Förhandsbesked mervärdesskatt andra halvåret 1999

2.1 Fråga om statlig myndighets skattskyldighet för förvaltning av vissa stiftelser och fonder

I Kammarkollegiets uppgifter ingår att tillhandahålla fond- och förmögenhetsförvaltning på det statliga och kyrkliga området. Kollegiet skall bl.a. förvalta de statliga lån och aktier samt fonder och fonderade medel som anförtrotts detta. Denna verksamhet skall enligt myndighetens instruktion finansieras med avgifter. Fond- och förmögenhetsförvaltningen omfattar för närvarande ca 350 stiftelser och fonder. I de allra flesta fallen utförs förvaltningen på uppdrag av respektive stiftelses eller fonds styrelse eller förvaltare. Förvaltningen avser främst medelsplacering, in- och utbetalningstjänster och i förekommande fall lånehantering, fondredovisning med förslag till bokslut och i ett par fall s.k. fullständig stiftelseförvaltning, dvs. där myndigheten gjort ett förvaltningsåtagande att vara förvaltare för stiftelsen.

Kammarkollegiet önskade förhandsbesked om huruvida det i förvaltningsverksamheten för ett visst antal stiftelser och fonder omsatte tjänster och om i så fall omsättningarna var skattepliktiga enligt ML. De omfrågade stiftelserna och fonderna kunde med hänsyn till hur och av vem de bildats (i vissa fall av staten) och hur deras förvaltning organiserats och reglerats, delas in i ett antal grupper. I det följande lämnas en redogörelse endast för vissa omfrågade stiftelser och fonder av mer principiellt intresse.

Den första frågan som aktualiserades och som var den mest intressanta i ärendet var om Kammarkollegiets förvaltning utgjorde omsättning av tjänster. För förvaltningen av vissa stiftelser och fonder var det därvid av betydelse om tjänsterna tillhandahölls inom staten. Nämnden (W, N, P, R, S) lämnade med anledning härav inledningsvis i motiveringen till förhandsbeskedet en allmän redogörelse för bedömningen av sådana tillhandahållanden och anförde följande.

Med omsättning av tjänst förstås enligt 2 kap. 1 § andra stycket ML att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon. I förarbetena (prop. 1993/94:99 s. 134 f.) framhålls att en nödvändig förutsättning för att en omsättning skall anses föreligga, dvs. ett tillhandahållande mot vederlag, är att ett avtal om köp eller byte har kommit till stånd.

Med hänsyn till att staten utgör ett enda skattesubjekt enligt ML är tillhandahållanden av varor och tjänster inom staten inte att anse som omsättningar. Med uttrycket staten förstås enligt ML statliga myndigheter med den innebörd begreppet statlig myndighet har i grundlagarna och förvaltningslagen (1986:223), dvs. som statliga myndigheter anses alla organ som tillhör den offentligrättsliga statliga organisationen. Här inräknas inte de statliga affärsverken, som uttryckligen exkluderats i 1 kap. 16 § ML, och inte heller organ som är organiserade i privaträttsliga former, t.ex. statliga aktiebolag, stiftelser eller liknande. Detta gäller även om ett sådant organ har anförtrotts offentliga förvaltningsuppgifter eller t.o.m. myndighetsutövning (jfr prop. 1993/94:99 s. 133 f. samt prop. 1989/90:111 s. 122 f., s. 187 f. och s. 302 f.).

När det gäller att avgöra om ett organ skall anses vara en statlig förvaltningsmyndighet är tillhörigheten till den offentligrättsliga statliga organisationen av vikt. I tveksamma fall kan det finnas anledning att vid bedömningen beakta vem som inrättat organet och hur det har skett, om verksamheten grundats på lag eller annan författning, vem som utser organets styrelse eller dylikt, vilken bindning som finns till regeringen och andra myndigheter m.m. (se bl.a. Hellners-Malmqvist Nya förvaltningslagen med kommentar, 4:e uppl. s. 42).

Härefter gick nämnden in på en bedömning av om det beträffande de enskilda stiftelserna och fonderna förelåg omsättningar inom staten eller inte. Som nämnts ovan kunde de olika stiftelserna och fonderna delas in i grupper beroende på hur de tillkommit och hur dess förvaltning organiserats.

Stiftelser med egen förvaltning enligt stiftelselagen, vilka har bildats helt eller delvis av staten

Det var här fråga om stiftelser med egen styrelse, som hade det totala formella förvaltningsansvaret och som bildats genom regeringsbeslut eller genom överenskommelse mellan regeringen och näringslivsorganisation. Medlen hade tillskjutits av staten eller av staten och näringslivet gemensamt. Styrelse tillsattes av regeringen eller av regeringen och andra intressenter med viss fördelning. Nämnden gjorde följande bedömning.

Stiftelserna har visserligen bildats av staten. De är dock organiserade i privaträttslig form och tillhör således inte den offentligrättsliga statliga organisationen. Förvaltningstjänsterna tillhandahålls mot ersättning i enlighet med avtal med stiftelserna genom deras styrelser. På grund härav föreligger omsättning i mervärdesskattehänseende.

Stiftelse med egen förvaltning enligt stiftelselagen, vilka inte har bildats av staten

Stiftelsen hade bildats genom en privat donation enligt vilken ett visst belopp ställts till Kungl. Maj:ts förfogande. Kungl. Maj:t hade tagit emot donationen och fastställt dess stadgar. Stiftelsen hade en särskild styrelse som utsågs dels av viss stats sändebud i Sverige, dels av cheferna för vissa myndigheter i Sverige. Nämnden fann att också denna stiftelse var privaträttsligt organiserad och gjorde samma bedömning som beträffande de ovan nämnda av staten bildade stiftelserna och att en omsättning förelåg.

Stiftelse med anknuten förvaltning, där förvaltaren är annan statlig myndighet

Stiftelsen hade bildats genom en privat donation till Nationalmuseei konstavdelning och förvaltades av Statens konstmuseer. Stiftelsen var organiserad i privaträttslig form med en statlig myndighet som förvaltare enligt stiftelselagen. Nämnden fann att Kammarkollegiets tillhandahållande av förvaltningstjänster utgjorde omsättning enligt ML och anförde bl.a. följande.

