhetsventil för den stelhet som detaljreglerna i direktivet med nödvändighet innebär.10

Kontaktkommittén och Kommissionen har uttalat att avsteg från direktivbestämmelser endast får ske om lämnandet av tilläggsupplysningar inte är tillräckligt för att åstadkomma en rättvisande bild. Vidare skall principen om rättvisande bild tillämpas i förhållande till det enskilda företaget, och medlemsstaterna får inte införa generella regler som strider mot direktivet.11 Regeln i 2.5 ger medlemsstaterna möjlighet att ytterligare begränsa overridingregelns tillämpning, men ingen stat som har implementerat overridingregeln har hittills utnyttjat denna möjlighet.12

Artikel 2.5 har givit upphov till skilda tolkningar bland medlemsstaterna. I tysk rätt presumeras att en redovisning enligt lagens regler alltid leder till en rättvisande bild och att eventuella brister kan avhjälpas med tilläggsupplysningar. Avsteg från lagregler är inte tillåtna. I Storbritannien är däremot avsteg möjliga.13

2.4 Framtida utgifter i EG-rätten

Enligt artikel 20.1 i direktivet skall vissa förpliktelser som inte skuldförs direkt redovisas som avsättningar. Avsättning skall göras för att täcka förluster eller skulder som till sin karaktär är antingen säkra eller sannolika till sin förekomst, men som är obestämda i fråga om belopp eller om tidpunkten då de uppkommer. Enligt artikel 20.2 får medlemsstaterna vidare tillåta avsättningar även för kostnader som hör till det aktuella räkenskapsåret eller till ett tidigare räkenskapsår under samma förutsättningar som gäller för förluster och skulder. Även en förpliktelse som är oviss både till belopp och förfallotidpunkt kan bli föremål för avsättning av båda kategorierna.14 I svensk redovisning benämns poster av det slag som regleras i artikel 20 vanligen framtida utgifter.

Utmärkande för den första kategorin avsättningar (20.1) är enligt Kontaktkommittén att de avser förpliktelser som innefattar ett åtagande mot tredje man, såsom tvistiga kontrakt och skulder m.m. Den andra kategorin (20.2) däremot avser endast kostnader och ej förpliktelser mot tredje man. Som exempel på sådana kostnader nämns stora och återkommande underhållskostnader samt stora reparationskostnader.15

2.5 Rättspraxis från EG-domstolen

EG-domstolen har avgjort två mål avseende fjärde bolagsdirektivet. I Tomberger-målet 199616 fann Domstolen det förenligt med direktivet att ett moderbolag i sin balansräkning för ett räkenskapsår tar upp vinstmedel, som ett helägt dotterbolag på sin balansdag för samma räkenskapsår avsatt för utdelning. Domstolen framhöll att principen om att årsredovisningen skall ge en rättvisande bild är det främsta målet med direktivet. Tillämpningen av direktivet skall i mån av möjlighet (min kursivering) styras av de allmänna redovisningsprinciperna i artikel 31. Sedan nämnde Domstolen några, men inte alla som vore möjliga, av dessa principer som den i det aktuella fallet ansåg vara särskilt betydelsefulla för att ge materiellt innehåll åt kravet på rättvisande bild. Med tillämpning av de nämnda principerna befanns den aktuella redovisningsmetoden uppfylla kravet på rättvisande bild.

Det andra målet, DE + ES Bauunternehmung,17 gällde ett byggföretag som önskade göra en gemensam avsättning för garantirisker avseende vissa bygguppdrag. Förpliktelserna till följd av garantiåtagandena värderades till två procent av omsättningen. Enligt tysk skattelagstiftning skall ett bolags skattepliktiga inkomst fastställas på grundval av den värdering som skett i bolagets räkenskaper, och byggföretaget begärde således skattebefrielse med motsvarande belopp. Frågan i målet var huruvida en sådan avsättning var förenlig med reglerna i fjärde direktivet. Skattemyndigheten medgav endast avdrag motsvarande 0,5 % av omsättningen.

