Rättsfall

3:12-reglerna

Fråga om tillämpningen av den s.k. utomståenderegeln när aktier i fåmansföretaget ägs via juridisk person. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

A var verkställande direktör i ett svenskt aktiebolag, L AB, och ägde 25 % av aktierna i bolaget. Resterande aktier ägs av ett tyskt GmbH (nedan kallat L GmbH). Det tyska bolaget kontrollerades av en i Tyskland bosatt familj. Personerna i familjen var sinsemellan att betrakta som närstående enligt definitionen i 32 § anv. p. 14 trettonde stycket KL och det tyska bolaget var att anse som ett fåmansföretag i den mening som avses i 32 § anv. p. 14 åttonde stycket KL. Ingen av familjemedlemmarna arbetade i det svenska bolaget.

A frågade i ansökan om förhandsbesked om den s.k. utomståenderegeln i 3 § 12 e mom. första stycket SIL om undantag från bestämmelserna i 3 § 12 b mom. var tillämplig på utdelning/reavinst på hans aktier.

SRN:s majoritet ansåg att utomståenderegeln var tillämplig; se motiveringen i SN 1999 s. 76 (häfte 3/1999).

RSV överklagade förhandsbeskedet.

RR fastställde förhandsbeskedet med följande motivering. ”I målet är ostridigt att L AB är ett fåmansföretag och att A:s aktier i företaget är kvalificerade enligt 3 § 12 a mom. första stycket SIL. Det är vidare ostridigt att bestämmelserna i 3 § 12 b mom. SIL skulle vara tillämpliga på utdelning och realisationsvinst på dessa aktier såvida inte annat följer av 3 § 12 e mom. SIL.

Enligt 3 § 12 e mom. SIL första stycket skall – om inte särskilda skäl föreligger – bestämmelserna i 3 § 12 b mom. SIL inte tillämpas om aktieägaren visar att utomstående i betydande omfattning äger del i företaget och har rätt till utdelning. I 3 § 12 e mom. andra stycket SIL finns en definition av begreppet utomstående. Med utomstående avses ”annan än fysisk person och dödsbo som – direkt eller genom förmedling av juridisk person – äger kvalificerad aktie i företaget eller i ett annat fåmansföretag som avses i 12 a mom. första stycket”.

Den återgivna definitionen av begreppet utomstående är inte lättillgänglig. Med bortseende tills vidare från dödsbos aktieinnehav är det dock till en början tydligt att som utomstående skall anses annan än sådan fysisk person som – direkt eller indirekt – äger kvalificerade aktier i företaget eller i visst annat fåmansföretag. Vid den fortsatta tolkningen uppkommer emellertid flera svårigheter. Ett problem är att kvalificerade aktier enligt den i 3 § 12 a mom. första stycket SIL givna definitionen inte synes kunna ägas av andra än fysiska personer. Vilken innebörd som skall ges åt den inskjutna satsen ”direkt eller genom förmedling av juridisk person” framstår därmed som oklart. Frågan om indirekta innehav kompliceras ytterligare genom att det i 3 § 12 a mom. fjärde stycket SIL vad gäller begreppet ägare i fåmansföretag allmänt hänvisas till punkten 14 av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen (1928:370). Enligt elfte stycket av denna anvisningspunkt avses med ägare den som – direkt eller genom förmedling av juridisk person – äger eller på därmed jämförligt sätt innehar aktie eller andel i fåmansföretag. Hur nu nämnda bestämmelser förhåller sig till varandra synes ovisst men de kan sammantagna åberopas som argument för att indirekta innehav skall beaktas vid bedömningen av om en aktie ägs av utomstående eller inte.

Innehållet i första meningen i första stycket av 3 § 12 e mom. SIL är också av betydelse vid gränsdragningen mellan aktier som skall anses ägda av utomstående och andra aktier. Det förhållande som enligt den meningen tilläggs avgörande vikt är om ”utomstående i betydande omfattning äger del i företaget och har rätt till utdelning”. Rätt till utdelning tillkommer naturligt nog bara den som direkt äger aktier i företaget. Regleringen synes med andra ord här ta sikte endast på den egentliga aktieägarkretsen. Med denna utgångspunkt kan den i momentets andra stycke angivna definitionen av begreppet utomstående inte ges annan innebörd än att till utomstående skall räknas alla andra aktieägare i det aktuella företaget än vissa fysiska personer.