Det förhållandet att förvaltningsåtagandet enligt stiftelselagen gjorts av staten kan inte anses innebära att stiftelsens privaträttsliga form påverkas. När det gäller sådan anknuten förvaltning av en stiftelse genom en juridisk person är det naturligt att den juridiska person som har lämnat förvaltningsåtagandet betraktas som organ för stiftelsen (jfr prop. 1993/94:9 s. 64) och således endast företräder stiftelsen i dess angelägenheter utan att detta påverkar stiftelsens rättsliga status. Kammarkollegiet skall därför inte anses tillhandahålla någon tjänst mot ersättning till den statliga myndigheten såsom förvaltare utan till stiftelsen. Därmed föreligger inte ett tillhandahållande inom staten utan en omsättning enligt ML.

Förvaltning av annan egendom än stiftelseegendom, där uppdragsgivaren är en statlig myndighet

Fråga var här om en privat donation till Nationalmuseum som förvaltades av Statens konstmuseer. Kapitalet fick förbrukas för ändamålet och redovisades hos Statens konstmuseer som statlig egendom. Nämnden fann under dessa omständigheter att Kammarkollegiets förvaltningstjänster tillhandahölls inom staten och att omsättning således inte förelåg.

Stiftelser med Kammarkollegiet som förvaltare enligt stiftelselagen, s.k. fullständig förvaltning

Frågan gällde en stiftelse som bildats genom testamente med Kammarkollegiet som förvaltare. Kammarkollegiet hade därvid rätt att uppbära ett skäligt arvode enligt stiftelselagen. Nämnden gjorde följande bedömning.

Genom förvaltningsåtagande är myndigheten enligt bestämmelserna i stiftelselagen ansvarig för att föreskrifterna i stiftelseförordnandet följs vid förvaltningen av stiftelsens angelägenheter och, i den mån det inte följer av stiftelseförordnandet hur förmögenheten skall vara placerad, att förmögenheten är placerad på ett godtagbart sätt. Som förvaltare har myndigheten, om annat inte föreskrivits i stiftelseförordnandet, enligt stiftelselagen rätt till skäligt arvode.

Av det tidigare anförda framgår att en förvaltare vid anknuten förvaltning skall ses som ett organ för stiftelsen. Detta innebär att den juridiska personen som är förvaltare inte är fristående i förhållande till stiftelsen vid tillvaratagandet av dess intressen. Mot denna bakgrund kan det förvaltararvode som Kammarkollegiet är berättigat till inte betraktas som en ersättning enligt ett ingånget avtal mellan myndigheten och stiftelsen om tillhandahållande av tjänster. Kammarkollegiet skall därför inte anses omsätta någon tjänst på grund av förvaltaråtagandet.

Allmänna arvsfonden

Nämnden gjorde beträffande fonden följande bedömning.

Allmänna arvsfonden har enligt lagen (1992:243) om Allmänna arvsfonden till ändamål att främja viss verksamhet av ideell karaktär. Regeringen eller, efter regeringens bemyndigande, Arvsdelegationsfonden eller annan myndighet beslutar om fördelning av stöd ur Allmänna arvsfonden. Kammarkollegiet förvaltar enligt den nämnda lagen Allmänna arvsfondens egendom som en särskild fond. Fonden utgör en självägande förmögenhetsmassa, vars ändamål är bestämt i lag fastslagna, tvingande förpliktelser och faller därmed utanför stiftelselagens tillämpningsområde (prop. 1993/94:9 s. 59). Egendom som tillfallit fonden anses tillhöra staten men ingår inte i den statliga budgeten (prop. 1993/94:124 s. 13).

Kammarkollegiets förvaltning av Allmänna arvsfonden grundar sig på en särskild offentligrättslig författningsreglering och således inte på avtal om tillhandahållande av tjänster. Fonden är inte organiserad i privaträttslig form utan har en stark anknytning till staten. Mot bakgrund av dessa förhållanden får Kammarkollegiets förvaltning av fonden anses innefatta tillhandahållanden inom staten och förvaltningen utgör således inte någon omsättning i mervärdesskattehänseende.

I de fall Kammarkollegiets förvaltning enligt det ovan redovisade utgjorde omsättningar enligt ML fann nämnden att Kammarkollegiet var skattskyldigt för omsättningarna. Verksamheten var yrkesmässig eftersom den inte var ett led i myndighetsutövning utan grundade sig på avtal av privaträttslig karaktär och inte på beslut och åtgärder som ytterst vilade på samhällets maktbefogenheter. Omsättningarna i verksamheten ansågs inte heller vara undantagna från skatteplikt även om det inte kunde uteslutas att det kunde finnas inslag som utgjorde bank- och finansieringstjänster. Dessa var emellertid att anse som underordnade led till tjänsterna som bedömdes som förvaltningstjänster.

Förhandsbesked 1999-09-29. Ej överklagat.

2.2 Fråga om delägare i kommanditbolag skall anses tillhandahålla bolaget tjänster

Följande ärende avser verksamhet bedriven enligt den s.k. Helsingborgsmodellen. A var revisor och anställd i revisionsbyrån Y KB. Han avsåg nu att bilda ett aktiebolag, som skulle gå in som delägare i Y KB. Han skulle därefter vara anställd i det nybildade bolaget och erhålla lön m.m. från detta. Det nybildade bolaget skulle ställa A till Y KB:s förfogande för att utnyttjas i dess verksamhet. Det nybildade aktiebolaget skulle inte ha några andra kunder än Y KB, som skulle vara det på marknaden agerande bolaget. Detta skulle således svara för kontakter med kunder och även fakturera dessa. Den ersättning som skulle tillfalla det nybildade bolaget för utförda tjänster skulle överföras i form av vinstandel från Y KB, alternativt faktureras. A frågade om det nybildade bolaget skulle komma att anses bedriva verksamhet som medförde skattskyldighet enligt ML. I ett alternativ önskades frågan besvarad under den förutsättningen att A var anställd i Y KB och erhöll sin lön därifrån.

Nämnden (W, E, N, O, P, R, S) gjorde följande bedömning.