Med hänvisning till den ovan i 2.4 beskrivna artikel 20.1 i direktivet konstaterade Domstolen inledningsvis att de i målet aktuella garantiriskerna utgjorde sådana skulder som bolaget inte kan undkomma om de väl tas i anspråk, varför de skulle bokföras som avsättningar på balansräkningens passivsida även om det ännu inte var möjligt att precisera om och i vilken utsträckning de faktiskt skulle komma att föranleda betalningsskyldighet. Varje annan tolkning av artikel 20 skulle medföra att sådana potentiella skulder inte togs upp i balansräkningen, vilket skulle leda till en överskattning av tillgångarna. Detta skulle inte bara strida mot försiktighetsprincipen utan även mot principen om rättvisande bild, vars efterlevnad utgör det främsta målet med direktivet.

Domstolen undersökte vidare om garantiriskerna i det aktuella fallet skulle värderas var för sig, eller om en gemensam avsättning för alla risker kunde godtas eller var nödvändig. I artikel 31.1 e anges att aktiv- och passivsidans beståndsdelar skall värderas var för sig. I undantagsfall medges dock avvikelser enligt artikel 31.2. Domstolen menade att uttrycket ”undantag” skulle tolkas mot bakgrund av principen om rättvisande bild och att de fall som avsågs var de fall där en värdering var för sig inte skulle ge en så rättvisande bild som möjligt av det berörda företagets verkliga ekonomiska ställning. I det aktuella fallet skulle en särskild avsättning för varje garantirisk kunna leda till att bilden av bolagets ekonomiska ställning snedvreds, eftersom det inte gick att fastställa storlek eller uppkomsttidpunkt för varje enskild skuld. Härav följde att en enda avsättning skall göras när en sammantagen värdering av en avsättning för garantirisker är lämplig för att säkerställa en rättvisande bild av storleken på de utgifter som kommer att belasta passivsidan.

Beträffande beräkningen av storleken på den gemensamma avsättningen konstaterade Domstolen slutligen att direktivet inte innehåller några närmare bestämmelser om kriterier för denna värdering, varför den får ske enligt nationella regler. Nationella värderingskriterier måste dock överensstämma med direktivet, i det aktuella fallet särskilt med principen om rättvisande bild och kravet i artikel 42 att avsättningar för förluster och skulder inte får överstiga erforderliga belopp. De nationella kriterierna för värdering av gemensamma avsättningar måste göra det möjligt att ta hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet. Myndigheterna kan inte a priori och abstrakt begränsa den gemensamma avsättningen till en bestämd procentandel av den omsättning som garantierna gäller. Det berörda företaget kan dock inte heller fastställa en sådan gemensam avsättning till en nivå som inte är rimlig med hänsyn till den aktuella risken.

Innebörden av begreppet rättvisande bild har väl inte klarnat i någon betydande utsträckning i och med de båda fallen. Klart är dock att rättvisande bild är det allt annat överskuggande kravet på redovisningen och att de övriga principerna endast är hjälpmedel och riktlinjer för att uppnå det. Härigenom öppnar Domstolen för åsidosättandet av, eller åtminstone nedtoningen av, principer och regler i direktivet som inte är lämpliga i det enskilda fallet. Kravet på rättvisande bild styr både tolkningen av direktivet och de nationella bestämmelser som får tillämpas på områden där direktivet saknar uttrycklig reglering. I DE + ES Bauunternehmung gjorde Domstolen undantag från i direktivet stadgade principer enligt en särskild undantagsregel i artikel 31.2. Det torde dock ligga i linje med Domstolens starka betonande av rättvisande bild-principens primat att även den allmänna overridingregeln i artikel 2.5 ses som en integrerad och nödvändig del av denna princip. Det framgår inte någonstans att Domstolen lämnar öppet för att overridingregelns implementering skulle vara frivillig för medlemsstaterna.

För regleringen av redovisning av framtida utgifter innebär DE + ES Bauunternehmung inga dramatiska förändringar. Att avsättningar för garantiförpliktelser skulle göras enligt artikel 20.1 var väl närmast självklart. Det kan noteras att det ansågs föreligga en skyldighet att göra avsteg från post-för-postvärdering om det gynnar en rättvisande bild.