Såvitt Regeringsrätten kan förstå har en sådan långtgående räckvidd av begreppet utomstående inte varit åsyftad (jfr prop. 1995/96:109 s. 65 ff.). Mycket tyder på att avsikten varit att till annan än utomstående hänföra även exempelvis ett aktiebolag som innehar aktier i de fall då dessa skulle ha ansetts kvalificerade om de ägts direkt av aktiebolagets ägare. Utformningen av 3 § 12 e mom. SIL kan emellertid inte anses ge utrymme för en sådan begränsning av begreppet utomstående. Regeringsrättens slutsats är därför att samtliga aktier som ägs av andra juridiska personer än dödsbon är att anse som ägda av utomstående.

I målet är förutsatt att L GmbH äger 75 procent av aktierna i L AB och har rätt till utdelning i motsvarande mån. Annan juridisk person än dödsbo får därmed anses i betydande omfattning äga del i L AB och ha rätt till utdelning. Av detta följer att bestämmelserna i 3 § 12 b mom. SIL skall tillämpas bara om särskilda skäl föreligger. Sådana särskilda skäl har inte visats vara för handen. Mot denna bakgrund är, såsom Skatterättsnämnden funnit, bestämmelserna i 3 § 12 b mom. SIL inte tillämpliga på A:s aktier.”

(RR:s dom 991119, mål nr 7235-1998. RR avgjorde denna dag ett annat mål, 1031-1999, avseende samma fråga och med samma utgång.)

Rättsfallsredaktörens kommentar: Utomståenderegeln har alltså getts en mycket vid tolkning i och med Regeringsrättens slutsats ”att samtliga aktier som ägs av andra juridiska personer än dödsbon är att anse som ägda av utomstående”. Detta gäller även om aktierna i fåmansföretaget hade varit kvalificerade om de inte ägts indirekt genom en juridisk person utan direkt av den juridiska personens ägare.

Lagtexten ger emellertid utrymme att tillämpa bestämmelserna i 3 § 12 b mom. om särskilda skäl föreligger. I förarbetena (prop. 1989/90:110 s. 704) anförs härom bl.a. följande: ”Exempel på sådana särskilda skäl kan vara inbördes avtal som reglerar den faktiska fördelningen av resultatet, korsvisa äganden eller avtal om framtida förvärv. Det bör framhållas att bevisskyldigheten ligger på den skattskyldige och det ligger i sakens natur att denna blir svårare att fullgöra ju mer komplicerade förhållandena är.” RR uttalade i det aktuella målet att särskilda skäl inte visats vara för handen. Det är oklart om det skall uppfattas så att ett ägande genom juridisk person inte i sig utgör ett särskilt skäl i den mening som avses i 3 § 12 e mom. SIL eller om särskilda skäl kan föreligga i olika kringgåendesituationer. En lagändring synes hursomhelst påkallad om effektiviteten i 3:12-systemet skall kunna upprätthållas.

3:12-reglerna

Fråga om från vilken tidpunkt rörlig köpeskilling respektive tilläggsköpeskilling skall inräknas i anskaffningskostnad för aktier enligt 3:12-reglerna. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

A träffade i december 1993 ett avtal om förvärv av aktierna i ett fåmansföretag. Som vederlag för aktierna skulle A enligt avtalet erlägga ett belopp om 3 milj. kr och vidare, med början 1995 och under ytterligare fem år, en tilläggslikvid baserad på resultatet i bolaget. Under 1994 träffades ett tilläggsavtal innebärande att den fasta köpeskillingen skulle ökas med 2 milj. kr att erläggas i poster under 1995 och 1996 för att möjliggöra en enligt 3:12-reglerna maximalt beräknad kapitalbeskattad utdelning under 1999 inför en överlåtelse av aktierna. Avsikten var att köparna inte skulle överta skyldigheten att erlägga återstående tilläggslikvider.

I ansökan om förhandsbesked frågade A till vilket eller vilka år de olika delarna av vederlaget vid beräkningen av gränsbeloppet enligt 3:12 b mom. SIL skulle hänföras såsom anskaffningskostnad för aktierna.

Enligt 3 § 12 b mom. SIL skall utdelning på kvalificerad aktie som överstiger det s.k. gränsbeloppet tas upp som intäkt av tjänst. Beräkningen av gränsbeloppet sker med utgångspunkt i anskaffningskostnaden för aktierna. I 3 § 12 b mom. andra stycket anges att med anskaffningskostnad avses det anskaffningsvärde som skulle ha använts vid beräkning av realisationsvinsten om aktierna avyttrats vid tidpunkten för utdelningen.