Att en delägare i ett handelsbolag, på grund av sitt medlemsskap i handelsbolaget och sina förvaltningsbefogenheter i enlighet med avtalet mellan bolagsmännen att driva verksamhet med viss vinstfördelning, deltar i förvaltningen genom eget arbete eller, då delägaren är en juridisk person, genom arbete utfört av anställd eller annan såsom representant för den juridiska personen, innebär normalt inte att han skall anses handla för egen utan för bolagets räkning. Reglerna om handelsbolag utgår för övrigt bl.a. från att bolagsmännen genom egna arbetsinsatser aktivt deltar i bolagets verksamhet. De tjänster som delägaren utför tillandahålls således av handelsbolaget såsom juridisk person och inte av delägaren. Det är därmed handelsbolaget som är skattskyldigt till mervärdesskatt för omsättningen av tjänsterna i den mån den är skattepliktig. Inte heller uppkommer enbart på den grunden att delägaren på nämnda sätt deltar i handelsbolagets verksamhet något avtal mellan honom och handelsbolaget om köp, byte eller annat tillhandahållande av tjänster till bolaget som medför skattskyldighet.

Såvitt framgår av handlingarna kommer det nybildade aktiebolaget inte enligt något av de båda alternativen att vara verksamt i Y KB utöver vad som kan följa av förpliktelserna enligt bolagsavtalet. Det nybildade aktiebolaget såsom delägare i kommanditbolaget kan därför mot bakgrund av det ovan anförda inte anses omsätta några tjänster i mervärdesskattehänseende. Skattskyldighet till mervärdesskatt förligger därför inte för aktiebolaget. Det förhållandet att bolagets andel i vinst enligt vinstfördelningsmodellen utbetalas till bolaget efter någon form av fakturering medför inte annan bedömning.

Förhandsbesked 1999-10-12. Ej överklagat.

3.1 Jämkning av avdrag för ingående skatt vid överlåtelse av hel verksamhet vari ingår en fastighet

I 8 kap. 16 a–f §§ ML finns vissa bestämmelser om jämkning av avdrag för ingående skatt hänförlig till förvärv av s.k. investeringsvaror. Med investeringsvaror avses bl.a. fastigheter och med förvärv av fastighet jämställs förvärv av tjänster som avser ny-, till- eller ombyggnad av fastighet. Jämkning skall ske om en fastighet avyttras inom viss tid efter förvärvet, under förutsättning att avdrag medgivits vid förvärvet av fastigheten. Vid avyttring av investeringsvaror i samband med att hela verksamheten överlåts föreskrivs dock i 8 kap. 16 f ML att förvärvaren skall överta säljarens rättigheter och skyldigheter när det gäller jämkningen. Detta gäller dock endast under förutsättning att överlåtelsen undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 25 § ML.

X AB ägde en fastighet som det av X AB helägda dotterbolaget Y AB delvis hyrde och bedrev verksamhet i. Fastigheten användes i övrigt till viss del av X AB självt och till viss del av externa hyresgäster. Y AB hade lagt ned kostnader avseende ny-, till- och ombyggnad på fastigheten och dragit av den ingående skatt som hänförde sig till arbetena. Bolagen avsåg nu att gå samman genom en fusion enligt 14 kap. 22 § aktiebolagslagen (1975:1385). Bolagen frågade om fusionen skulle medföra skyldighet för något av dem att jämka den ingående skatt som hänförde sig till de byggnadsarbeten som Y AB låtit vidta. Frågan ställdes mot bakgrund av att omsättning av en fastighet undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § ML och inte enligt 3 kap. 25 § ML och att därför aktualiserats om fastigheter skulle behandlas separat när det gällde undantaget från jämkning vid verksamhetsöverlåtelser.

Nämnden (W, E, N, O, P, R, S) fann att jämkning kunde underlåtas. Nämnden redogjorde i motiveringen bl.a. för vad som anförts i prop. 1994/95:57 s. 188–190 och anförde sedan följande.

Syftet med bestämmelsen i 8 kap. 16 § f ML är att någon jämkning inte skall äga rum när överlåtelse sker av hela den verksamhet i vilken en investeringsvara ingår. Genom hänvisning till 3 kap. 25 § markeras dock att ytterligare ett krav är att förvärvaren skall använda de överlåtna tillgångarna, inklusive den aktuella investeringsvaran, i verksamhet som medför skattskyldighet. Under dessa förutsättningar har således en sådan situation inte ansetts föreligga som medför att det avdrag som medgetts vid förvärvet av aktuell fastighet framstår som obefogat utan i stället skall förvärvaren överta överlåtarens rättigheter och skyldigheter när det gäller jämkning av det ifrågavarande avdraget.

Det med ansökningen avsedda förfarandet, där Y AB:s hela verksamhet inklusive den aktuella fastigheten överlåts till X AB genom en fusion, får enligt nämndens mening anses vara av det slag som enligt det ovan sagda avses med bestämmelsen i 8 kap. 16 f § ML.

Förhandsbesked 1999-09-28. Ej överklagat.

3.2 Fråga bl.a. om jämkning av ingående skatt som dragits av enligt den s.k. koncernslussningsregeln

Inom en koncern med X som moderföretag planerades en omstrukturering varvid X:s samtliga fastigheter skulle överlåtas till ett fastighetsförvaltande dotterföretag. Därefter skulle i X endast finnas viss koncerngemensam verksamhet. Fastigheterna hade i huvudsak använts i dotterföretaget Y:s verksamhet men hade också i viss utsträckning hyrts ut externt. För den sistnämnda uthyrningen hade X varit registrerat som frivilligt skattskyldigt och dragit av ingående mervärdesskatt som hänförde sig till vissa ny-, till- och ombyggnader på fastigheterna. Såvitt avsåg ingående mervärdesskatt hänförlig till dessa byggnadsarbeten på lokaler som användes av Y hade sistnämnda bolag dragit av skatten enligt den s.k. koncernslussningsregeln i 8 kap. 4 § första stycket 5 ML. Med anledning av X:s överlåtelse av fastighetsbeståndet frågade Y om den ingående skatten på byggnadsarbetena som det dragit av kunde bli föremål för jämnkning enligt reglerna i 8 kap. 16 a–f §§ ML.