3.1 Årsredovisningslagen och EG-rätten

Årsredovisningslagen (1995:1554), hädanefter ÅRL, är avsedd att implementera de viktigaste delarna av EG:s redovisningsrätt i svensk rätt, däribland fjärde direktivet. Vid utformningen av lagen uppkom särskilda problem som sammanhängde med svårigheten att tolka direktiven och att ersätta vissa av de begrepp som används i direktiven med svenska begrepp. Lagtexten är i tveksamma fall utformad efter direktivtexten, och lagstiftaren är medveten om att EG-domstolen kan komma att i praktiken underkänna svenska lagbestämmelser och förarbetsuttalanden.18

ÅRL skall således tolkas i ljuset av de bakomliggande EG-direktiven och framför allt i enlighet med principen om rättvisande bild, s.k. EG-rättskonform tolkning. EG-rättskonform tolkning anses kunna användas till såväl fördel som nackdel för enskilda och såväl i processer mellan enskilda och det allmänna som enskilda sinsemellan.19 Det finns dock vissa punkter där det kan ifrågasättas om det inte finns så klara skillnader mellan ÅRL och direktiven att det kan bli aktuellt att med åsidosättande av ÅRL:s bestämmelser tillämpa direktivregler med direkt effekt. Framför allt gäller detta overridingregeln, se vidare nedan.

Att implementeringstiden för fjärde direktivet har gått ut är odiskutabelt. Att åtminstone en del bestämmelser är klara, precisa och ovillkorliga och kan tillämpas direkt utan mellankommande nationell lagstiftning torde också vara klart. Så långt förefaller således kriterierna för direkt effekt vara uppfyllda.20 Den svåra frågan är om fjärde direktivets regler är av karaktären att kunna skapa rättigheter för enskilda och om direktivet syftar till att ge rättigheter åt enskilda. Å ena sidan talar direktivets ingress om samordning av nationella bestämmelser om redovisning för att skydda bolagsmän och tredje män och för att skapa likvärdiga konkurrensförhållanden på inre marknaden m.m. Det kan hävdas att direktivets syfte endast är att harmonisera lagstiftningen på redovisningsområdet för att stärka den inre marknadens funktion och att det inte är avsett att förläna några rättigheter åt enskilda. Å andra sidan, och enligt min mening riktigare, kan det hävdas att direktiven visst är av beskaffenhet att ge enskilda rättigheter. Att kunna upprätta sin redovisning i enlighet med direktivets bestämmelser utan att hindras av nationella regler och/eller drabbas av sanktioner och andra nackdelar torde böra ses som en rättighet, vilken tillkommer bolag inom Gemenskapen. Att tvingas redovisa enligt direktivstridig lagstiftning kan försätta bolaget i ett sämre konkurrensläge eller i övrigt medföra nackdelar för det i jämförelse med bolag i andra medlemsstater som fullt ut kan redovisa enligt direktivet.

Det kan således i vart fall hållas för sannolikt att vissa direktivbestämmelser verkligen skapar rättigheter för enskilda som de kan åberopa i nationella domstolar och som nationella domstolar är skyldiga att upprätthålla även om det innebär att nationell lag får åsidosättas. Det skall dock beaktas att direktivbestämmelser inte kan tillämpas mot enskilda och därför endast kan åberopas av enskilda i mål mot det allmänna, t.ex. i brott- och skattemål med redovisningsrättsliga inslag. Frågan om redovisningsdirektivens direkta effekt synes inte vara närmare kommenterad i doktrinen. Thorell antyder att det i några fall möjligen kan bli aktuellt att tillämpa direktivet framför ÅRL, men lämnar frågan öppen.21