SRN:s majoritet meddelade beskedet att A vid tillämpningen av reglerna i 3 § 12 b mom. SIL som anskaffningskostnad fick räkna den fasta köpeskillingen om 3 milj. kr från avtalstillfället 1993 och höjningen om 2 milj. kr från den tidpunkt 1994 då tilläggsavtalet träffades samt att den rörliga köpeskillingen skulle öka anskaffningskostnaden för aktierna från den tidpunkt respektive belopp blev känt. Se närmare om SRN:s förhandsbesked i SN 1999 s. 594 f. (häfte 10/ 1999).

RR fastställde förhandsbeskedet med följande motivering: ”Med hänsyn främst till den aktuella lagstiftningens syfte finner Regeringsrätten i likhet med Skatterättsnämnden att bestämmelsen i 3 § 12 b mom. andra stycket SIL bör tolkas så att den tar sikte på det vid utdelningstillfället beräkningsbara anskaffningsvärdet. Med denna utgångspunkt kan den år 1994 avtalade höjningen av köpeskillingen inräknas i anskaffningskostnaden först från det året och de rörliga tilläggen inräknas först från de år då de blivit kända. Nämndens förhandsbesked skall således fastställas.”

(RR:s dom 991214, mål nr 3023-1999)

Valutaobligation

Fråga dels om hur vinst och förlust vid avyttring av en valutaobligation skall behandlas vid inkomstbeskattningen, dels om till vilket värde en valutaobligation skall tas upp vid förmögenhetsbeskattningen. Dessutom fråga om sökanden hade rätt att överklaga SRN:s förhandsbesked. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

A avsåg att förvärva en valutaobligation och frågade i ansökan om förhandsbesked vilka vinstberäkningsregler som var tillämpliga vid avyttringen av en valutaobligation och till vilket värde den skulle tas upp vid förmögenhetsbeskattningen. Valutaobligationen var utställd i svenska kronor och avkastningen relaterad till den tyska markens förändring i förhållande till den svenska kronan från startdagen till strax före förfallodagen. Obligationerna, som till en början inte skulle vara marknadsnoterade, kunde ha en löptid på sex månader eller ett år.

SRN ansåg (se motiveringen i SN 1998 s. 547, häfte 10/1998) att realisationsvinst eller realisationsförlust vid inlösen eller annan avyttring av en valutaobligation inte till någon del skulle anses utgöra ränta, men skulle behandlas som ränta för det fall obligationen var marknadsnoterad. Beräkningen skulle ske enligt den i 27 § 2 mom. SIL angivna genomsnittsmetoden. Den i 27 § 3 mom. SIL angivna beräkningsmetoden (den s.k. restvärdemetoden) var inte tillämplig.

Vid förmögenhetsbeskattningen skulle marknadsnoterad obligation tas upp till det noterade värdet och icke marknadsnoterad obligation till marknadsvärdet.

A överklagade förhandsbeskedet och yrkade att RR skulle förklara att vinst och förlust vid en avyttring av valutaobligationer – vare sig de är marknadsnoterade eller inte – vid inkomstbeskattningen skulle anses utgöra ränta och att vid vinstberäkningen den s.k. restvärdemetoden skulle få tillämpas (frågorna 1 a, 1 b, 1 d och 1 e i ansökningen). Vidare yrkade han att RR skulle förklara att onoterade valutaobligationer vid förmögenhetsbeskattningen skulle tas upp till det beräknade nuvärdet utan tillägg för värdet av den rätt till betalning som är beroende av valutaindex och att marknadsnoterade valutaobligationer skulle tas upp till det nominella beloppet (frågorna 2 a och 2 b i ansökningen). Det kan noteras att SRN:s förhandsbesked beträffande frågorna 1 a, 1 b, 1 e och 2 b varit i linje med sökandens argumentering i SRN.

RR (en ledamot var skiljaktig) anförde: ”En första fråga gäller A:s rätt att överklaga Skatterättsnämndens beslut. För att han skall ha en sådan rätt fordras enligt 22 § förvaltningslagen (1986:223) att beslutet har gått honom emot.

I ärenden om förhandsbesked kan det vara svårt att bedöma om denna förutsättning är uppfylld. Detta gäller inte minst när förhållandena är sådana att det inte säkert kan avgöras om det ena eller andra svaret på den fråga som en enskild sökande har ställt kommer att vara det mest fördelaktiga för honom vid en framtida taxering. Frågan är vilken betydelse som i sådana fall skall tillmätas de argument som sökanden kan ha anfört hos Skatterättsnämnden eller med andra ord om det förhållandet att nämndens rättsliga bedömning sammanfaller med den uppfattning som sökanden har redovisat hos nämnden skall anses innebära att nämndens beslut inte har gått honom emot och att möjligheten att överklaga beslutet därmed är stängd. Vid ett ställningstagande till denna fråga bör beaktas att det inte finns någon skyldighet för en enskild sökande att hos nämnden ange vilket svar som önskas eller att redovisa en egen uppfattning om rättsläget men att det uppenbarligen av flera skäl är önskvärt att så sker. Med hänsyn härtill är det angeläget att undvika en ordning som innebär att rätten att överklaga blir beroende av hur sökanden formulerat sina argument hos nämnden. Mot denna bakgrund finns det enligt Regeringsrättens mening ofta anledning att i fall av det berörda slaget utgå från att den här behandlade förutsättningen för överklagande är uppfylld redan om det yrkande som den enskilde framställer hos Regeringsrätten innebär att det av nämnden lämnade beskedet skall ändras.