Nämnden (W, E, On, O, P, R, S) gjorde följande bedömning.

Utformningen av bestämmelserna om jämkning i 8 kap.16 a-f §§ ML tyder enligt nämndens mening på att dessa endast avser situationer där avdrag för ingående skatt har medgetts den som förvärvar en investeringsvara. Utan entydigt stöd i bestämmelserna eller förarbetena till dessa bör det därför inte komma i fråga att låta dem omfatta även det fallet att avdrag för ingående skatt med stöd av bestämmelsen om koncernslussning har gjorts av ett annat företag. En annan tolkning av bestämmelserna skulle enligt nämndens mening även leda till svårbedömda avvägningar t.ex. i de fall något av de berörda företagen avyttras till utomstående. Om underlåtenheten att jämka den avdragna skatten i ett koncernförhållande som det förevarande skulle medföra oönskade skattefördelar bör frågan därför lösas genom lagstiftning och inte i rättstillämpningen.

Nämnden besvarade också en fråga av X om jämkning skulle ske när det överlät hela sitt fastighetsbestånd till det fastighetsförvaltande dotterföretaget. Frågan besvarades nekande med i huvudsak samma motivering som den i det ovan under 3.1 redovisade ärendet.

Förhandsbesked 1999-12-22. Ej överklagat.

3.3 Avdrag för ingående skatt hänförlig till inregistreringsavgift på fondbörs m.m.

Skattemyndigheten i Stockholms län beslutade i ett omprövningsbeslut att inte medge X AB avdrag för ingående mervärdesskatt avseende viss redovisningsperiod med visst belopp. Av detta belopp hänförde sig en del till ansökningsavgift för registrering på Stockholms fondbörs i anknytning till en nyemission, en del till fondbörsavgift och slutligen en del till avgifter till Värdepapperscentralen VPC AB (VPC).

Med anledning av skattemyndighetens beslut ansökte Riksskatteverket (RSV) om förhandsbesked och frågade om avdragsrätt förelåg för ingående skatt hänförlig till de förvärv, som avsågs i skattemyndighetens beslut. Verket ansåg att avdragsrätt inte förelåg eftersom avgifterna hade samband med bolagets eget kapital och att den ingående skatten inte var hänförlig till sådana förvärv som använts eller förbrukats i sådan bolagets verksamhet eller del därav som medförde skattskyldighet. X hävdade motsatsen och anförde bl.a. bolagets internfinansiering av den mervärdesskattepliktiga verksamheten hade större förutsättningar att lyckas genom börsregistreringen och att avgifter till VPC kunde ha anknytning till en nyemission varför ingående skatt på avgiften borde vara avdragsgill som skatt på en nyemissionskostnad som enligt bl.a. en av RSV uttryckt uppfattning var avdragsgill.

Nämndens majoritet (W, O, R, S) ansåg att skatten inte var avdragsgill och anförde följande.

Enligt huvudregeln om avdragsrätt i 8 kap. 3 § första stycket ML får den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för den ingående mervärdesskatt som hänför sig till förvärv i verksamheten. Med ”verksamhet som medför skattskyldighet” förstås enligt 1 kap. 7 § andra stycket ML sådan verksamhet i vilken omsättning av varor och tjänster medför skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 1 ML. Enligt sistnämnda bestämmelse, jämfört med samma kapitels 1 § första stycke 1, avser, med vissa här ej aktuella undantag, skattskyldigheten sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet. Skattskyldigheten i materiellt hänseende avser enbart varje sådan omsättning och inte – såsom i formellt hänseende t.ex. vid registrering av skattskyldig – verksamhet i stort när skattepliktig omsättning förekommer i en verksamhet.

Av huvudregeln framgår således att avdragsrätten begränsas till ingående skatt på förvärv i en verksamhet som medför skattskyldighet, dvs. i enlighet med det ovan sagda för skattepliktiga omsättningar av varor och tjänster i en yrkesmässig verksamhet.

I förarbetena till ML uttalas beträffande den aktuella bestämmelsen i 8 kap. 3 § första stycket bl.a. följande. Den föreslagna 3 § ger avdragsrätt endast för sådan ingående skatt som hänför sig till förvärv eller sådan införsel av varor i den verksamhet som medför skattskyldighet. En vara eller tjänst är att anse som förvärvad eller införd i en sådan verksamhet endast i den mån varan eller tjänsten skall användas eller förbrukas i verksamheten (prop. 1993/94:200 s. 209).

Innebörden i huvudregeln om avdragsrätt i 8 kap. 3 § ML skall tolkas mot bakgrund i första hand artikel 17 punkt 2 i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) enligt vilken avdragsrätten i princip begränsas till mervärdesskatt på varor och tjänster i och för skattepliktiga transaktioner. För att rätt till avdrag skall anses föreligga enligt direktivet förutsätts att varorna och tjänsterna skall ha en direkt och omedelbar anknytning till skattepliktiga transaktioner och att endast den ingående skatt som bärs direkt av de olika kostnadskomponenterna i en skattepliktig transaktion får dras av (jfr bl.a. punkterna 19, 21 och 25 i EG-domstolens dom i mål C-4/94 BLP Group plc).

Av den lämnade redogörelsen för ML:s och det sjätte direktivets grundläggande bestämmelser om avdragsrätt framgår att en förutsättning för att avdrag för ingående skatt skall medges är att skatten kan anses hänförlig till en av den skattskyldige bedriven verksamhet bestående av mervärdesskattepliktiga transaktioner. Vid inkomstbeskattningen har i praxis inte ansetts följa enbart av allmänna skatterättsliga principer att kostnader som uppkommer för att tillföra ett bolag aktiekapital eller för att notera ett bolags aktier på börs kan hänföras till den av bolaget bedrivna verksamheten (jfr RÅ 1917 Fi. 64 och RÅ 1992 ref. 55 II). I mervärdesskattehänseende kan inte heller förvärv för sådan anskaffning av kapital eller notering på börs anses ha ett sådant direkt och omedelbart samband med ett bolags verksamhet sådan den kommer till uttryck i skattepliktiga omsättningar att ingående skatt som belöper på förvärven är avdragsgill. I stället får enligt nämndens mening sådana förvärv anses gjorda utom ramen för den av bolaget bedrivna verksamhet som omfattas av mervärdesskattesystemet.