3.2 God redovisningssed och rättvisande bild i ÅRL

Enligt ÅRL 2:2 skall årsredovisningen upprättas på ett överskådligt sätt och i enlighet med god redovisningssed. I förarbetena till ÅRL sägs att begreppet god redovisningssed även fortsättningsvis skall ha samma innebörd som enligt äldre rätt, dvs. ”en faktiskt förekommande praxis hos en kvalitativt representativ krets av bokföringsskyldiga”, och utgöra en rättslig standard som genomsyrar hela redovisningslagstiftningen och på vilken uttalanden och rekommendationer från normgivande organ på redovisningsområdet utövar stort inflytande. Praxis och rekommendationer som ingår i god redovisningssed måste dock fortlöpande anpassas till de synsätt som kan komma att utvecklas inom ramen för EG-rätten. All tillämpning av god redovisningssed måste också inriktas på att åstadkomma en rättvisande bild. Lika lite som tidigare kan det enligt förarbetena dock komma i fråga att åsidosätta lagens bestämmelser med hänvisning till god redovisningssed.22

Enligt ÅRL 2:3 st. 1 skall balansräkningen, resultaträkningen och noterna upprättas som en helhet och ge en rättvisande bild av bolagets ställning och resultat. Om det behövs för att en rättvisande bild skall uppnås, skall tilläggsupplysningar lämnas. Rättvisande bild har således införts parallellt med god redovisningssed. I förarbetena sägs att begreppet god redovisningssed i högre grad är avsett som en rättslig standard som återspeglar rådande praxis och rekommendationer, medan kravet på rättvisande bild istället har sin största betydelse i det enskilda fallet för att korrigera de missvisande resultat som kan uppkomma vid en alltför formell tillämpning av generella normer. Avsteg från redovisningsrekommendationer med hänvisning till rättvisande bild medges i undantagsfall (ÅRL 2:3 st. 2), men inte avsteg från lagbestämmelser.23

Det torde vara tveksamt om den svenska implementeringen av kravet på rättvisande bild är förenlig med EG-rätten. Mest anmärkningsvärd är underlåtenheten att implementera overridingregeln. Även implementeringen i övrigt är tveksam på flera punkter, och det kan hävdas att regeringen trots sin uttalade ambition inte har givit kravet på rättvisande bild dess i EG-rätten avsedda funktion och innehåll, utan istället sett den som en redovisningsprincip bland andra, låt vara den viktigaste och mest genomsyrande.24

3.3 Overridingregeln i svensk redovisningsrätt

Sverige har som nämnts inte implementerat overridingregeln i fjärde direktivets artikel 2.5. Enligt bestämmelsen får medlemsstaterna bestämma när avsteg kan ske och vilka undantagsregler som behövs. Regeringen har tolkat detta som att artikel 2.5 inte skulle vara tvingande för medlemsstaterna. Den skulle endast ge medlemsstaterna en möjlighet att föreskriva om avsteg från direktivets föreskrifter, eftersom en medlemsstat kan bestämma att avsteg aldrig skall ske. Efter övervägande valde regeringen att tills vidare inte utnyttja den sålunda konstaterade möjligheten att införa overridingregeln. Som skäl anfördes svårigheten att överblicka vilka materiella effekter regeln skulle få samt risken för missbruk avseende exempelvis reglerna för beskattning, utdelning och kapitaltäckning.25 Frågan utreddes vidare av Redovisningskommittén, som utan att redovisa några närmare överväganden fann att det saknades anledning att frångå regeringens tolkning angående artikel 2.5.26

Regeringens tolkning av artikel 2.5 är enligt min åsikt tvivelaktig. Den sista meningen i artikel 2.5 tillkom som en kompromiss för att ge medlemsstaterna möjlighet att begränsa och kontrollera en ohejdad tillämpning av overridingregeln, men inte för att göra den eljest tvingande direktivföreskriften frivillig.27 Kravet på rättvisande bild är den viktigaste principen i direktivet, och både kravet på tilläggsupplysningar och skyldigheten att göra avsteg från missvisande lagbestämmelser är en logisk och nödvändig del av principens fulla tillämpning. Det är inte rimligt att tillämpningen av denna centrala bestämmelse skall vara utlämnad åt medlemsstaternas godtycke. Det skulle förta effekten av den harmonisering som är direktivets syfte om en del av en så viktig grundprincip inte var tvingande för medlemsstaterna. Om ett sådant undantag från grundprincipen ändå varit avsett, skulle det i vart fall vara klart formulerat i direktivet. Det torde inte vara förenligt med direktivets syfte, och knappast heller med dess ordalydelse, att tolka begränsningsregeln i artikel 2.5 så som regeringen har gjort.