Beträffande flertalet av de frågor angående inkomstbeskattningen som är föremål för överklagande (frågorna 1 a, 1 b och 1 e) framstår det som oklart vilket svar som kan visa sig vara det mest fördelaktiga för A. Den uppfattning om rättsläget i dessa frågor som han redovisade i ansökningen om förhandsbesked överensstämde visserligen med den uppfattning som sedermera kom till uttryck i Skatterättsnämndens beslut men de yrkanden som han framställer i Regeringsrätten innebär att svaren på frågorna skall ändras. I enlighet med det nyss sagda finner Regeringsrätten att det finns anledning att utgå från att de i 22 § förvaltningslagen uppställda förutsättningarna för överklagande är uppfyllda beträffande svaren på dessa frågor. Inte heller beträffande svaren på de frågor som gäller förmögenhetsbeskattningen utgör paragrafen något hinder mot att pröva överklagandet.

Vad beträffar målet i sak ansluter sig Regeringsrätten till den bedömning som Skatterättsnämnden har gjort såvitt avser frågorna 1 a, 1 b, 1 d, 1 e och 2 b. Beträffande förmögenhetsbeskattningen av inte noterade obligationer (fråga 2 a) kan hävdas att det ställningstagande som gjorts beträffande fråga 1 e, nämligen att vinst eller förlust vid en avyttring av obligationen inte till någon del skall anses utgöra ränta, borde få till konsekvens att obligationen betraktades som en räntelös fordran också vid tillämpningen av 17 § SFL. Enligt Regeringsrättens mening finns det dock starka skäl att uppfatta uttrycket ”räntelös”, såsom det används i sistnämnda paragraf, som omfattande endast de fall där en fordran inte alls ger någon avkastning. Med denna utgångspunkt delar RR nämndens uppfattning att en inte noterad valutaobligation av det aktuella slaget faller utanför 17 § SFL och därför enligt huvudregeln i 9 § samma lag skall tas upp till marknadsvärdet.”

RR fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked i de delar som det överklagats.

(RR:s dom 991217, mål nr 4511-1998)

Avräkning av utländsk skatt

Fråga om underskott i utländska filialer skall reducera de utländska inkomsterna vid beräkningen av spärrbeloppet i 6 och 7 §§ lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt, AvrL. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

En svensk bank bedrev bankverksamhet såväl i Sverige som utomlands. Vid utlåning till utländsk låntagare förekom att banken beskattades med källskatt i den utländske låntagarens hemland samtidigt som intäkten också beskattades i en annan utländsk stat därför att intäkten ansågs hänförlig till fast driftställe (filial) där. Med anledning därav hemställde banken om förhandsbesked om hur lagen om avräkning av utländsk skatt skulle tillämpas i den angivna situationen. Bland annat frågade banken huruvida utländska filialunderskott skulle reducera utländska filialöverskott och andra inkomster från utlandet vid beräkningen av den svenska skatt som belöper på de utländska inkomsterna vid beräkningen av spärrbeloppet i 6 och 7 §§ AvrL.

SRN lämnade i denna del beskedet att utländska filialunderskott inte skulle reducera de utländska inkomsterna vid beräkningen av spärrbeloppet. (För en redovisning av hela förhandsbeskedet hänvisas till SN 1999 s. 82 f., häfte 3/1999.) Som motivering för sitt beslut i nu aktuella delar anförde nämnden bl.a. ”Vid bestämmandet av hur stor del av den svenska inkomstskatten som får tas i anspråk ett visst beskattningsår för avräkning får en skattskyldigs alla utländska inkomster och skatter för detta beskattningsår beaktas samtidigt. I 7 § AvrL har detta såvitt avser de utländska inkomsterna kommit till uttryck genom att den del av den svenska skatten som hänför sig till de utländska förvärvsinkomsterna (intäkterna efter avdrag för kostnader) skall anses utgöra så stor del av den skattskyldiges hela svenska skatt som dessa inkomster utgör av den skattskyldiges sammanlagda förvärvsinkomst av olika förvärvskällor före allmänna avdrag.