E och P var skiljaktiga och anförde bl.a. följande.

Tjänster som avser transaktioner som syftar till att anskaffa kapital för en skattepliktig verksamhets bedrivande måste enligt vår mening anses ha sådant samband med den bedrivna verksamheten att tjänsterna skall anses förvärvade i denna. Rätt till avdrag föreligger därför för den mervärdesskatt som är hänförlig till detta slag av tjänster. X:s åtgärd att låta registrera aktierna på Stockholms fondbörs får enligt vår mening i enlighet med det anförda anses ha ett sådant samband med bolagets ekonomiska verksamhet att rätt till avdrag föreligger för den mervärdesskatt som hänför sig till nämnda avgifter. Skäl saknas att göra en annan bedömning vad avser den mervärdesskatt som hänför sig till aktuella avgifter till VPC.

Förhandsbesked 1999-11-16. Överklagat av bolaget.

3.4 Avdrag för ingående skatt hänförlig till förvärv av konsulttjänster vid inregistrering på utländsk börs

Skattemyndigheten i Stockholms län vägrade genom omprövningsbeslut Y AB avdrag för ingående skatt som hänförde sig till vissa konsultkostnader som uppkommit i samband med att bolaget låtit registrera sina aktier på en utländsk börs. Med anledning därav ansökte RSV om förhandsbesked.

Nämnden (W, O, R, S; E och P skiljaktiga) ansåg att avdragsrätt inte förelåg med samma motivering som den i det ovan under 3.3 redovisade ärendet.

Förhandsbesked 1999-11-16. Överklagat av bolaget.

4.1 Beskattningsunderlaget när del av skattskyldigs försäljningsintäkter lämnas till allmännyttigt ändamål

Ett bolag inom servicesektorn hade förbundit sig att tillsammans med vissa andra företag under viss tid låta en viss procentandel av försäljningsintäkterna tillfalla en allmännyttig stiftelse. Bolaget frågade om i beskattningsunderlaget från försäljningen under den aktuella tiden skulle inräknas den del av intäkterna som bolaget överlämnade till stiftelsen. Bolaget skulle hålla samma priser på sina tjänster som i vanliga fall och kunderna informerades tydligt om hur stor del av försäljningspriset som bolaget förbundit sig att ge till stiftelsen. Försäljningen under den aktuella tiden beräknades betydligt överstiga den genomsnittliga omsättningen.

Nämnden (W, E, On, O, P, R, S) fann att vid bestämmandet av beskattningsunderlaget utgjordes ersättningen för aktuella tillhandahållanden av den erhållna likviden, utan avdrag för den del som skulle tillfalla stiftelsen. Nämnden anförde, mot bakgrund av att bolaget i sin argumentering hävdat att det stred mot artikel 11 A 1 a i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) och EG-domstolens dom i bl.a. mål C-38/93 (Glawe Spiel) att i beskattningsunderlaget inräkna det belopp som lämnades till stiftelsen, i motiveringen bl.a. följande.

Det förhållandet att en del av ersättningen, i enlighet med en överenskommelse som träffats mellan (företagen), lämnas som gåva till (stiftelsen) är inte en omständighet som skall påverka bestämmandet av ersättningens storlek (jfr RÅ 1975 Aa 639). Detta överensstämmer enligt nämndens mening också med det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) och EG-domstolens tillämpning av detta (jfr artikel 11 A 1 a i direktivet och punkt 8 domen i mål C-38/93 ang. Glawe Spiel och punkt 16 domen i mål C-288/94 ang. Argos).

Förhandsbesked 1999-11-23. Överklagat av sökandebolaget.

5.1 Fråga om begreppet sjukhus vid tillämpningen av 3 kap. 23 § 2 ML

Enligt 3 kap. 23 § 2 ML undantas från skatteplikt omsättning av läkemedel som lämnas ut enligt recept eller säljs till sjukhus.

X AB bedrev partihandel och distribution av bl.a. läkemedel. Bolaget sålde med stöd av lagen (1996:1152) om handel med läkemedel m.m. också vacciner och serum klassade som godkända läkemedel till bl.a. sjukvårdsinrättningar och läkare. Bolaget frågade om den ovan nämnda bestämmelsen om undantag från skatteplikt för omsättning av läkemedel till sjukhus var tillämplig om köparen var allmänt sjukhus, privat sjukhus, vårdcentral, företagsläkare, privatläkare eller husläkare. Bolaget angav som förutsättning för förhandsbeskedet att köparna bedrev sådan sjukvård som är skattefri enligt 3 kap. 4 § ML.

Nämnden (W, E, On, O, P, R, S) fann att undantaget från skatteplikt var tillämpligt endast vid bolagets försäljning till allmänt och privat sjukhus. I motiveringen antecknades inledningsvis att det sjätte mervärdesskattedirektivet inte innehåller något undantag motsvarande det svenska undantaget för läkemedel men att Sverige i bilaga XV avsnitt IX punkt 2 z i anslutningsfördraget erhållit rätt att under en övergångsperiod från skatteplikt undanta läkemedel när de säljs till sjukhus eller mot recept. Enligt uttalande i prop. 1997/98:109 s. 143 föreligger från lagstiftarens sida inte någon avsikt att varuförsäljningar utöver detta särskilda undantag skall omfattas av skattefriheten. Nämnden anförde därefter bl.a. följande.

Undantaget från skatteplikten för försäljning av läkemedel till sjukhus kan härledas tillbaka till förordningen (1959:507) om allmän varuskatt och redan i denna förordning begränsades skattefriheten till den del av läkemedelskonsumtionen som utgjordes av försäljning – förutom mot recept – till sjukhus. Bestämmelsen har utan ändring av innebörden överförts till den numera upphävda lagen (1968:430) om mervärdeskatt, GML, och till ML

För tillämpningen av bestämmelsen i GML utfärdade dåvarande Riksskattenämnden den 30 december 1968 vissa anvisningar (RSN II 1969:2:6). I anvisningarna angavs att med sjukhus i detta sammanhang borde förstås sjukhus, sjukvårdsanstalter m.m. som angavs i Socialstyrelsens sjukhusförteckning med kompletteringar, militära sjukvårdsavdelningar, psykiatriska avdelningar och kroppssjukavdelningar inom kriminalvården samt djursjukhus för sluten djursjukvård som bedrevs under visst överinseende och hade ett visst minsta antal vårdplatser. Av anvisningarna får anses framgå att fråga var om sådana inrättningar där den sjuke bereddes intagning för vård under kortare eller längre tid.