Härutöver kommer att det vare sig hos Kontaktkommittén eller Kommissionen förekommer några formuleringar som tyder på att man ens har övervägt möjligheten av en tolkning som den svenska regeringens. Inte heller har jag upptäckt något sådant i doktrinen. Tvärtom hävdas att det inte kan råda något tvivel om att principen om rättvisande bild är en ”overriding principle” och att artikel 2.5 innebär att avsteg måste ske när tilläggsinformation inte räcker för att ge en rättvisande bild.28 Anmärkningsvärt är att ingen medlemsstat har utnyttjat möjligheten i 2.5 att närmare reglera när avsteg från direktivregler får göras. Förvisso har även några andra medlemsstater, bl.a. Tyskland och Finland, också underlåtit att implementera overridingregeln, men dessa staters implementering har kritiserats just på grund av detta,29 och deras felaktiga handlande kan knappast vara ett godtagbart skäl för Sverige att göra likadant.

Om Sverige har implementerat direktivet felaktigt är frågan om inte skyldigheten att i vissa fall avvika från lagen också kan uppfattas som en rättighet för företagen. Som sådan borde den enligt EG-rättsliga principer ha direkt effekt och gälla i Sverige oavsett bristande implementering, se ovan 3.1. Overridingregeln i artikel 2.5 är klar och tydlig och skulle kunna sägas ge en rätt för företagen att göra avsteg från lagstiftningen för att uppnå en rättvisande bild i redovisningen. Rättsläget kan här inte slutligt utredas, men sannolikheten för direkt effekt är enligt min bedömning hög. Thorell synes anse att overridingregeln har direkt effekt.30

Att overridingregeln skulle kunna nå tillämpning med hjälp av EG-rättskonform tolkning synes mig mer osannolikt. I förarbetena framgår som nämnts ovan i 3.2 klart att lag inte får åsidosättas. Detta får anses vara en etablerad princip i svensk redovisningsrätt, även om den inte framgår uttryckligen av ÅRL. Att en svensk domstol trots detta tolkningsvägen skulle införa en rätt eller skyldighet att avvika från lagtexten förefaller mig långsökt. Skyldigheten att tolka EG-rättskonformt sträcker sig ju endast ”så långt det är möjligt”. Det kan emellertid måhända inte helt uteslutas att en domstol skulle anse att kravet på rättvisande bild i 3:3 ÅRL, tolkat i ljuset av EG-rätten, faktiskt innehåller också en overridingregel, även om detta inte har kommit till uttryck i lagen. Det finns ingen uttrycklig lagregel som säger annorlunda, och det torde ju vara så att förarbetsuttalanden inte skall kunna begränsa en EG-rättskonform tolkning.31

3.4 Grundläggande värderingsprinciper i ÅRL

I ÅRL 2:4 har lagfästs vissa grundläggande redovisningsprinciper som skall iakttas vid upprättandet av balansräkningen, resultaträkningen och noterna. Principerna har i huvudsak sina motsvarigheter i artikel 31 i fjärde direktivet. De är i princip tvingande för bolagen och skall användas för att tolka övriga bestämmelser i lagen samt ge vägledning även i frågor som inte regleras uttryckligen i lagen.32 Enligt ÅRL 2:4 st. 2 får dock avsteg göras från principerna om det finns särskilda skäl och det är förenligt med god redovisningssed och kravet på rättvisande bild. Denna undantagsregel härrör från artikel 31.2 i direktivet. Här föreligger sålunda en sorts overridingregel grundad på kravet på rättvisande bild som regeringen till skillnad från den i artikel 2.5 har ansett tvingande. Thorell har anfört att logiken i implementeringen är svår att tillgodogöra sig. Svenska bolag har inte rätt att avvika från lagens regler om dessa är oförenliga med kravet på rättvisande bild, men väl från de principer på vilka lagens regler grundas.33 Regeringens skilda behandling av undantagsregeln i artikel 31.2 och overridingregeln i artikel 2.5 framstår som märklig.