Begreppet ”de utländska förvärvsinkomsterna” ersatte begreppet ”de utländska inkomsterna” i angivna bestämmelse i samband med 1990/1991 års skattereform (prop. 1990/91:54, SkU 10, rskr. 106, SFS 1990:1443). Anledningen till ändringen var att bestämmelserna om spärrbeloppsberäkningen då måste anpassas bl.a. till att fysiska personers förvärvsinkomster skall sammanräknas och beskattas progressivt medan övrig inkomst (kapitalinkomst) beskattas proportionellt, se angivna prop. s. 288. Avsikten var att bibehålla samma principer som dittills hade gällt för den s.k. overallberäkningen av spärrbeloppet, se samma prop. s. 290 och 339.

När systemet med denna beräkning infördes behandlades frågan om utländska filialunderskott skulle reducera de utländska inkomsterna vid beräkningen av spärrbeloppet, se prop. 1982/83:14 s. 10 – 12. Av vad som där anges och där angivna exempel framgår klart att avsikten inte var att utländska filialunderskott skulle reducera de utländska inkomsterna vid beräkningen i fråga.

Såsom anges i Skattelagskommitténs Betänkande SOU 1997:2 Del II s. 139 (kommentaren till 14 kap. 23 §) kan uttrycket inkomst ibland föranleda tveksamhet om endast överskott avses eller såväl överskott som underskott. Att i detta sammanhang tolka begreppet i strid med klara förarbetsuttalanden, i strid med den uppfattning om tolkningen av angivna bestämmelse som måste ha varit förhärskande sedan systemet med overallberäkningen infördes (se bl.a. Nils Mattsson Svensk Internationell beskattningsrätt, 11 uppl. s. 166) och i strid med de skattskyldigas intressen låter sig enligt nämndens mening inte göras. En sådan ändring av rättsläget kan enligt nämndens mening endast ske genom lagstiftning av vilken klart framgår att en sådan ändring åsyftas. Den ändring i bestämmelsen som företogs i samband med 1990/91 års skattereform avsågs enligt förarbetena inte ändra principerna för overallberäkningen och bestämmelsens utformning efter företagna ändringar ger enligt nämndens mening inget belägg för att en sådan ändrad tolkning av bestämmelsen ändock skall ske.”

RSV överklagade förhandsbeskedet i denna del.

RR gjorde samma bedömning som SRN och fastställde förhandsbeskedet i den del det överklagats.

(RR:s dom 991213, mål nr 7515-1998)

Filialregeln i dubbelbeskattningsavtalet med Schweiz

Fråga om ett utländskt bolags filial i Sverige har rätt till avräkning alternativt avdrag för utländsk skatt på utdelningsinkomster från tredje stat enligt de regler som gäller inländsk juridisk person. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Ett schweiziskt bolag bedrev värdepappersrörelse från fast driftställe (filial) i Sverige. Filialen erhöll inkomster från andra stater bl.a. i form av utdelningar på utländska aktier. För dessa inkomster var filialen (det schweiziska bolaget) skattskyldigt i Sverige enligt 6 § 1 mom. första stycket c SIL. Filialen erlade i många fall skatt i den stat där det bolag som betalade utdelningen var hemmahörande (här avses annan stat än Schweiz). En inländsk juridisk person har enligt svensk intern skattelagstiftning möjlighet att erhålla lindring vid uppkommen internationell dubbelbeskattning. Detta kan ske antingen i form av omkostnadsbelopp för erlagd skatt enligt 20 § anv. p. 4 KL eller genom avräkning enligt lagen om avräkning av utländsk skatt. Filialen såsom en del av en utländsk person har inte denna rätt.

I ansökan om förhandsbesked frågade bolaget om en tillämpning av diskrimineringsförbudet enligt den s.k. filialregeln i artikel 26 § 3 i dubbelbeskattningsavtalet med Schweiz (SFS 1987:1182) gav filialen samma rätt till avdrag eller avräkning för utländsk skatt som ett svenskt bolag har. SRN ansåg att ifrågavarande diskrimineringsregel var tillämplig och att filialen därmed var berättigad att dra av eller avräkna den utländska skatten på utdelningarna på samma sätt som gäller för en inländsk juridisk person. För en utförligare redogörelse av förhandsbeskedet hänvisas till SN 1998 s. 564 f. (häfte 10/1998).

RSV överklagade förhandsbeskedet.

RR gjorde samma bedömning som SRN och fastställde förhandsbeskedet.

(RR:s dom 991203, mål nr 5501-1998)

Redaktör Christer Silfverberg