Enligt 5 § första stycket hälso- och sjukvårdslagen (1982:763) skall det för hälso- och sjukvård som kräver intagning i vårdinrättning finnas sjukhus. Vård som ges under sådan intagning benämns sluten vård. Annan hälso- och sjukvård benämns öppen vård. Varken enligt denna eller annan bestämmelse eller enligt normalt språkbruk kan som sjukhus betecknas annat än sådana inrättningar som bedriver hälso- och sjukvård som kräver intagning. Begreppet sjukhus i 3 kap. 23 § 2 ML kan mot bakgrund av det anförda enligt nämndens mening inte utsträckas till att även omfatta inom den öppna vården verkande vårdcentraler, företagsläkare, privatläkare eller husläkare.

Inte heller kan i mervärdesskattehänseende – som bolaget hävdat – med sjukhus jämställas sådan verksamhet i vilken skattebefriad sjukvård bedrivs. Att så inte är fallet framgår redan av ordalydelsen av bestämmelsen om undantag från sjukvård i 3 kap. 5 § ML. Inte heller ger artikel 13 B c i det sjätte mervärdesskattedirektivet stöd för en sådan tolkning. Denna bestämmelse avser att förhindra den dubbelbeskattning som uppkommer bl.a. då skatt vid förvärv av varor blivit påförd någon som saknar avdragsrätt, och för vilken skatten därför blivit definitiv, men som senare återförsäljer varorna. Denna återförsäljning skall då enligt den nämnda artikeln undantas från skatteplikt (jfr Terra-Kajus A Guide to the European VAT Directives, Volume ***, Chapter X, 3.3). Bestämmelsen synes närmast avse fall liknande dem som såvitt gäller sjukvård, tandvård och social omsorg reglerats i 3 kap. 4 § ML avseende tjänster av annat slag och varor som den som tillhandahåller vården eller omsorgen omsätter som ett led i denna. Artikeln avser således ett undantag för i princip skattepliktiga tillhandahållanden som sker i en i övrigt skattebefriad verksamhet som inte medfört rätt till avdrag för ingående skatt. Den avser däremot inte skattepliktiga tillhandahållanden till någon som bedriver en sådan skattebefriad verksamhet.

Förhandsbesked 1999-12-13. Överklagat av sökandebolaget.

5.2 Återföring av ingående skatt i samband med skattepliktig uthyrning av fastighet

Fastighets AB, som ägdes av A kommun, ansvarade för att lämpliga lokaler fanns för kommunens verksamhet. Bolaget avsåg att av Byggnads AB hyra vissa lokaler till vilka kommunen dessförinnan varit direkthyresgäst. Lokalerna skulle därefter upplåtas i andra hand till kommunen. Kommunen bedrev skattebefriad omsorgsverksamhet i lokalerna och Fastighets AB avsåg att registrera sig som frivilligt skattskyldig för uthyrningen till kommunen. Bolaget frågade om det som förstahandshyresgäst kunde medges registrering som frivilligt skattskyldigt för andrahandsuthyrningen till kommunen. Om denna fråga besvarades jakande önskade Byggnads AB få klarlagt om det som fastighetsägare hade rätt till avdrag för ingående skatt som hänförde sig till omkostnader för lokalerna. Byggnads AB frågade vidare om det med anledning av byte av hyresgäst, från kommunen till Fastighets AB, uppkom skyldighet för bolaget att återföra tidigare avlyft skatt.

Nämnden (W, E, On, O, P, R, S) fann att Fastighets AB:s andrahandsuthyrning till kommunen utgjorde en skatteplikig omsättning. Byggnads AB hade under de i ärendet angivna förutsättningarna, nämligen att Fastighets AB registrade sig som skattskyldigt för sin uthyrning, rätt till avdrag för den ingående skatten. Byggnads AB var inte med hänsyn till bytet av hyresgäst skyldigt att återföra tidigare avdragen mervärdesskatt hänförlig till anskaffningar för lokalerna.

Såvitt avsåg Fastighets AB:s fråga anförde nämnden i motiveringen bl.a. följande.

Enligt 3 kap. 2 § första stycket ML undantas från skatteplikt bl.a. upplåtelser av hyresrätter till fastigheter. Enligt 3 § andra stycket gäller dock detta undantag inte när fastighetsägare för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 § helt eller delvis hyr ut en sådan byggnad eller annan anläggning som utgör fastighet. Uthyrning till staten eller en kommun är, med ett i ärendet inte aktuellt undantag, skattepliktig även om uthyrningen sker för en verksamhet som inte medför sådan skyldighet eller rätt. Enligt tredje stycket tillämpas bestämmelserna i andra stycket också vid uthyrning i andra hand. – Fastighets AB:s uthyrning av ifrågavarande lokaler utgör en sådan andrahandsuthyrning som omfattas av bestämmelserna. Uthyrningen är därför en skattepliktig omsättning.

Nämnden anförde beträffande Byggnads AB:s frågor följande.

Fastighets AB hyr ut lokalerna till kommunen som stadigvarande använder dessa i sin omsorgsverksamhet. Fastighets AB kommer att ansöka om skattskyldighet för verksamheten. Förutsättningar föreligger därför även fortsättningsvis för Byggnads AB att vara skattskyldigt för uthyrningen av lokalerna trots att denna sker till Fastighets AB i stället för till kommunen. Byggnads AB är därför enligt 9 kap. 3 § första stycket ML berättigat till avdrag för ingående skatt som hänför sig till lokalerna enligt bestämmelserna i 8 kap. ML.