3.5 Framtida utgifter i ÅRL

De typer av förpliktelser som regleras i fjärde direktivets artikel 20 kan benämnas framtida utgifter. Detta begrepp saknar en helt fast innebörd i svensk redovisningsrätt, men reserveringar tillåts i praxis för sådana utgifter utifrån allmänna redovisningsprinciper.34 En utgångspunkt är att de framtida utgifterna har ett samband med verksamheten under räkenskapsåret och inte beror på framtida händelser. I IASC:s rekommendationer förekommer termen ”contingency” för sådana förpliktelser.35

Enligt ÅRL 4:16 skall avsättning göras för samtliga förpliktelser som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår och som på balansdagen är säkra eller sannolika till sin förekomst men ovissa till belopp eller till infriandetidpunkt. Bestämmelsen är avsedd att implementera artikel 20.1 i direktivet och gälla endast avsättningar för förpliktelser i förhållande till tredje man, se ovan 2.4. Regeringen ville inte tillåta avsättningar också för sådana förpliktelser (kostnader) som behandlas i artikel 20.2, dvs. som inte har sin grund i åtaganden mot tredje man, t.ex. stora och återkommande utgifter för underhåll och reparation av tillgångar. Som skäl anfördes bl.a. att det är oklart om denna typ av avsättningar står i överensstämmelse med god redovisningssed och att regeln kunde få svårbedömbara konsekvenser för företagsbeskattningen.36

Redovisningskommittén utredde frågan vidare och konstaterade i sitt slutbetänkande att lagstiftaren med regeln i ÅRL 4:16 avsett förpliktelser som har sin grund i lag eller annan författning, myndighetsbeslut eller avtal. Detta innebär dock inte att det skulle vara förbjudet att göra avsättning även för framtida utgifter som inte har sin grund i ett sådant mellanhavande med någon utomstående. Dylika förpliktelser får enligt kommittén redovisas enligt god redovisningssed och kravet på rättvisande bild samt allmänna principer, t. ex. försiktighetsprincipen och matchningsprincipen.37 Lagstiftarens eventuella vilja att hindra avsättningar för de sistnämnda förpliktelserna har inte kommit till uttryck i lagtexten, som talar om ”samtliga förpliktelser”. En sådan lagtext utgör ett svagt stöd för att begränsa avsättningarna till ett visst slag av framtida utgifter.38

Det kan således hävdas att ÅRL tillåter avsättningar för framtida utgifter som inte har sin grund i ett åtagande mot tredje man. Detta gäller i den utsträckning som god redovisningssed och kravet på rättvisande bild medger det. Det är oklart vad god redovisningssed säger i frågan. Thorell menar att utgifter för reparation och underhåll till följd av fortlevnadsprincipen inte skall bli föremål för avsättning. Istället skall de belasta resultatet löpande genom avskrivningarna.39 Redovisningskommittén menar dock att avsättning för stora och återkommande framtida utgifter ibland ger uttryck åt matchningsprincipen, eftersom den gör det möjligt att anknyta utgifterna till den period under vilken intäkterna infaller och förbrukningen av tillgången sker, och därmed ger en mer rättvisande bild.40 I vart fall kan utvecklingen på redovisningsområdet i enlighet med Redovisningskommitténs betänkande i framtiden komma att leda till att en sådan redovisning av underhålls- och reparationsutgifter blir tillåten enligt god redovisningssed.41

Även framtida utgifter p.g.a. garantiförpliktelser skall redovisas som avsättningar, se målet DE + ES Bauunternehmung ovan 2.5. Även om det inte kan sägas exakt vilka garantiåtaganden som kommer att infrias, kan det ofta med rimlig precision beräknas hur stor andel av åtagandena för en viss typ av produkter som kommer att behöva infrias.

4.1 Allmänt

I Sverige råder ett starkt samband mellan redovisning och beskattning innebärande att redovisningen utan större korrigeringar skall kunna ligga till grund för beskattningen. Av 24 § (14:2 IL) KL framgår att inkomst av näringsverksamhet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder och god redovisningssed i den mån dessa inte strider mot särskilda bestämmelser i KL. Skattedomstolar och skattemyndigheter är på det kopplade området i princip skyldiga att godta den rent redovisningsrättsliga bedömningen av en fråga vid beskattningen. Om god redovisningssed ger utrymme för olika alternativ, skall beskattningen grundas på det alternativ som den skattskyldige valt i sin redovisning.42 En stor del av företagsskatterätten styrs således av redovisningsrätten. Som redovisats ovan är numera den svenska redovisningsrätten i sin tur styrd av EG-rätten. Detta innebär att en stor del av den svenska företagsskatterätten har blivit EG-relaterad.

Redovisningsfrågor kommer upp i varje skattemål som rör det kopplade området, och där kan nu parterna åberopa EG-rätten som stöd för en viss lösning av en redovisningsrättslig fråga, som sedan slår igenom också vid beskattningen. Om en direktivregel skulle befinnas ha direkt effekt tillämpas den med åsidosättande av ÅRL eller andra nationella regler och blir styrande för beskattningen. Vidare är skattedomstolar och myndigheter skyldiga att lösa redovisningsfrågor i ljuset av EG-rätten, trots att en hävdvunnen eller ur rent nationellt perspektiv mer naturlig tolkning av ÅRL eller god redovisningssed kanske skulle inneburit en annan lösning. Det finns dock begränsningar för EG-rättens genomslag i nationell rätt. Direktivbestämmelser med direkt effekt kan t.ex. endast åberopas av enskilda gentemot det allmänna. En skattemyndighet kan inte med framgång hävda att en sådan bestämmelse skall användas för att underkänna en redovisning som upprättats enligt de svenska reglerna, även om dessa strider mot EG-rätten.

EG-rättskonform tolkning anses däremot i princip kunna ske även till nackdel för enskilda. Enligt EG-domstolen skall det emellertid vid EG-rättskonform tolkning även beaktas grundläggande rättsprinciper om rättssäkerhet och förbud mot retroaktivitet, och EG-rättskonforma tolkningar av strafflag skall ske med försiktighet. Eftersom skattelag delvis har samma tvångskaraktär som strafflag, gäller rimligen detsamma även vid tolkning av skattelag till nackdel för den skattskyldige.43 Det borde enligt min mening endast sällan komma i fråga att med hänvisning till EG-rättskonform tolkning underkänna en skattskyldigs redovisning som upprättats i enlighet med en rimlig tolkning av ÅRL, särskilt om tolkningen är accepterad och utbredd.

4.2 Overridingregeln vid beskattningen

Om overridingregeln tillämpas med stöd av sin direkta effekt skulle det kunna få betydande skattemässiga konsekvenser. En skattskyldig skulle kunna redovisa på ett sätt som strider mot ÅRL:s lydelse eller god redovisningssed och ändå få det godkänt vid taxeringen – redovisningen är ju förenlig med redovisningsrätten, i vilken overridingregeln då ingår.44 Overridingregeln skall tillämpas i det enskilda fallet, och det skulle vara svårt att upprätthålla en likformig beskattning om de skattskyldiga på detta vis kunde förfoga över redovisningen och därmed skatteunderlaget. I praktiken blir dock möjligen effekterna av den bristande implementeringen mer begränsade än vad nyss sagts. P.g.a. den relativt vida tolkning som redan idag torde ske av ÅRL kan måhända en del redovisningsåtgärder, som med en striktare tolkning endast skulle kunna berättigas med hjälp av overridingregeln, utföras redan enligt lagstiftningens befintliga lydelse.

Overridingregeln skulle vidare kunna användas för att på ett enkelt sätt komma runt eventuella övriga felimplementeringar som skett av de aktuella EG-direktiven i svensk rätt. Istället för att söka sin rätt med hjälp av direkt effekt eller EG-rättskonform tolkning av de direktivbestämmelser som implementerats fel eller inte implementerats alls, kan företag uppnå den EG-rättskonforma redovisningen genom att åberopa overridingregeln och göra avsteg från den svenska felaktiga regeln, förutsatt att den tilltänkta redovisningsmetoden bidrar till en mer rättvisande bild. Detta får då också genomslag vid beskattningen.

4.3 Framtida utgifter vid beskattningen