Även efter det tilltänkta förfarandet föreligger det enligt det ovan anförda förutsättningar för Byggnads AB att också i fortsättningen vara skattskyldigt för uthyrningen av lokalerna. Någon sådan ändring i förhållandena som enligt 9 kap. 5 § ML medför skyldighet för Byggnads AB att återföra tidigare avdragen ingående skatt föreligger därför inte.

Förhandsbesked 1999-11-16. Ej överklagat.

5.3 Fråga om undantag från skatteplikt för omsättning av periodiskt medlemsblad

Idrottsföreningen X gav ut ett medlemsblad enligt plan med fyra nummer per år. Föreningen sålde inga exemplar av medlemsbladet utan detta delades ut gratis endast till medlemmarna. Inför sitt 100-årsjubileum avsåg föreningen att sammanställa en jubileumsbok, som också skulle tillhandahållas medlemmarna gratis. Upplagan skulle komma att bli ca 8000 exemplar. Därutöver skulle tryckeriet Y få tillstånd att trycka och sälja 2000 exemplar. Föreningen skulle inte erhålla någon ersättning av tryckeriet för denna rättighet. Föreningen och tryckeriet frågade om jubileumsboken skulle komma att betraktas som en del i utgivningen av det periodiska medlemsbladet, dvs som ett särskilt nr 5 av detta, och omsättningen således undantagen från skatteplikt. Föreningen frågade vidare om dess verksamhet till någon del skulle anses yrkesmässig med anledning av upplåtelsen till tryckeriet att trycka och sälja extraupplagan för egen räkning.

Nämnden (W, E, On, O, P, R, S) fann att jubileumsboken inte utgjorde ett periodiskt medlemsblad och anförde bl.a. följande.

Från skatteplikt enligt ML undantas omsättning av periodiska medlemsblad eller periodiska personaltidningar när en sådan publikation tillhandahålls någon gratis eller mot ersättning tillhandahålls utgivaren, medlemmar eller anställda (3 kap. 13 § ML). Sådana publikationer anses som periodiska om de enligt utgivningsplan utkommer med normalt fyra nummer om året (3 kap. 16 § ML). Omsättning av tjänster som avser framställning av publikationer av angivet slag eller tjänster som tillhandahålls av framställaren i samband med framställningen undantas också från skatteplikt (3 kap. 19 § första stycket 2 ML).

Den aktuella jubileumsboken kommer att bli en 240 sidor tjock publikation med fyrfärgstryck och innehålla bl.a. ett stort antal artiklar med anknytning till den idrott föreningen bedriver. Med hänsyn till de skillnader i utformning, innehåll m.m. som kommer att föreligga mellan jubileumsboken och medlemstidningen är dessa att anse som i förhållande till varandra fristående publikationer. Eftersom jubileumsboken är avsedd att utges endast en gång är den inte att anse som periodisk och omfattas därför inte av det aktuella undantaget från skatteplikt i 3 kap. 13 § ML. Därav följer att inte heller undantaget i 3 kap. 19 § första stycket 2 ML är tillämpligt.

Såvitt gällde frågan om föreningens verksamhet till viss del skulle kunna bli yrkesmässig gjorde nämnden följande bedömning.

Som yrkesmässig verksamhet räknas inte verksamhet som bedrivs av en ideell förening när inkomsten av verksamheten utgör sådan inkomst av näringsverksamhet för vilken föreningen är frikallad från skattskyldighet enligt 7 § 5 mom. lagen(1947:576) om statlig inkomstskatt (4 kap. 8 § ML). X bedriver för närvarande sådan verksamhet som omfattas av den nämnda bestämmelsen. Det förhållandet att Y får rätt att för egen räkning trycka 2 000 exemplar av jubileumsboken för försäljning till andra än medlemmar i X medför inte att X:s verksamhet skall anses yrkesmässig enligt ML.

Förhandsbesked 1999-11-24. Ej överklagat.

5.4 Fråga om undantag från skatteplikt för omsättning av s.k. corporate finance-tjänst

X hade tillstånd enligt lagen (1991:981) om värdepappersrörelse att bedriva s.k. corporate fince-verksamhet (CF-verksamhet). I denna verksamhet biträdde X olika företag med marknadsintroduktioner, vilket kunde ske genom köp och försäljning av aktier för egen räkning, s.k. bought deals, eller genom att X förmedlade aktierna. En börsintroduktion kunde ske såväl utan som i förening med en nyemission. Någon extra ersättning utgick inte för arbetet vid en nyemission. Den mest centrala tjänsten inom CF-verksamheten var försäljningen eller förmedlingen av aktierna i samband med börsintroduktionen. Denna måste emellertid föregås att ett relativt omfattande förarbete med upprättande av prospekt, värdering av aktierna m.m. för en bedömningen av villkoren. Verksamheten innebar också att olika marknadsföringsåtgärder genomfördes mot tänkbara investerare för att säkerställa att aktierna skulle kunna avyttras. Ersättningen för ett CF-uppdrag utgick i form av provision, beräknad i relation till de förmedlade aktierna. I vissa fall kunde visst förskott utgå på provisionen.

X frågade om en skattepliktig omsättning förelåg för det fall X i eget namn och för egen räkning förvärvade aktierna och därefter överlät dem vidare till investerarna (fråga 1), om omsättningen var skattepliktig om X i eget namn, men för annans räkning, förmedlade aktierna mot ersättning som bestämdes i förhållande till aktiernas värde (fråga 2), om svaret på fråga 2 ändrades av att kunden återkallade förmedlingsuppdraget varvid X fick tillgodoräkna sig uppburet förskott (fråga 3) och om svaret på frågorna påverkades av att börsintroduktionen förenades med en nyemission (fråga 4).

Nämndens majoritet (W, E, O, P, R, S), som fann att verksamheten avsåg från skatteplikt undantagna omsättningar, anförde inledningsvis i motiveringen såvitt avsåg frågan om ett marknadsintroduktionsuppdrag innefattade en eller flera tjänster följande.

Enligt det i ärendet ingivna avtalet består det uppdrag som X erhåller och som bolaget åtagit sig att utföra, utan eller i anslutning till en nyemission, av att förmedla aktier i samband med en marknadsintroduktion. För att utföra detta uppdrag fordras att X tillhandahåller ett antal tjänster av olika karaktär men dessa har inte i sig efterfrågats av uppdragsgivaren utan framstår i allt väsentligt som medel för X att på bästa sätt tillhandahålla den förmedlingstjänst som uppdraget avser. De förstnämnda tjänsterna får därför anses underordnade den av kunden beställda förmedlingstjänsten (jfr EG-domstolens dom i mål C-349/96 ang. Card Protection Plan Ltd).

I enlighet med det ovan anförda skall vad X tillhandahåller ses som en enhet och anses utgöra en enda tjänst avseende förmedling av aktier. Omsättningen av denna tjänst är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML (fråga 2).

Det förhållandet att X i stället för en särskilt angiven provision formellt förvärvar aktuella aktier för ett visst pris och därefter, normalt inom 24 timmar, för ett något högre pris avyttrar aktierna till dem som anmält intresse för förvärv av dessa innebär enligt nämndens mening inte, med hänsyn till omständigheterna, att förfarandet skall ges en annan mervärdesskatterättslig innebörd än det förfarande som avses med fråga 2 (fråga 1).

Den del av ersättningen som skall erläggas i förskott utgör en del av det vederlag som skall utgå för X:s tillhandahållande av den aktuella förmedlingstjänsten. Den omständigheten att uppdragsgivaren återkallar uppdraget och att någon aktieförmedling i anledning härav inte kommer till stånd medför enligt nämndens mening inte att den mervärdesskatterättsliga karaktären av förskottet ändras. Vad som utbetalats utgör därför ersättning för en från skatteplikt undantagen omsättning av en tjänst avseende förmedling av aktier (fråga 3).

Med hänsyn till att innehållet i X:s förmedlingstjänst i allt väsentligt är det samma även om uppdraget uppförs i samband med en nyemission saknas anledning att i detta fall göra en annan bedömning av frågorna än som skett ovan (fråga 4).

N var skiljaktig och ansåg att den del av uppdraget som avsåg upprättande av prospekt, aktievärdering, upprättande av förslag till villkoren m.m. avsåg skattepliktiga omsättningar och att endast den del som avsåg mottagande och redovisning av likvid, leverans av aktier och liknande kunde hänföras till skattefri omsättning avseende förmedling av aktier.

Förhandsbesked 1999-11-02. Överklagat av RSV med yrkande om fastställelse.

6.1 Regeringsrättens domar och beslut t.o.m. 2000-01-31

Fråga om skattskyldighet för statliga bidrag och avdragsrätt för ingående mervärdesskatt i verksamhet som delvis finansieras med sådana bidrag, 98:11 s. 726 (2.7). Nämnden (majoriteten) full avdragsrätt. RR undanröjde och avvisade ansökningen i den del förhandsbeskedet överklagats (1999-12-16).

Avdragsrätt för ingående skatt för servicepaket vid s.k. personbilsleasing med separat serviceavtal, 99:4 s. 147 (2.8) och (2.9). Nämnden full avdragsrätt. RR fastställde (1999-12-23).

Fråga om skattskyldighet i Sverige för försäljning av varor som förbeställs av charterresenär i Sverige och transporteras härifrån för att levereras till och betalas av resenären i destinationsland inom EG, 99:11 s. 685 (5.1). Nämnden ej skattskyldighet i Sverige. RR fastställde (2000-01-31).

6.2 Överklagade förhandsbesked som Regeringsrätten ännu inte avgjort (2000-01-31)

Fhb 1998-05-08. Fråga om tillhandahållande av lunchmat till anställda är en serveringstjänst och om hur beskattningsunderlaget skall beräknas, 98:11 s. 729 (2.8).

Fhb 1998-06-17. Omsättningsland för tjänst avseende arbete på lös egendom m.m., 98:11 s. 735 (2.15).

Fhb 1998-09-30. Tolkningen av begreppet framställare enlig 3 kap. 19 § första stycket 2 ML, 99:4 s. 143 (2.4).

Fhb 1998-11-10. Skattesats vid tillhandahållande av frukost i hotellverksamhet, 99:4 s. 148 (2.10).

Fhb 1998-11-13. Skattesats vid bolags försäljning av konstverk, 99:4 s. 149 (2.13).

Fhb 1998-12-21. Fråga om undantag från skatteplikt vid försäljning av bunkerolja mellan upplagshavare i visst fall, 99:4 s. 152 (2.18).

Fhb 1998-12-22. Fråga om allmän nyhetstidning, 99:4 s. 155 (2.20).

Fhb 1999-01-19. Fråga om tjänst tillhandahållits genom ingående av vissa avtal om ”lease and lease-back”, 99:11 s. 677 (2.1).

Fhb 1999-02-16. Fråga om personbil förvärvats för återförsäljning, 99:11 s. 688 (8.1).

Fhb 1999-02-26. Yrkesmässig verksamhet när ideell förening förvaltar vissa till föreningen anknutna stiftelser, 99:11 s. 683 (4.1).

Fhb 1999-02-26. Minskning av beskattningsunderlag vid återförvärv av varufordan som blivit värdelös m.m., 99:11 s. 686 (7.1).

Fhb 1999-04-29. Tillhandahållande av gemensam kanslifunktion i verksamhet, som inte medför skattskyldighet, 99:11 s. 683 (4.2).

Fhb 1999-11-02. Fråga om undantag från skatteplikt för omsättning av s.k. coporate finance-tjänst, denna artikel (5.4).

Fhb 1999-11-16. Avdrag för ingående skatt hänförlig till inregistreringsavgift på fondbörs, denna artikel (3.3).

Fhb 1999-11-16. Avdrag för ingående skatt hänförlig till konsultkostnader för inregistrering på utländsk fondbörs, denna artikel (3.4).

Fhb 1999-11-23. Bestämmande av beskattningsunderlag när del av skattskyldigs försäljningsintäkter lämnas till allmännyttigt ändamål, denna artikel (4.1).

Fhb 1999-12-13. Begreppet sjukhus vid tillämpningen av regeln om skattefrihet för försäljning av läkemedel, denna artikel (5.1).

Carl-Gustaf Wingren

Carl-Gustaf Wingren är ordförande i Skatterättsnämnden, avdelningen för indirekt skatt.